6.3.4 Omzettingen in het buitenland

In deze paragraaf ga ik na wat de belangrijkste factoren zijn bij omzettingen in het buitenland. Dit is alleen vast te stellen door deze stuk voor stuk aan een nader onderzoek te onderwerpen. Daarvoor heb ik de volgende zes landen geselecteerd (in alfabetische volgorde): Australië, Bangladesh, Japan, Maleisië, Pakistan en het Verenigd Koninkrijk, omdat daarover de meeste informatie te vinden is. Dat onderzoek heb ik uitgebreid met het Vlaams Gewest.1 De reden om dat te doen, is dat daar in 2014 een omzetting heeft plaatsgevonden. Sinds de invoering van de “Vlaamse Codex Fiscaliteit” (afgekort VCF) wordt voor alle belastingen2 aldaar de techniek van ‘direct/administrative assessment’ toegepast.

Uit een eerste globale inventarisatie van de literatuur komt naar voren dat er een internationale tendens is om de heffingstechniek van belastingen vergelijkbaar met de Nederlandse inkomsten- en/of vennootschapsbelasting, om te zetten naar wat vrij algemeen wordt aangeduid als ‘self-assessment. Twee belangrijke redenen voor landen om over te gaan tot een dergelijke omzetting is een streven naar zo laag mogelijke uitvoeringslasten voor de Belastingdienst (meer efficiency) en het intensiveren van het toezicht (verbeteren van de correctiemogelijkheden).3^, 4 Hieronder behandel ik eerst het punt van de uitvoeringslasten, daarna stap ik over naar de correctiemogelijkheden.

Doordat bij ‘self-assessment’ in de regel geen aanslagen hoeven te worden opgelegd, is het logistieke proces eenvoudiger.5 Door de omzetting kan een besparing worden behaald op het niet meer hoeven te printen en versturen van die aanslagen.6 Vooral in landen waar dit voor een groot deel handmatig plaatsvindt of plaatsvond, kan met de omzetting naar ‘self-assessment’ veel worden bespaard op mensen en middelen. Een voorbeeld hiervan betreft Maleisië. In 1999 was bijna 60% procent van het personeel van de Maleisische belastingdienst (IRB) werkzaam bij het onderdeel dat aanslagen oplegde. Toch was dat aantal niet voldoende om bij alle ingediende aangiften (1,8 miljoen) een aanslag op te leggen (1,6 miljoen).7 Daar kwam bij dat het aantal belastingplichtigen als gevolg van de economische groei steeds verder toenam.8 Voor het werk dat dit met zich meebracht, kon de IRB echter geen extra personeel aannemen. Dit leidde tot een steeds groter tekort aan personeel en daardoor een voortdurende achterstand in de uit te voeren werkzaamheden (het opleggen van aanslagen) en een inefficiënte service aan de belastingplichtigen. Om dit te keren, besloot de Maleisische regering over te gaan tot een grote belastinghervorming, waaronder de invoering van een andere heffingsmethode: ‘self-assessment’.9 Het vorenstaande laat in de eerste plaats zien dat (externe) omstandigheden kunnen wijzigen en op een gegeven moment kunnen nopen tot een heroverweging van de eerder gekozen heffingsmethode. Daarnaast streefde men met de omzetting het laten verdwijnen van bepaalde werkzaamheden (vooral het berekenen van het verschuldigde bedrag en het opmaken van aanslagbiljetten) na. De vrijgekomen mankracht en middelen (verlaging van de uitvoeringslasten) werden ingezet vervolgens in het toezicht (meer correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst).10 De keerzijde hiervan is wel dat de administratieve lasten voor de belastingplichtigen in Maleisië zijn toegenomen. