Hof Amsterdam, 23-04-2015, nr. 13/00128

De rechtbank heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

Eiser bezit tot begin januari 2008 alle (certificaten van) aandelen A in [de BV] (hierna: de BV).

Bij akte van 2 januari 2008 heeft eiser aan ieder van zijn [...] dochters certificaten van aandelen A geschonken, representerend voor ieder een belang van 10% in de BV, onder de last hem daarbij een bedrag schuldig te erkennen [Hof: verder ook de Vorderingen]. Dit bedrag is zodanig vastgesteld dat na toepassing van de zogenoemde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet er geen schenkingsrecht verschuldigd is. Het door de [...] dochters in dit verband gezamenlijk schuldig erkende bedrag bedraagt [€ 10.762.686] . De schuldig erkende bedragen worden jaarlijks op 31 december verhoogd met een rentepercentage dat van jaar tot jaar door de schenker en de begiftigden in onderling overleg zal worden vastgesteld. Bij akte van 21 december 2009 hebben eiser en zijn dochters vastgelegd dat de jaarlijkse verhoging van de schuldig erkende bedragen (de rente) voor de jaren 2008 tot en met 2012 wordt vastgesteld op 3,5%. Op 20 december 2010 bedraagt het totaal van de door de dochters schuldig erkende bedragen, na eerdere aflossing en na bijschrijving van rente, [€ 9.087.355] .

Eiser is ten gevolge van de schenking van de certificaten van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren in totaal [€ 10.570.425] aan inkomstenbelasting verschuldigd. Met dagtekening 20 juni 2008 is aan eiser een voorlopige aanslag inkomstenbelasting tot een bedrag van [€ 10.460.925] opgelegd. Met dagtekening 20 juni 2009 volgt een nadere voorlopige aanslag van [€ 109.500] , vermeerderd met [€ 4.434] heffingsrente. Op grond van artikel 25, lid 9, van de Invorderingswet 1990 (tekst 2008; hierna: de Iw) is ten aanzien van deze voorlopige aanslagen uitstel van betaling verleend. Jaarlijks dient een tiende gedeelte van het bedrag te worden betaald waarvoor uitstel van betaling is verleend. Op 20 december 2010 bedraagt het totale bedrag waarvoor nog uitstel van betaling is verleend [€ 7.414.323] [hierna: de Belastingschuld]. […]

Eiser neemt per 1 januari 2009 en 2010 de [Vorderingen] voor een bedrag van [€ 11.138.351] , respectievelijk [€ 10.888.644] op onder de bezittingen in box 3. De uit de vervreemding van de aandelen voortvloeiende belastingschuld per 1 januari 2009 ( [€ 11.114.635] , zijnde [€ 9.529.427] minus [€ 1.057.552] ) en 2010 ( [€ 7.413.589] , zijnde [€ 8.471.875] minus [€ 1.057.552] ), blijft bij het verantwoorden van de schulden die de rendementsgrondslag mede bepalen op grond van artikel 5.3, lid 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) buiten aanmerking.

Met dagtekening 9 september 2011 is de onderhavige voorlopige aanslag opgelegd. Het inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op een bedrag van [€ 33.366] . Na verrekening van de persoonsgebonden aftrek is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op nihil en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op een bedrag van [€ 74.548] . Tot de rendementsgrondslag rekent de inspecteur de resterende belastingschuld van eiser waarvoor op grond van artikel 25, lid 9 van de Iw in 2008 in verband met de vervreemding van de certificaten van aandelen uitstel van betaling is verkregen. Deze laatste schuld elimineert de inspecteur vervolgens weer uit de rendementsgrondslag onder verwijzing naar artikel 5.3, derde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.

Bij brief van 18 oktober 2011 verzoekt eiser de inspecteur alsnog aan de transacties de door eiser beoogde gevolgen te verbinden en de voorlopige aanslag te herzien tot een naar een bedrag van [€ 7.590] . Het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag 2010 is bij beschikking gedagtekend 15 november 2011 afgewezen.

