1.1 Migraties en buitenlandse belastingplicht in het aanmerkelijkbelangregime

De belastingplicht ter zake van aanmerkelijk belang werd ingevoerd bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en was geënt op de Duitse aanmerkelijkbelangregeling. De regeling is sindsdien verschillende malen gewijzigd, waarbij ook de plaats in de wet veranderde. De meest fundamentele wijziging is doorgevoerd met ingang van 1997, waarbij onder meer de bron winst uit aanmerkelijk belang is gesubjectiveerd, naast vervreemdingswinsten ook inkomsten uit aandelen onder het aanmerkelijkbelangregime werden gebracht, en het kwantitatieve criterium substantieel is verlaagd tot 5%. De herziening van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 bracht voorts ook belangrijke vernieuwingen op het punt van de grensoverschrijdende aspecten van het aanmerkelijk belang. Met ingang van die datum is de heffing bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder geïntroduceerd. De achtergrond van de emigratieheffing is het tegengaan van belastingvlucht teneinde door (tijdelijke) emigratie de aanmerkelijkbelangheffing te ontgaan. Ook als na emigratie buitenlandse belastingplicht ontstaat, zou Nederland als gevolg van belastingverdragen die belastingplicht vaak niet of slechts gedurende een beperkte periode kunnen effectueren. Beoogd werd om, evenals bij de afrekening in de winstsfeer, de waardeaangroei te belasten die is ontstaan in de periode waarin de belastingplichtige een fiscale band had met Nederland.1 Daartoe werd tevens als tegenhanger van de emigratieheffing een ‘step-up’ bij immigratie van de aanmerkelijkbelanghouder ingevoerd, dat wil zeggen dat de verkrijgingsprijs van diens aandelen bij immigratie op de waarde in het economische verkeer op het immigratiemoment wordt gesteld. De buitenlandse belastingplicht werd evenwel gehandhaafd, omdat het houden van een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigd lichaam steeds een relevante band met Nederland zou inhouden. Het gaat daarbij niet uitsluitend om feitelijk in Nederland gevestigde lichamen. Sinds 1995 is in de Wet IB 1964 een vestigingsplaatsfictie van kracht teneinde het Nederlandse heffingsrecht te behouden na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder en de vennootschap. De vestigingsplaatsfictie luidde tot 1997 gelijk aan die van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 en bevatte derhalve het oprichtingsrecht-criterium. Bij de herziening in 1997 is dat criterium evenwel vervangen door een vestigingsduurcriterium: een lichaam dat ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest, wordt na verplaatsing van de werkelijke leiding uit Nederland nog gedurende tien jaar geacht in Nederland te zijn gevestigd. Tegelijkertijd is ook de heffing bij verplaatsing van de werkelijke leiding van het lichaam uit Nederland (door mij aangeduid als de ‘zetelverplaatsingheffing’2) ingevoerd met als argument dat de vestigingsplaatsfictie in verdragssituaties niet altijd het gewenste resultaat heeft. De emigratieheffing noch de zetelverplaatsingheffing behoeft te leiden tot onmiddellijke afrekening; uitstel van betaling is mogelijk tot daadwerkelijke vervreemding van de aandelen, terwijl de te betalen belasting na tien jaar zelfs wordt kwijtgescholden. Deze systematiek wordt aangeduid als de ‘conserverende aanslag’.3 De conserverende aanslag is evenwel onder vuur komen te liggen. Met betrekking tot de emigratieheffing is zowel de verenigbaarheid met belastingverdragen als de verenigbaarheid met het EG-recht recentelijk in rechte aan de orde gesteld. Nederland zit echter niet stil en heeft veel in het werk gesteld om de internationale houdbaarheid van de emigratieheffing te waarborgen. Zo wordt getracht in belastingverdragen een aanmerkelijkbelangvoorbehoud op te nemen dat uitdrukkelijk is gericht op de toepassing van de emigratieheffing. Daarnaast heeft de regeling van de emigratieheffing en de zetelverplaatsingheffing belangrijke wijziging ondergaan als gevolg van het arrest De Lasteyrie4 van het HvJ EG inzake de Franse emigratieheffing. Met ingang van 11 maart 2004 wordt in de eerste plaats automatisch en onvoorwaardelijk uitstel van betaling verleend in geval van emigratie of zetelverplaatsing naar een andere lidstaat van de EU, terwijl voorts de conserverende aanslag niet verder wordt ingevorderd dan tot het bij vervreemding daadwerkelijk behaalde voordeel.