HvJ EU, 02-02-2023, nr. C-649/20 P, nr. C‑658/20 P, nr. C‑662/20 P

In de eerste plaats dient in herinnering te worden gebracht dat het Gerecht in punt 87 van het bestreden arrest heeft vastgesteld dat de Commissie in het litigieuze besluit de analyse in drie fasen, die nodig is om steun als selectief aan te merken, niet had verricht, maar had aangegeven dat de SBL-regeling als geheel selectief was, ten eerste wegens de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst om de verplichte goedkeuring voor vervroegde afschrijving te verlenen op basis van onduidelijke voorwaarden en ten tweede omdat de belastingdienst slechts SBL-operaties toestond ter financiering van zeeschepen. In hetzelfde punt van het bestreden arrest heeft het Gerecht vervolgens aangegeven dat de Commissie ter terechtzitting te kennen had gegeven dat het bestaan van een dergelijke discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst op zich volstond om de SBL-regeling als geheel als selectief aan te merken. Daarom heeft het Gerecht zijn analyse van de selectiviteit in de punten 88 tot en met 102 van het bestreden arrest gericht op deze laatste rechtsvraag.

Om te beginnen dient te worden opgemerkt dat deze uitlegging van het litigieuze besluit wordt betwist door Caixabank (ondersteund door Decal). Volgens deze laatste heeft het Gerecht aldus geoordeeld dat de Commissie in overweging 156 van dat besluit het bestaan van de selectiviteit had gebaseerd op twee verschillende rederneringen, namelijk een die gebaseerd was op de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst en een andere die gebaseerd was op het sectorale karakter van de SBL-regeling, zodat het ontbreken van de analyse in drie fasen geen invloed heeft op het bestaan van die discretionaire bevoegdheid. De Commissie heeft deze twee elementen echter niet gepresenteerd als twee verschillende redeneringen, maar als de onlosmakelijk met elkaar verbonden delen van een en dezelfde redenering die tot de conclusie leidt dat sprake is van sectorale selectiviteit van de SBL-regeling. Bijgevolg betogen Caixabank e.a. dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door zijn eigen motivering in de plaats te stellen van die van het litigieuze besluit.

Dit argument is volgens mij gebaseerd op een te formalistische lezing van het litigieuze besluit.

Het gebruik van de termen ‘ten eerste’ en ‘ten tweede’ in punt 87 van het bestreden arrest betekent niet, zoals Caixabank e.a. beweren, dat het Gerecht heeft geoordeeld dat de Commissie tot de conclusie was gekomen dat sprake was van selectiviteit op grond van twee verschillende redeneringen.

Integendeel, dit punt van het bestreden arrest is in wezen een getrouwe weergave van de juridische redenering van overweging 156 van het litigieuze besluit, volgens welke de selectiviteit van de SBL-regeling als geheel uitsluitend afhangt van de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst in het kader van een bij hem ingediend verzoek om goedkeuring voor vervroegde afschrijving. Gelet op die discretionaire bevoegdheid, die berustte op de vage criteria van de regeling waarop de belastingdienst zich baseerde om goedkeuring voor vervroegde afschrijving te verlenen, werd in deze overweging aangegeven dat alleen de ESV's die SBL-operaties uitvoerden die bestemd waren voor de financiering van zeeschepen, in aanmerking kwamen voor alle belastingvoordelen van de SBL-regeling. Bijgevolg was het enkele bestaan van die discretionaire bevoegdheid volgens het litigieuze besluit voldoende om te concluderen dat de SBL-regeling selectief was.

Hieruit volgt dat het Gerecht in punt 87 van het bestreden arrest, zonder zijn eigen motivering in de plaats te stellen van die van het litigieuze besluit, binnen de grenzen van de legitieme beoordelingsbevoegdheid is gebleven bij de uitlegging van dat besluit.8.

Het belangrijkste argument van rekwiranten is dat het Gerecht heeft nagelaten om een referentiekader te bepalen en de door het Hof voorgeschreven analyse in drie fasen te verrichten, die erin bestaat te bepalen welke algemene belastingregeling geldt, te beoordelen of de betrokken maatregel selectief is doordat die verschillen invoert tussen marktdeelnemers die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden en na te gaan of de lidstaat heeft aangetoond dat die maatregel werd gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het stelsel waarvan hij deel uitmaakt.