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog de volgende feiten toe.

Volgens een akte van 20 december 2010 (hierna de Akte) hebben belanghebbende en de BV een overeenkomst gesloten (hierna: de Overeenkomst). In de Akte staat onder meer:

Verkoop en levering van de Vorderingen.

Artikel 1.

Overname van de Belastingschuld.

Artikel 2.

Verrekening Koopprijs 1 en Koopprijs 2.

Artikel 3.

Ontbinding

Artikel 5.

De waarde in het economisch verkeer van de Belastingschuld bedroeg (gebaseerd op een zakelijke rente van 4%) € [€ 6.439.497] (conform artikel 3, lid 1, van de Akte).

Op 20 december 2010, vóór de verrekening als bedoeld in artikel 3, lid 1, van de Akte, bedroeg belanghebbendes schuld aan de BV - volgens de administratie van de BV - in rekeningcourant [€ 287.533] ; na de in de Akte beschreven transacties bedroeg die schuld [ [€ 287.533] -/- [€ 2.647.858] (zie artikel 3, lid 2, Akte) =] [€ 227.478] .

Als gevolg van opnamen door belanghebbende (ten bedrage van [€ 56.014] ) in de periode 20 tot en met 31 december 2010, bedroeg belanghebbendes schuld aan de BV in rekeningcourant op 31 december 2010 ( [€ 227.478] + [€ 56.014] =) [€ 283.493] .

Volgens de administratie van de BV heeft belanghebbende gedurende het gehele jaar 2010 een rekeningcourant-schuld aan zijn BV gehad.

De litigieuze aanslag is als volgt berekend:

In hoger beroep heeft de inspecteur de Correctie becijferd op [(4% x € [€ 6.439.497] (zie 2.2.3) x 11/365 = ) ] [€ 7.762] (in plaats van op [€ 7.978] bij de aanslagregeling).

Belanghebbende heeft in hoger beroep tegen de rechtbankuitspraak het volgende aangevoerd. Allereerst stelt hij zich op het standpunt dat hij de Belastingschuld

op 20 december 2010 aan de BV heeft overgedragen en dat deze schuld (anders dan de rechtbank onder 4.4 oordeelde) zich dus niet meer in zijn vermogen bevond.

Voorts betoogt belanghebbende dat er (anders dan de rechtbank onder 4.5 oordeelde) geen grond is om een vordering in aanmerking te nemen.

De inspecteur stelt zich op het standpunt (1) dat belanghebbende de Belastingschuld op 20 december 2010 niet aan de BV heeft overgedragen (en dat die schuld derhalve op 31 december 2010 nog steeds tot zijn vermogen behoorde) en (2) dat belanghebbende op 31 december 2010 een vordering op de BV had ten bedrage € [€ 6.439.497] en derhalve een bate ex artikel 3.92 Wet IB 2001 heeft genoten van (4% x € [€ 6.439.497] x 11/365 =) [€ 7.762] .

Hij licht zijn standpunten in zijn verweerschrift in hoger beroep als volgt toe.

Geschilpunt 1) Heeft belanghebbende op 31-12-2010 een belastingschuld “in” Box 3

Uit het beroepschrift trek ik de conclusie dat belanghebbende primair persisteert bij zijn standpunt dat zijn vermogen per 31-12-2010 geen belastingschuld meer bevat […]

Onder verwijzing naar hetgeen ik in eerste aanleg heb aangevoerd […] en onder verwijzing naar de opinie van professor Vriesendorp die belanghebbende aan zijn beroepschrift heeft toegevoegd kan ik tot geen andere conclusie komen dan dat belanghebbende op 31-12-2010 schuldenaar is en de belastingdienst schuldeiser […] Civielrechtelijk gezien behoort de [Belastingschuld] nog steeds tot [belanghebbendes] vermogen. Dat betekent dat deze belastingschuld behoudens het bepaalde in artikel 5.3, derde lid, letter c Wet IB 2001 een onderdeel uitmaakt van de heffingsgrondslag in Box 3. […]

