5.2 Kwaliteit van belastingwetgeving

Om als lawful te kunnen worden aangemerkt dient een wettelijke norm zo te zijn geformuleerd dat een belastingplichtige – desnoods na inwinning van advies – kan voorzien wat de gevolgen zijn van zijn handelen, zodat hij zijn gedrag kan afstemmen op die norm.12 Hoewel zekerheid over de reikwijdte van een wettelijke bepaling wenselijk is, beseft het EHRM dat absolute zekerheid niet haalbaar is.3 Het EHRM aanvaardt dat het onvermijdelijk dat een wettekst tot op zekere hoogte vaag of voor meerdere uitleg vatbaar is.4 Het is dan aan de rechter om de wet op consistente en coherente wijze uit te leggen.5 Als de rechter zijn taak niet goed vervult, kan dat ook gevolgen hebben voor de lawfulness van wetgeving, zoals zal blijken in de volgende paragraaf. De mate van nauwkeurigheid die van de nationale wetgeving wordt verlangd is volgens vaste jurisprudentie van het EHRM afhankelijk van “the content of the instrument in question, the field it is designed to cover and the number and status of those to whom it is addressed”.6 In verband met haar algemene karakter hoeft constitutionele wetgeving volgens het EHRM minder precies te zijn dan andere wetgeving.

Het feit dat fiscale wetgeving voor burgers vaak ondoorgrondelijk blijkt te zijn, betekent dus nog niet dat deze niet als lawful kan worden beschouwd. Van belastingplichtigen die worden geconfronteerd met ingewikkelde belastingwetgeving, wordt soms verwacht dat zij fiscaal advies inwinnen over de gevolgen van hun handelen. De rechtspraak van het EHRM hierover is niet geheel eenduidig. In Špaček, s.r.o. v. the Czech Republic overwoog hij dat van rechtspersonen wel en van natuurlijke personen niet kan worden verlangd dat zij een deskundige raadplegen:7

Terwijl hij in CBC-UNION, S. R. O. v. the Czech Republic van “persons carrying on a professional activity” verwacht dat zij juridisch advies inwinnen:8

En in Yukos overwoog het EHRM:9

De conclusie uit deze rechtspraak is dat van zowel ondernemers als rechtspersonen mag worden verwacht dat zij deskundigen raadplegen als zij worden geconfronteerd met ingewikkelde fiscale regelgeving of om te voorkomen dat zij daarmee geconfronteerd worden. Alleen natuurlijke personen die zich niet bezighouden met “professional activities” zouden op eigen kracht in staat moeten zijn om de fiscale gevolgen van hun handelen te overzien. Dat zou bijvoorbeeld inhouden dat de bepalingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 onoverzichtelijker mogen zijn dan die in de Wet inkomstenbelasting 2001 (uitgezonderd die over winst uit onderneming), omdat de belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting geacht worden belastingadvies in te winnen, hoewel het om een vereniging of stichting van goedbedoelende amateurs kan gaan, terwijl het in de inkomstenbelasting kan gaan om een dga die alle aandelen houdt in een miljoenenbedrijf. De wetgever doet er dan ook verstandig aan om bepalingen waarvan de normadressaat een particulier is met bijzondere aandacht te formuleren om een zo duidelijk mogelijke wettekst tot stand te brengen. Daarmee is nog niet gezegd dat dergelijke wetteksten aan duidelijkheid niets te wensen over zouden mogen laten. Het bereiken van absolute zekerheid is volgens het EHRM immers niet mogelijk en ook niet wenselijk.