Het Koninkrijk Spanje betoogt met name dat het Gerecht aldus geen rekening heeft gehouden met het arrest Commissie/Spanje e.a., aangezien het Hof in dat arrest de voorwaarde had gesteld dat het Gerecht de selectiviteit van de SBL-regeling beoordeelt aan de hand van de analyse in drie fasen.

Ik ben net als de Commissie van mening dat het Hof niet de bedoeling had om een dergelijke analyse te verplichten.

Om te beginnen moeten de punten die het Koninkrijk Spanje noemt ter ondersteuning van zijn standpunt, in hun context worden teruggeplaatst. In het arrest Commissie/Spanje e.a. ging het Hof in op het argument dat het Gerecht ten onrechte had geoordeeld dat de belastingvoordelen die waren toegekend wegens investeringen in een bepaald goed, met uitsluiting van andere goederen of andere investeringen, niet selectief waren voor de investeerders aangezien de transactie voor elke onderneming openstond.

In dit verband heeft het Hof allereerst in punt 67 van dat arrest verklaard dat de door het Gerecht uitgevoerde analyse gebaseerd was op de onjuiste premisse dat de investeerders — en niet de ESV's — konden worden beschouwd als de begunstigden van de uit de betrokken belastingmaatregelen voortvloeiende voordelen en dat het dus enkel ten aanzien van de investeerders was dat de selectiviteitsvoorwaarde moest worden onderzocht. Het Hof heeft vervolgens in de punten 68 tot en met 71 van dat arrest vastgesteld dat het Gerecht de selectiviteit bovendien onjuist had beoordeeld door te oordelen dat de voordelen voor de investeerders die aan SBL-operaties hadden deelgenomen, niet selectief waren aangezien deze operaties onder dezelfde voorwaarden en zonder onderscheid voor elke onderneming openstonden. Volgens het Hof had het Gerecht de analyse in drie fasen, zoals die volgt uit het arrest Commissie/World Duty Free Group e.a.9., moeten verrichten door met name na te gaan of de Commissie had aangetoond dat de betrokken belastingmaatregelen door hun concrete gevolgen marktdeelnemers verschillend behandelden, hoewel die zich, gelet op het doel van de SBL-regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden.

Mijns inziens blijkt uit deze punten van het arrest Commissie/Spanje e.a. dat de analyse in drie fasen onmisbaar werd geacht omdat het Gerecht de investeerders had aangeduid als de begunstigden van de SBL-regeling. Deze lezing wordt bevestigd door het verband dat het Hof heeft vastgesteld tussen die (onjuiste) aanduiding van de begunstigden en de onjuiste rechtsopvatting als gevolg van het ontbreken van de analyse in drie fasen, zoals blijkt uit het gebruik van de uitdrukking ‘overigens’ aan het begin van punt 68 van dat arrest.

Voorts moet worden opgemerkt dat het Hof in punt 58 van het arrest Commissie/Spanje e.a. had geoordeeld dat het Gerecht blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door niet te onderzoeken of het machtigingssysteem voor vervroegde afschrijving de belastingdienst een discretionaire bevoegdheid verleende die het mogelijk maakte de activiteiten van de bij de SBL-regeling betrokken ESV's te bevoordelen of die tot gevolg had dat dergelijke activiteiten werden bevoordeeld. Hiermee heeft het Hof volgens mij het Gerecht uitdrukkelijk willen verzoeken om een dergelijk onderzoek te verrichten, op welk verzoek het Gerecht ten volle is ingegaan in de punten 88 tot en met 102 van het bestreden arrest.

In die omstandigheden kan niet worden vastgesteld dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot de methode die het heeft gebruikt om de selectiviteit te onderzoeken, aangezien het zich gehouden heeft aan het hierboven genoemde onderzoekskader.

Wat betreft de argumenten van rekwiranten die meer in het algemeen betrekking hebben op het feit dat het Gerecht geen kritiek had op het ontbreken van een onderzoek in drie fasen in het litigieuze besluit, moet allereerst worden opgemerkt dat dit onderzoek is bedoeld om de selectiviteit aan het licht te brengen die versluierd is door gunstige fiscale maatregelen waarvan elke onderneming lijkt te kunnen profiteren. Het onderzoek bestaat erin vast te stellen of de toepassing van dergelijke algemene maatregelen leidt tot een ongerechtvaardigd onderscheid tussen de ondernemingen die aan de voorwaarden voldoen om het voordeel te verkrijgen en de ondernemingen die daar niet aan voldoen.