Als de vennootschap een verplichting op zich genomen heeft om op bepaalde tijdstippen specifiek bepaalde bedragen te voldoen aan de belastingdienst, dan wel aan belanghebbende, is dat in overeenstemming met de opvatting van Vriesendorp. Het bijzondere aan de casus is […] dat belanghebbende al een betaling heeft verricht voor die toekomstige betalingen door [de BV]. Hij heeft immers [de Vorderingen] aan de BV gecedeerd terwijl hij niet van [de Belastingschuld] is bevrijd. (De cessie is wel perfect) In mijn visie heeft belanghebbende door de cessie van de [Vorderingen] en verrekening daarvan met zijn rekening courantschuld een gewone rekening-courantvordering op de BV gekregen.

In mijn visie staat vast dat alleen de [Vorderingen] uit zijn vermogen verdwijn[en] terwijl de [Belastingschuld] wel in zijn vermogen aanwezig blijft […]

Conclusie: de [Belastingschuld] maakt op 31-12-2012 een onderdeel uit van het vermogen van belanghebbende.

Geschilpunt 2) Ontstaat door de cessie een vordering op de BV?

[…]4.2.2 Belanghebbende en [de BV] hebben gepoogd een overeenkomst te sluiten als bedoeld in artikel 6:155 BW. Nu de ontvanger evenwel niet instemt met de schuldoverneming is er sprake van een onvoltooide schuldoverneming. De rechtsgevolgen verbonden aan een voltooide schuldoverneming zijn niet ingetreden […].

Omdat er geen sprake is van een voltooide schuldoverneming komt de “koopprijs” (in de akte koopprijs 2 genaamd) voor de schuldoverneming niet voor verrekening in aanmerking. Als de verrekening niet kan plaatsvinden resteert voor belanghebbende een vordering op [de BV]. Dit is een zogenaamde tbs-vordering. […]

Het standpunt van de inspecteur komt er (gelet op de gedingstukken) in de kern op neer dat de overdracht van een belastingschuld zonder instemming van de ontvanger geen werking jegens de ontvanger heeft, zodat in casu de Belastingschuld het gehele jaar 2010 tot belanghebbendes (privé) vermogen is blijven behoren en dat belanghebbende van 20 tot en met 31 december 2010 een vordering op de BV had ten bedrage € [€ 6.439.497] (zijnde Koopprijs 2).

De inspecteur merkt het hebben van laatstgenoemde vordering aan als het rendabel maken van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, onder a, Wet IB 2001 en heeft het desbetreffende voordeel (de Correctie) - in hoger beroep - becijferd op (4% x € [€ 6.439.497] x 11/365 =) [€ 7.762] .

Tevens stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de Belastingschuld op basis van artikel 5.3 Wet IB 2001 niet in aanmerking mag worden genomen bij het berekenen van de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001.

Zou hetgeen de inspecteur voorstaat niet met een rechtstreekse wetstoepassing van artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001 kunnen worden bereikt, dan beroept hij zich op fraus legis.

Belanghebbende heeft de opvattingen van de inspecteur als volgt bestreden. Hij betoogt dat hij de Belastingschuld op 20 december 2010 aan de BV heeft overgedragen en dat hij de aan de BV daarvoor verschuldigde tegenprestatie in rekening courant heeft verrekend. Zijns inziens ging de Belastingschuld hem na 20 december 2010 niet meer aan.

In zijn pleitnota in hoger beroep schrijft belanghebbende:

“In de rechtsbetrekking tussen [belanghebbende] en [de BV] geldt immers dat de [BV] de schuld moet voldoen. Er is daarom geen grond om een vordering jegens de BV in aanmerking te nemen.”