Het EHRM heeft zich verschillende keren uitgelaten over onduidelijke of tegenstrijdige belastingwetgeving. In de hiervoor genoemde zaak S. R. O. v. the Czech Republic stond Tsjechische schenkbelastingwetgeving centraal. De klager in deze zaak (een rechtspersoon) had op een veiling een pand verworven voor een prijs van (omgerekend) € 46.967, terwijl de oorspronkelijke vraagprijs € 751.333 bedroeg. Aan de klager werd een aanslag in de schenkbelasting opgelegd over het moeilijk verklaarbare verschil tussen € 751.333 en € 46.967. De aanslag schenkbelasting bedroeg aanvankelijk € 129.252, maar werd later na een hertaxatie verlaagd tot € 36.263. De uitspraak van het EHRM bevat geen feiten die het aanzienlijke verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de koopsom kunnen verklaren. Zodoende blijft onduidelijk of wellicht sprake was van een constructie of onzakelijk handelen van de klager of daadwerkelijk van een schenking. Volgens de klager was het voor haar ten tijde van de aankoop van het pand niet voorzienbaar dat zij schenkbelasting moest betalen. Zij betoogde dat de heffing van schenkbelasting was gebaseerd op een interne instructie van het ministerie van Financiën en niet op de vigerende belastingwetgeving. Het EHRM stelde vast dat het begrip ‘donation’ niet was gedefinieerd in de betreffende wettekst, maar dat na zorgvuldige lezing van de wet niet kan worden gesteld dat de bepalingen te vaag waren geformuleerd om de klager in staat te stellen deze zodanig te interpreteren dat schenkingsrecht verschuldigd zou zijn:

Anders gezegd: je kunt niet redelijkerwijs verwachten dat de belastingdienst zo’n enorm en kennelijk door jou georganiseerd onverklaard verschil met de markt zomaar laat lopen als de wet een mogelijkheid biedt om het te belasten. In de zaak AGRO-B SPOL. S R.O.v. the Czech Republic oordeelde het EHRM eveneens dat de onderwerpelijke belastingwetgeving voldeed aan de kwaliteitseisen. In dit geval had de klager ten tijde van haar investering – desnoods na inwinning van advies – op de hoogte moeten zijn van de wijze waarop de belastingwet door de administratieve en gerechtelijke autoriteiten werd toegepast:10

Een ander arrest waaruit blijkt dat het EHRM geen principiële problemen heeft met vage belastingwetgeving is de zaak Yukos.11 Aan het olieconcern Yukos waren belastingaanslagen opgelegd omdat gebruik was gemaakt van een zogenoemd ‘tax optimisation scheme’. Dit hield in dat Yukos olie onder de marktprijs verkocht aan in laag belastende jurisdicties gevestigde “sham companies”, die de olie vervolgens doorverkochten aan de markt voor de marktwaarde. De door de “sham companies” behaalde winst werd geschonken aan een fonds van Yukos. De Russische fiscus bestreed het ‘tax optimisation scheme’ door de transacties tussen Yukos en de “sham companies” te negeren en de door de “sham companies” behaalde winst toe te rekenen aan Yukos. Volgens het EHRM bood de Russische wetgeving zoals die gold ten tijde van de litigieuze transacties de belastingautoriteiten en de rechter de mogelijkheid om door belastingplichtigen te kwader trouw verrichte rechtshandelingen fiscaal te herkwalificeren. Aldus bestond er een wettelijke basis voor het negeren van de rechtshandelingen. Het EHRM maakt verder duidelijk dat regelgeving die ten doel heeft om belastingfraude en misbruik te bestrijden een zekere mate van vaagheid mag hebben, omdat het onmogelijk is om alle mogelijke vormen van misbruik in de wet te beschrijven. Dat bestrijding van misbruik als een belangrijke doelstelling van overheidsbeleid wordt beschouwd door het EHRM, kan ook worden afgeleid uit zijn rechtspraak over met terugwerkende kracht ingevoerde anti-misbruikwetgeving (zie hoofdstuk 10). Het EHRM heeft zich nog niet uitgesproken over de aanvaardbaarheid van een GAAR of een ongeschreven algemeen antimisbruikleerstuk (fraus legis) in het licht van het vereiste van lawfulness.12 Gelet op de hiervoor vermelde jurisprudentie verwacht ik echter niet dat het EHRM daarmee principiële problemen zou hebben, mits het middel voorspelbaar en consistent wordt ingezet in de strijd tegen belastingontwijking.13 Dus vergelijkbaar met het ongeschreven algemene verbod van misbruik van recht dat door ook het HvJ EU wordt erkend en gebruikt en door hem geconcretiseerd is in een objectief element (strijd met doel en strekking van de wet) en een subjectief element (profiteren van voordelen die niet voor de betrokkene bedoeld zijn of ontwijking van rechtmatige belastende maatregelen die wél voor de betrokkene bedoeld zijn).14 Het Yukos-arrest bevat nog een overweging, waaruit afgeleid zou kunnen worden dat het EHRM voor wat betreft de lawfulness van belastingwetgeving een enigszins afwijkende (minder strenge) koers vaart dan op andere beleidsterreinen. Het gaat om de volgende overweging:15