Op grond van de bepalingen van de Spaanse wettelijke regeling waarbij de SBL-maatregelen waren ingesteld, konden de ESV's in aanmerking komen voor vervroegde afschrijving, zich inschrijven in het speciale register van scheepvaartmaatschappijen — mits een activiteit werd uitgeoefend waarbij aan derden een schip ter beschikking werd gesteld met het oog op rompbevrachting — en zo het recht verkrijgen om hun belasting te betalen op grond van de tonnagebelastingregeling, en voorts profiteren van de belastingvrijstelling voor de uit de verkoop van het schip voortvloeiende kapitaalwinst.

De betrokken maatregelen kunnen mijns inziens dus worden geacht te behoren tot de categorie van maatregelen die prima facie algemeen van aard zijn. In het bijzonder kan worden gesteld dat zij tot gevolg hebben gehad dat aan de ESV's een belastingvoordeel werd toegekend louter omdat de aard en de structuur van hun activiteiten waren gericht op het nastreven van een dergelijk voordeel. Het gaat dus om een voordeel dat in beginsel openstaat voor elke marktdeelnemer die een strategie van fiscale optimalisering wil volgen, zodat een analyse in drie fasen nodig is om het eventuele selectieve karakter ervan vast te stellen.

Ik ben echter van mening dat de SBL-maatregelen in casu niet kunnen worden aangemerkt als maatregelen die a priori algemeen van aard zijn, omdat de omstandigheid dat is voldaan aan de criteria om daarvoor in aanmerking te komen, niet automatisch tot gevolg had dat de uit die maatregelen voortvloeiende belastingvoordelen werden verkregen. Zoals blijkt uit het bovenstaande, hadden die ondernemingen voor de toekenning van die voordelen immers de voorafgaande goedkeuring voor vervroegde afschrijving nodig, die door de belastingdienst werd verleend op grond van een ruime discretionaire bevoegdheid.

Deze discretionaire bevoegdheid, die werd afgebakend door vage, niet objectieve criteria, stelde de belastingdienst in staat om de begunstigden van de vervroegde afschrijving te kiezen en de voorwaarden voor die afschrijving te bepalen, zodat op grond van vaste rechtspraak van het Hof10. kan worden vastgesteld dat aan het criterium van de selectiviteit is voldaan.

Hieruit volgt volgens mij dat een onderzoek in drie fasen, met inbegrip van de vaststelling van het referentiekader (of ‘normale heffing’, op fiscaal gebied), in casu niet gerechtvaardigd is. Een dergelijke vaststelling is immers alleen nodig om te bepalen of er mogelijk sprake is van een regeling die afwijkt van de belastingregeling die van toepassing is op alle ondernemingen die binnen de werkingssfeer ervan vallen. Het lijkt mij echter duidelijk dat wanneer de nationale regeling aan de belastingdienst een discretionaire bevoegdheid toekent, zoals die welke aan de orde is in de hoofdgedingen, de uitoefening van die bevoegdheid per definitie afwijkt van elk vooraf ingesteld referentiekader.

Hieraan moet in dit verband worden toegevoegd dat het arrest van het Hof in de zaak P, anders dan rekwiranten beweren, niet pleit voor een onderzoek in drie fasen indien de toekenning van het belastingvoordeel afhangt van de goedkeuring van de bevoegde nationale autoriteit. In dat arrest heeft het Hof zijn redenering betreffende de discretionaire bevoegdheid in de tweede fase (bestaan van een afwijking) en de derde fase (rechtvaardiging van een maatregel die a priori selectief is) weliswaar toegepast11., maar dit neemt niet weg dat het het referentiekader niet vooraf heeft vastgesteld, ondanks de twijfels die de nationale rechter hierover in zijn verwijzingsbeslissing had geuit.12.

Gelet op het voorgaande, ben ik van mening dat deze reeks argumenten van rekwiranten ongegrond moet worden verklaard.