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende daaraan toegevoerd:

“In de theoretische situatie dat de ontvanger een fout zou maken en bijvoorbeeld ten onrechte kwijtschelding zou verlenen van (een aantal termijnen van) de [Belastingschuld] van belanghebbende aan de ontvanger, dan is er sprake van een voordeel voor de BV.

Hetzelfde geldt in geval van een rentestijging of -daling. Ook in dat geval is er sprake van een voor- of nadeel voor de BV.

De draagplicht betreffende de belastingschuld is geheel verschoven van belanghebbende naar de BV. Daarmee is ook het belang verschoven. Alles wat na 20 december 2010 belanghebbendes belastingschuld aangaat regardeert de BV en niet langer belanghebbende. Dit betekent dat de economische eigendom is overgedragen aan de BV.”

Volgens belanghebbende is Koopprijs 2 in rekeningcourant verrekend. Omdat belanghebbende gedurende het gehele jaar 2010 een rekeningcourant-schuld aan de BV heeft gehad (zie 2.2.6), is de Correctie zijns inziens niet aan de orde. Volgens belanghebbende is er ook niet in strijd met doel en strekking van artikel 5.3 van de Wet IB 2001 gehandeld.

Naar het oordeel van het Hof houdt de Overeenkomst onder meer in dat belanghebbende de Belastingschuld aan de BV heeft overgedragen en dat hij daarvoor een - zakelijke - tegenprestatie (Koopprijs 2 van € [€ 6.439.497] ) heeft voldaan door Koopprijs 2 te verrekenen met Koopprijs 1 (de opbrengst van de verkoop van de Vorderingen, zie artikel 3 van de Akte) en het saldo vervolgens in rekening courant met de BV te verrekenen.

Met partijen is het Hof van oordeel dat de schuldoverneming (door de BV van de Belastingschuld) niet werkt tegenover de schuldeiser, omdat de ontvanger voor de schuldoverneming geen toestemming als bedoeld in de tweede volzin van artikel 6:155 BW heeft gegeven.

Anders dan de inspecteur betoogt betekent het onder 5.4.2 gegeven oordeel echter niet dat de Belastingschuld nog steeds tot belanghebbendes vermogen behoort. Immers uit de gedingstukken leidt het Hof af dat door de Overeenkomst de draagplicht van de Belastingschuld van belanghebbende op de BV is overgegaan. Het Hof baseert zijn oordeel met name op (1) de Akte (waarin onder meer staat “[de BV] neemt de Belastingschuld van [belanghebbende] over zoals bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Wetboek”] en (2) de daaraan door belanghebbende in hoger beroep gegeven uitleg (zie 5.3.2 en 5.3.3). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat ingeval de ontvanger de Belastingschuld geheel of gedeeltelijk (abusievelijk) zou kwijtschelden, dit voordeel de BV toevalt. Belanghebbende heeft derhalve - mede gelet op het hierna onder 5.4.4 overwogene - aannemelijk gemaakt dat de Belastingschuld vanaf het sluiten van de Overeenkomst voor rekening en risico van de BV was en hem na het sluiten van de Overeenkomst economisch niet meer aanging.

Dat de ontvanger de cessie niet heeft erkend (zie artikel 2, slot, van de Akte) en belanghebbende kan aanspreken voor de betaling van de Belastingschuld doet aan het voorgaande niet af. Immers het Hof acht aannemelijk dat ingeval de ontvanger belanghebbende aanspreekt en belanghebbende betaalt, hij voor een gelijk bedrag ipso iure een vordering op de BV heeft.

Het onder 5.4.1 tot en met 5.4.4 overwogene, houdt in (1) dat de door de inspecteur gestelde TBS-vordering niet bestaat, en (2) dat de rekeningcourant in 2010 het gehele jaar een schuld van belanghebbende aan de BV inhield. Dit een en ander leidt ertoe dat belanghebbende geen bedrag ter grootte van de Correctie heeft genoten.