De vraag rijst of het EHRM hiermee wil zeggen dat belastingwetgeving minder toegankelijk, voorzienbaar en/of precies mag zijn dan wetgeving op andere gebieden. Dat zou opmerkelijk zijn, omdat belastingwetgeving juist traditioneel héél precies moet zijn, véél preciezer dan vaak niet-dwingend, maar regelend burgerlijk recht en beleidsvrijheid latend bestuursrecht, omdat elke aangifte en elke aanslag tot op twee cijfers achter de komma in een exact bedrag moet uitmonden en het ook voor belastingplichtigen om grote financiële verplichtingen kan gaan die zij moeten kunnen overzien en waarop zij hun handelen moeten kunnen afstemmen. Waarom het EHRM uitgaat van een “additional deference and latitude in the exercise of their fiscal functions under the lawfulness test” wordt niet toegelicht. Evenmin overigens uit welke voorafgaande rechtspraak zou moeten blijken dat dit al een well-established position van het Hof zou zijn. Eveneens opmerkelijk is dat het EHRM in een andere overweging in Yukos – nog steeds in het kader van de voorwaarde van lawfulness – melding maakt van een margin of appreciation voor de lidstaten:

Doorgaans speelt het leerstuk van de margin of appreciation alleen een rol waar het de eisen van een legitimate aim en fair balance betreft.16 Hoe de begrippen additional deference and latitude en wide margin of appreciaton zich tot elkaar verhouden is evenmin duidelijk. Een ander punt van onduidelijkheid is of de additional deference and latitude dan wel wide margin of appreciation ook geldt voor het procedurele aspect van lawfulness, oftewel de eis dat een aantasting van het eigendomsrecht vergezeld dient te gaan van een effectief rechtsmiddel.

Tot slot bespreek ik een arrest waarin belastingwetgeving wel van onvoldoende kwaliteit was om een eigendomsaantasting op te kunnen baseren. In Shchokin v. Ukraine17 was onduidelijk welk belastingtarief van toepassing was op een bepaalde categorie inkomen (‘income earned outside the principal place of business’). Er waren twee mogelijkheden: op basis van een door het parlement aangenomen wet gold een proportioneel tarief van 20%, terwijl een presidentieel decreet van latere datum een hoger progressief belastingtarief voorschreef. De belastingautoriteiten hadden de verschuldigde belasting berekend op basis van het voor de klager nadelige progressieve tarief. Het EHRM oordeelde dat in dit geval de wetgeving onvoldoende duidelijk en nauwkeurig is. Doordat zulke uiteenlopende interpretaties mogelijk zijn van een zo belangrijk fiscaal wettelijk vereist element als het toepasselijke tarief, is de wettelijke grondslag van onvoldoende kwaliteit en biedt de wet geen adequate bescherming tegen willekeurige inmenging van de overheid in de eigendomsrechten van de klager:18

Het EHRM refereerde voorts aan een Oekraïense wettelijke bepaling die voorschreef dat als wetgeving ondubbelzinnige of meervoudige interpretaties van de rechten en verplichtingen van de belastingplichtigen biedt, de nationale autoriteiten verplicht zijn de voor de belastingplichtige gunstigste aanpak te volgen. In de onderhavige zaak hadden de autoriteiten echter juist, in strijd met die regel, gekozen voor een uitlegging van het nationale recht die heeft geleid tot een verhoging van de verschuldigde inkomstenbelasting.19 Ook door deze nationale interpretatieregel te negeren heeft Oekraïne in strijd met artikel 1 Eerste Protocol gehandeld.