In de tweede plaats betwisten rekwiranten de beoordelingen van het Gerecht die betrekking hebben op de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst om de vervroegde afschrijving goed te keuren. Zij verwijten het Gerecht in wezen dat het met name niet heeft onderzocht of deze bevoegdheid van de belastingdienst er feitelijk toe had geleid dat bepaalde marktdeelnemers ten onrechte werden bevoordeeld ten opzichte van anderen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden

Allereerst moet een samenvatting worden gegeven van de redenering die het Gerecht in de relevante punten van het bestreden arrest heeft gevolgd. In punt 88 van dat arrest heeft het Gerecht met name eraan herinnerd dat op grond van de rechtspraak het bestaan van een goedkeuringsstelsel op zich niet betekent dat een maatregel selectief is en dat daarentegen, indien de bevoegde autoriteiten over een ruime discretionaire bevoegdheid beschikken om de begunstigden en de voorwaarden van de toegekende maatregel te bepalen, de uitoefening van die bevoegdheid moet worden beschouwd als begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties ten opzichte van andere, die zich, gelet op de nagestreefde doelstelling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.

Vervolgens heeft het Gerecht, na in de punten 89 tot en met 100 van het bestreden arrest de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van het betrokken goedkeuringsstelsel te hebben onderzocht, geantwoord op bepaalde specifieke argumenten die door partijen naar voren waren gebracht.

Het Gerecht heeft met name vastgesteld, zoals de Commissie had opgemerkt in het litigieuze besluit, dat dit stelsel niet was gebaseerd op een eenvoudige aanmelding maar op een voorafgaande goedkeuring, op basis van vage criteria die moesten worden uitgelegd door de belastingdienst, die geen richtsnoeren had gepubliceerd. Het Gerecht heeft er vervolgens op gewezen dat de belastingdienst, overeenkomstig die bepalingen, de mogelijkheid had om alle door hem nuttig geachte inlichtingen en documenten op te vragen, waaronder informatie betreffende de positieve gevolgen die de overeenkomsten voor de bouw van schepen hadden voor de economie en voor de werkgelegenheid in Spanje. Het Gerecht heeft bovendien opgemerkt dat de belastingdienst niet alleen goedkeuring kon verlenen of weigeren, maar ook zonder nadere precisering de aanvang van de afschrijving kon vaststellen op een ander tijdstip dan door de belastingplichtige was voorgesteld. Hieruit blijkt dat de belastingdienst over een grote beoordelingsmarge beschikte.

Het Gerecht heeft ten slotte in punt 100 van het bestreden arrest vastgesteld dat het bestaan van deze discretionaire aspecten de begunstigden kon bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtigen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden, aangezien andere ESV's of andere ondernemingen die actief waren in andere sectoren of een andere vorm hadden, niet noodzakelijkerwijs onder dezelfde voorwaarden voor de vervroegde afschrijving in aanmerking kwamen. Het Gerecht heeft ook aangegeven dat het, gelet op het per definitie discretionaire karakter van de onderzochte bepalingen, van weinig belang was of de toepassing ervan de facto al dan niet discretionair was.

Anders dan het Koninkrijk Spanje beweert, moet worden opgemerkt dat het Gerecht geen onderscheid heeft gemaakt tussen selectiviteit de jure en selectiviteit de facto. In plaats van een dergelijk onderscheid te maken heeft het Gerecht enkel willen aangeven dat het selectieve karakter van de SBL-regeling was erkend op grond van de discretionaire elementen van het in de toepasselijke regeling neergelegde stelsel van voorafgaande goedkeuring, zodat de vraag of dit stelsel in de praktijk daadwerkelijk op discretionaire wijze was toegepast, niet relevant was.

Deze laatste vaststelling van het Gerecht hebben rekwiranten uitdrukkelijk betwist, zowel in hun stukken als ter terechtzitting, op grond dat volgens de rechtspraak niet kan worden aangenomen dat een steunregeling zoals die in casu als selectief wordt aangemerkt enkel omdat bij wettelijke regeling discretionaire bevoegdheid aan de belastingdienst is toegekend. Elke andere uitlegging is volgens hen onjuist en vormt een precedent dat stelselmatig negatieve gevolgen heeft voor het staatssteunrecht.

In dit stadium moet erop worden gewezen dat rekwiranten de beoordeling op grond waarvan de SBL-regeling wordt aangemerkt als een steunregeling, niet in twijfel trekken. Die kwalificatie komt weliswaar slechts sporadisch voor in het litigieuze besluit en in het bestreden arrest, omdat de Commissie en het Gerecht de SBL-regeling liever aanduiden als een ‘stelsel’ dat bestaat uit verschillende maatregelen die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, maar volgt duidelijk uit het dictum van dit besluit en uit de in het bestreden arrest gevolgde redenering.

