9.5.4.2 Art. 10d, lid 9, Wet VPB 1969

In art. 10d, lid 9 is in de eerste plaats bepaald dat de uitzondering van het tweede lid, op grond waarvan de regeling niet van toepassing is als de belastingplichtige geen onderdeel uitmaakt van een groep, niet van toepassing is bij de berekening van de voorkoming. Een buitenlandse vaste inrichting wordt dus voor de berekening van de voorkomingswinst altijd geacht tot een groep te behoren. Zonder deze bepaling zou er volgens de staatssecretaris discussie kunnen ontstaan over de vraag of een buitenlandse vaste inrichting wel onderdeel uitmaakt van een groep.1 Hij heeft echter niet aangegeven waaruit zijn twijfel bestaat. Ik houd het erop dat zijn aarzeling is ingegeven door het feit dat de winst van de vaste inrichting wordt vastgesteld alsof zij een zelfstandige onderneming is die geheel onafhankelijk transacties aangaat met de generale onderneming. De vraag is dan hoe deze fictie zich verhoudt met art. 10d, lid 2, Wet VPB 1969. Wanneer de vaste inrichting voor de toepassing van dit voorschrift een onafhankelijke onderneming zou zijn, kan zij geen deel uitmaken van een groep. Deze consequentie heeft de staatssecretaris willen vermijden door te bepalen dat de vaste inrichting bij de berekening van de voorkoming altijd tot een groep behoort. Naar het mij voorkomt, is de vrees van de staatssecretaris niet terecht omdat de zelfstandigheidsfictie alleen de verhouding tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting regardeert en niet de relatie tussen de vaste inrichting en de overige groepsvennootschappen. Die betrekkingen vallen immers onder het bereik van art. 9 OESO-modelverdrag. De uitsluiting van het tweede lid is daarom overbodig.

Maakt de generale onderneming, of met andere woorden de belastingplichtige, geen deel uit van een groep, dan is de regeling tegen onderkapitalisatie niet op hem van toepassing. Op grond van art. 10d, lid 9, Wet VPB 1969 is de regeling echter wel van toepassing bij de berekening van de voorkomingswinst. Het plafond zorgt er dan voor dat de rente bij de berekening van de voorkoming niettemin aftrekbaar blijft. In dat geval is het dus niet nodig om de regeling toe te passen bij de voorkoming van dubbele belasting.2

In de tweede plaats is in het negende lid geregeld dat het derde lid van art. 10d Wet VPB 1969 niet van toepassing is bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. De rente die van aftrek wordt uitgesloten wordt bij de berekening van de voorkoming dus niet beperkt tot de rente die is verschuldigd op verbonden leningen. Als reden voor deze exceptie heeft de staatssecretaris de administratieve eenvoud aangevoerd.3 Deze uitzondering kan alleen maar in het voordeel van de belastingplichtige werken. De niet-aftrekbare rente kan door deze uitsluiting immers alleen maar hoger zijn dan in het geval waarin het derde lid wel van toepassing was geweest. Hierbij zij echter aangetekend dat deze bevoordeling wordt begrensd door het plafond van het tiende lid.

In de derde plaats is in art. 10d, lid 9, Wet VPB 1969 bepaald dat de concernratio niet van toepassing is bij de berekening van de voorkoming. Ook met deze regeling is volgens de staatssecretaris de administratieve eenvoud gediend. Zij zou namelijk voorkomen dat de belastingplichtige een aparte commerciële balans moet opstellen voor de vaste inrichting.

Ook de uitsluiting van de concernratio is volgens de staatssecretaris voordelig voor de belastingplichtige (waarbij ook hier de precisering past dat deze bevoordeling wordt begrensd door het plafond van het tiende lid). Kennelijk gaat hij ervan uit dat de belastingplichtige slechts een beroep zal doen op deze ratio wanneer zij resulteert in een lagere niet-aftrekbare rente. Dat uitgangspunt is juist wat betreft de berekening van de generale winst. Voor de toepassing van de voorkoming heeft de belastingplichtige echter belang bij een zo hoog mogelijke niet aftrekbare rente. Hij zou voor de berekening van de voorkomingswinst juist een beroep op de concernratio willen doen wanneer zij leidt tot een verhouding tussen het vreemd en het eigen vermogen die lager is dan 3 : 1. De concernratio zou dan resulteren in meer niet-aftrekbare rente en een hogere voorkomingswinst. De observatie dat de uitsluiting van deze ratio alleen maar in het voordeel van de belastingplichtige kan werken, is daarom onjuist.