In hoger beroep heeft de inspecteur zich ook op het standpunt gesteld dat sprake is van fraus legis. Hij heeft dit als volgt toegelicht:

Geschilpunt 7: Doel en strekking

Indien aan de cessie van de [Vorderingen] in combinatie met de onvoltooide schuldvordering [Hof bedoeld zal zijn: schuldoverneming] de door belanghebbende gewenste gevolgen worden verbonden zouden doel en strekking van artikel 5.3 van de Wet IB 2001 worden miskend.

De bedoeling van de wetgever bij het uitsluiten van belastingschulden van de rendementsheffing lag met name in het beperken van uitvoeringsproblemen. De vraag komt dan op of het uitsluiten van belastingschulden waarbij die problemen zich niet voordoen (met name formele, onherroepelijk vaststaande aanslagen) ook overeenkomstig de bedoeling van de wetgever is, In brieven aan de Tweede Kamer van 10 april 2007 en 6 oktober 2008 naar aanleiding van regelmatig terugkerende kamervragen over dit onderwerp komt duidelijk naar voren dat de wetgever ten aanzien van formele inkomstenbelastingschulden niet wenst in te grijpen. Belanghebbenden hebben die zelf in de hand. Zij kunnen immers altijd betalen. In deze casus wordt echter gebruikt gemaakt van een uitstelfaciliteit. De wetgever heeft hiervoor evenwel geen uitzondering gemaakt of zelfs overwogen, ondanks dat in de genoemde brieven allerlei mogelijke situaties zijn beoordeeld. Dat ligt ook voor de hand, daar het een renteloos uitstel van betaling is. De vermogensrendementsheffing wordt geacht een inkomensheffing te zijn, en als de wetgever dan voor een renteloze belastingschuld geen uitzondering maakt in box 3 is dat geheel overeenkomstig doel en strekking van zowel artikel 5.3 als de gehele vermogensrendementsheffing.

Een van de voorwaarden voor de toepassing van het leerstuk van fraus legis is dat de belanghebbende in strijd met doel en strekking van de wet heeft gehandeld. Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd niet dat belanghebbende in strijd met doel en strekking van artikel 5.3 Wet IB heeft gehandeld. Voor strijd met doel en strekking is onvoldoende dat de Overeenkomst als effect heeft

waardoor belanghebbende minder Box-3-heffing verschuldigd is (zie 2.7 rechtbankuitspraak). Het stond belanghebbende in beginsel immers vrij om fiscaal gezien de meest gunstige weg te kiezen.

Tegen het fraus-legis-standpunt van de inspecteur pleit ook (a) dat de Overeenkomst naast fiscale ook tot economische voor- of nadelen voor belanghebbende of de BV kan leiden (zie 5.4.3) en (b) dat het geschil niet gaat over de toepassing van artikel 5.3 Wet IB 2001 (beide partijen menen immers - zij het op verschillende gronden - dat de Belastingschuld niet tot de rendementsgrondslag behoort), maar over de toepassing van artikel 3.92, lid 1, onder a, Wet IB. Het is alsdan opmerkelijk - zoals de inspecteur kennelijk voorstaat - dat als belanghebbende in strijd met doel en strekking van artikel 5.3 Wet IB zou hebben gehandeld, er bij hem een bate ex artikel 3.92-Wet IB 2001 in de heffing zou moeten worden betrokken.

Uit rechtsoverwegingen 5.4 tot en met 5.6 volgt dat al het overige door de inspecteur aangevoerde geen verdere behandeling behoeft.

Slotsom

In aanmerking genomen hetgeen onder 2.2.7 is vastgesteld, volgt uit al het voorgaande dat de aanslag (zonder de Correctie) had moeten worden vastgesteld naar een “inkomen uit werk en woning” (als bedoeld in art. 3.1, lid 2, Wet IB 2001) van [€ 25.388] . Derhalve is de slotsom dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.