Hier moet rekening mee worden gehouden bij de beoordeling van het op het arrest P gebaseerde standpunt van rekwiranten, volgens welke de praktische toepassing van de fiscale maatregelen waaruit de SBL-regeling bestaat, moet worden onderzocht alvorens die regeling in voorkomend geval kan worden aangemerkt als selectief.

De context van de zaak die heeft geleid tot het bedoelde arrest dient in het kort in herinnering te worden gebracht. De betrokken Finse belastingregeling bepaalde dat de verliezen van een vennootschap met name niet werden verrekend wanneer tijdens het verliesjaar of daarna meer dan de helft van de deelbewijzen van de vennootschap van eigenaar was veranderd anders dan door erfopvolging of bij legaat. De belastingdienst kon echter, in bijzondere omstandigheden, op verzoek een dergelijke verrekening toestaan, wanneer het voor de voortzetting van de activiteiten van de vennootschap noodzakelijk was. De ‘bijzondere omstandigheden’ die de verlening van een dergelijke machtiging tot afwijking rechtvaardigden, waren opgesomd in een door die autoriteit gepubliceerde instructie en omvatten onder andere ‘bijzondere werkgelegenheidseffecten’.

In zijn arrest heeft het Hof er in wezen aan herinnerd dat, wanneer de bevoegde autoriteit beschikt over een ruime beoordelingsbevoegdheid om de begunstigden te kiezen of de voorwaarden voor toekenning van de maatregel te bepalen op basis van criteria die vreemd zijn aan het betrokken belastingstelsel, de uitoefening van die bevoegdheid moet worden beschouwd als begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties ten opzichte van andere, en voorts dat de uitoefening van die beoordelingsbevoegdheid gerechtvaardigd is wanneer die is afgebakend door objectieve criteria die niet vreemd zijn aan dat belastingstelsel.13.

Vanwege de verscheidenheid van de voor de bevoegdheid van de Finse belastingdienst geldende criteria, die allemaal objectief zijn en inherent aan het onderzochte belastingstelsel met uitzondering van het criterium van de ‘bijzondere werkgelegenheidseffecten’, heeft het Hof het nodig geacht om in het arrest te verduidelijken dat het selectieve karakter ‘niet enkel kennis veronderstelt van de inhoud van de relevante rechtsregels, maar ook vereist dat de draagwijdte daarvan wordt onderzocht op basis van de bestuurlijke praktijk en de rechtspraak en de gegevens over de persoonlijke werkingssfeer van die regels’.14.

Deze vaststelling lijkt mij in elk geval achterhaald door het arrest Commissie/Fútbol Club Barcelona15..

In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat de Commissie in het geval van een steunregeling haar onderzoek moet verrichten op grond van artikel 107, lid 1, VWEU, waarbij moet worden uitgegaan van het moment van de vaststelling van de betrokken regeling door middel van een ex-antebeoordeling.16. Meer in het bijzonder moet de Commissie volgens het Hof aantonen dat een belastingregeling ‘de begunstigden ervan bevoordeelt, door vast te stellen dat die regeling in haar geheel en gelet op de specifieke kenmerken ervan, op het moment van de vaststelling ervan kan leiden tot een lagere belasting dan de belasting die voortvloeit uit de algemene belastingregeling’.17. In dit verband heeft het Hof uitgelegd dat het onderzoek van de Commissie in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU de lidstaten die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU steun verlenen, niet mag bevoordelen boven lidstaten die hun steunvoornemens overeenkomstig die bepaling aanmelden en niet uitvoeren totdat de Commissie haar definitieve besluit vaststelt. Indien de Commissie in het kader van een op een discretionaire goedkeuring gebaseerde steunregeling op basis van een beoordeling van de praktijk van de belastingdienst zou moeten nagaan of een selectief voordeel is verleend, zou de betrokken lidstaat de onder die regeling vallende maatregelen immers niet in het ontwerpstadium kunnen aanmelden. Hij zou dan moeten wachten op de tenuitvoerlegging ervan door de belastingdienst, hetgeen noodzakelijkerwijs inhoudt dat steun onrechtmatig wordt toegekend vóór aanmelding ervan.18.

In die omstandigheden is een verplichting voor de Commissie om de steunregelingen achteraf te beoordelen, zoals die volgt uit de door rekwiranten voorgestelde uitlegging, in strijd met die rechtspraak, die tot doel heeft om een van de fundamentele aspecten van het systeem van toezicht op het gebied van staatssteun te waarborgen, te weten de bij het Verdrag ingevoerde aanmeldingsverplichting.19.

Hieruit volgt dan het Gerecht niet kan worden verweten, zoals het Koninkrijk Spanje doet in zijn hogere voorziening, dat het geen administratieve praktijk heeft genoemd waaruit blijkt dat de mogelijkheid voor de belastingdienst om een andere begindatum voor de vervroegde afschrijving vast te stellen, specifiek de ESV's bevoordeelde. Zoals ik hierboven heb uiteengezet, was de verwijzing naar een administratieve praktijk niet nodig, omdat in het bestreden arrest is vastgesteld dat de belastingdienst met betrekking tot de goedkeuring van de vervroegde afschrijving over een ruime discretionaire bevoegdheid beschikte.20.

Ter terechtzitting hebben Caixabank e.a. betoogd dat het arrest DM Transport21., anders dan uit het bestreden arrest volgt, niet noopt tot een uitlegging volgens welke de selectiviteit van een steunregeling voortvloeit uit het enkele bestaan van een ruime discretionaire bevoegdheid. Volgens hun lezing van dat arrest heeft het Hof alleen willen aangeven dat het bestaan van die bevoegdheid een a priori algemene maatregel een selectief karakter kan verlenen. In dit verband dient te worden opgemerkt dat het Hof in de zaak die tot dat arrest heeft geleid had geoordeeld dat het aan de verwijzende rechter stond om vast te stellen of het nationale orgaan dat bevoegd was voor de toekenning van de betalingsfaciliteiten voor de socialezekerheidsbijdragen die door de Belgische wettelijke regeling waren ingevoerd, al dan niet over een discretionaire bevoegdheid beschikte, en zo niet, om te bepalen of die betalingsfaciliteiten een algemeen dan wel selectief karakter hadden.22. Deze vaststelling volstaat mijns inziens om de door Caixabank e.a. voorgestelde lezing af te wijzen.

Tot slot lijkt het mij duidelijk dat een uitlegging van de selectiviteit zoals ik die voorstel, anders dan het Koninkrijk Spanje in zijn hogere voorziening betoogt, geen omkering van de bewijslast met zich meebrengt in die zin dat de Commissie, indien die uitlegging door het Hof wordt bevestigd, niet langer hoeft aan te tonen dat een belastingregeling selectief is op grond van de gevolgen ervan. Uit de uitlegging die het Gerecht in het bestreden arrest heeft gegeven blijkt veeleer dat de Commissie moet aantonen dat de nationale autoriteit beschikt over een discretionaire bevoegdheid die voortvloeit uit de relevante regelgeving, omdat de uitoefening van die bevoegdheid volgens de rechtspraak noodzakelijkerwijs selectief is wegens de gevolgen ervan.

De door Caixabank e.a. in hun hogere voorziening aangehaalde rechtspraak, te weten de arresten van het Gerecht en het Hof in de zaak MOL/Commissie23. en die van het Gerecht in bepaalde zaken betreffende voorafgaande beslissingen van bepaalde nationale belastingautoriteiten (‘fiscale rulings’), kan het standpunt van rekwiranten volgens mij evenmin ondersteunen.24.

Wat betreft de eerste zaak, hebben de Unierechters weliswaar een sanctie verbonden aan het ontbreken van een feitelijk onderzoek naar de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid van de nationale autoriteit, maar heb ik in mijn conclusie in de zaak Ierland/Commissie gewezen op de moeilijkheid om de criteria die uit die zaak volgen toe te passen op andere gevallen, aangezien de toepassing van die criteria veronderstelt dat de onderzochte juridische regeling wordt gekwalificeerd als een ‘facultatieve bepaling van nationaal recht die in aanvullende lasten voorziet’, hetgeen in casu niet het geval is.25. Wat betreft de zaken met betrekking tot de voorafgaande fiscale beslissingen, werd een feitelijk onderzoek naar de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid door het Gerecht alleen nodig geacht omdat die beslissingen waren aangemerkt als individuele maatregelen. Zoals ik hierboven heb aangegeven, is in casu echter onbetwist dat de SBL-regeling een steunregeling is.

In die omstandigheden ben ik van mening dat de tweede reeks argumenten die door rekwiranten is aangevoerd, ongegrond moet worden verklaard.

In de derde plaats verwijten rekwiranten het Gerecht in punt 101 van het bestreden arrest te hebben geoordeeld dat de SBL-regeling selectief was na slechts één van de maatregelen ervan te hebben onderzocht, zonder derhalve de andere SBL-maatregelen en de gezamenlijke gevolgen ervan te hebben onderzocht.

In dit verband dient in herinnering te worden gebracht dat de Commissie in het litigieuze besluit eerst de selectiviteit van de afzonderlijke SBL-maatregelen heeft onderzocht en vervolgens die van de SBL-regeling in haar geheel. In overweging 156 van dit besluit heeft zij het standpunt ingenomen dat het door die regeling verschafte voordeel selectief was, omdat het afhankelijk was van de discretionaire bevoegdheden van de belastingdienst in het kader van de procedure van voorafgaande goedkeuring voor vervroegde afschrijving en omdat de toepassing van andere SBL-maatregelen, te weten de tonnagebelastingregeling en het niet belasten van kapitaalwinsten, afhankelijk was van de voorafgaande goedkeuring van die instantie.

In punt 101 van het bestreden arrest heeft het Gerecht geoordeeld dat, aangezien een van de maatregelen om in aanmerking te komen voor de SBL-regeling als geheel selectief was, namelijk de goedkeuring voor vervroegde afschrijving, de Commissie geen blijk had gegeven van een onjuiste opvatting door in het litigieuze besluit vast te stellen dat het stelsel in zijn geheel selectief was.

Ik begrijp niet waarom de beoordeling van het Gerecht, hoe bondig die ook mag zijn, zou kunnen worden beschouwd als onzorgvuldig en aldus blijk zou kunnen geven van een onjuiste rechtsopvatting, zoals het Koninkrijk Spanje beweert. Gelet op de in het litigieuze besluit vastgestelde en door rekwirant niet betwiste afhankelijkheidsrelatie tussen enerzijds de toepassing van de tonnagebelastingregeling en het niet belasten van kapitaalwinsten en anderzijds de voorafgaande goedkeuring voor vervroegde afschrijving — de ‘sleutel’ die toegang geeft tot de uit de SBL-regeling voortvloeiende fiscale voordelen —, lijkt het mij duidelijk dat de kritiek van rekwiranten met betrekking tot het ontbreken van een onderzoek naar de selectiviteit waarbij rekening is gehouden met de gezamenlijke gevolgen van de SBL-maatregelen, niet kan slagen. Hieruit volgt dat dit argument ongegrond moet worden verklaard.

In de vierde plaats zijn het Koninkrijk Spanje en Caixabank e.a. van mening dat het Gerecht in punt 100 van het bestreden arrest blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door geen vergelijking te maken tussen de feitelijke en juridische situatie van de ondernemingen waaraan het voordeel van de betrokken maatregel is toegekend en die van de ondernemingen die daarvan zijn uitgesloten en dat, in die omstandigheden, het bestreden arrest in dat opzicht gebrekkig is gemotiveerd.

Uit een gezamenlijke lezing van die argumenten blijkt dat zij gebaseerd zijn op de premisse dat de Commissie had moeten besluiten dat de goedkeuring voor vervroegde afschrijving een a priori algemene maatregel was en dat het eventuele selectieve karakter ervan derhalve alleen kon worden vastgesteld door middel van een analyse in drie fasen. Zoals ik in deze conclusie heb uiteengezet, verleent deze maatregel, die bepaalt wie in aanmerking komt voor de SBL-regeling en de daaruit voortvloeiende belastingvoordelen, de belastingdienst echter een discretionaire marge bij de verlening van die goedkeuring. Een dergelijk kenmerk houdt volgens de rechtspraak in dat een andersoortig selectiviteitsonderzoek moet worden verricht, dat enkel betrekking heeft op de omvang van de discretionaire bevoegdheid van de bevoegde nationale autoriteit. Indien de autoriteit op grond van die bevoegdheid de begunstigden kan kiezen en de voorwaarden voor toekenning van die maatregel kan bepalen, bevoordeelt de uitoefening van die bevoegdheid, nog steeds volgens de rechtspraak, die begunstigden noodzakelijkerwijs ten opzichte van elke andere onderneming die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevindt, zonder dat het nodig is om vast te stellen dat er sprake is van een dergelijke gunstige behandeling of om aan te tonen dat de situaties daadwerkelijk vergelijkbaar zijn, zoals het Koninkrijk Spanje en Caixabank e.a. beweren.

Hieruit volgt dat de beoordeling van het Gerecht in punt 100 van het bestreden arrest geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet gebrekkig is gemotiveerd. Het stond immers niet aan het Gerecht om uit te leggen waarom de feitelijke en juridische situatie van de ESV's waarvoor de gewone belastingregels inzake afschrijvingen golden, of die van ondernemingen in een andere sector dan de scheepvaart, vergelijkbaar was met die van de ESV's die profiteerden van de SBL-regeling. Het Gerecht heeft het selectieve karakter rechtens genoegzaam aangetoond door in punt 100 van het bestreden arrest vast te stellen dat de discretionaire aspecten van de SBL-regeling de begunstigden van de betrokken maatregelen konden bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtigen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden.

In het licht van deze overwegingen ben ik van mening dat deze argumenten ongegrond moeten worden verklaard.

In de laatste plaats voert het Koninkrijk Spanje aan dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting door te oordelen dat de procedure van goedkeuring voor vervroegde afschrijving een discretionair karakter had en niet gebaseerd was op objectieve voorwaarden.26. Aangezien dit argument betrekking heeft op de beoordeling van het Gerecht inzake de bevoegdheid waarover de belastingdienst beschikte bij de verlening van die goedkeuring op grond van de nationale wettelijke regeling, lijdt het volgens mij geen twijfel dat dit argument niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Opgemerkt moet immers worden dat het Hof volgens vaste rechtspraak, wat de vaststellingen van het Gerecht met betrekking tot het nationale recht betreft, in hogere voorziening enkel bevoegd is om te onderzoeken of dat recht onjuist is opgevat, waarbij die onjuiste opvatting duidelijk uit de processtukken moet blijken, zonder dat de feiten en de bewijzen opnieuw hoeven te worden beoordeeld.27. Het Koninkrijk Spanje beroept zich echter niet op een dergelijke onjuiste opvatting van het nationale recht. In het bijzonder heeft het niet gesteld of bewezen dat het Gerecht was uitgegaan van overwegingen die kennelijk tegen de inhoud van artikel 49 RIS indruisten of dat het aan die bepaling een strekking had gegeven die daar, gelet op de overige gegevens in het dossier, kennelijk niet aan toekwam.28.

Het Koninkrijk Spanje verwijt het Gerecht ook dat het in wezen het argument heeft afgewezen volgens hetwelk de beoordelingsmarge waarover de belastingdienst beschikte in casu gerechtvaardigd werd ‘door de aard of de algemene opzet van het stelsel’, door te verklaren dat de bewoordingen van artikel 49, lid 6, RIS, voor zover zij de belastingdienst de mogelijkheid bieden om het begin van de afschrijving op een andere datum vast te stellen dan die welke door de belastingplichtige wordt voorgesteld, niet kunnen waarborgen dat het gebruik ervan beperkt blijft tot situaties van bestrijding van fraude.29.

In dit verband beweert deze rekwirant in wezen dat, wanneer de belastingdienst die mogelijkheid niet heeft, het feit dat de leasingnemer in het kader van een leasecontract niet vóór de levering van het goed kan beginnen met het terugverdienen van de kosten ervan, leidt tot een economische verstoring vanwege het ontbreken van symmetrie met de contractuele voorwaarden, die bepalen dat betalingen moeten zijn verricht voordat het goed ter beschikking wordt gesteld van de leasingnemer. Ik begrijp echter niet hoe een dergelijke bewering af kan doen aan de vaststelling van het Gerecht in punt 97 van het bestreden arrest dat de bewoordingen van artikel 49, lid 6, RIS niet kunnen waarborgen dat de toepassing van die bepaling uitsluitend beperkt blijft tot situaties van bestrijding van fraude. In dit verband moet worden opgemerkt dat het Gerecht bovendien in punt 94 van het bestreden arrest heeft vastgesteld dat de kenmerken van het goedkeuringsstelsel, zoals omschreven in artikel 115, lid 11, TRLIS en artikel 49 RIS, de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst niet beperkten tot het toetsen van voorwaarden die werden gesteld vanuit het oogpunt van fiscale logica. Aangezien dit argument kennelijk ongegrond is, stel ik voor het af te wijzen.

Aangezien alle argumenten ongegrond moeten worden verklaard, stel ik het Hof voor om het tweede middel in zaak C-649/20 P, het eerste middel in zaak C-658/20 P en het eerste middel in zaak C-662/20 P in hun geheel af te wijzen.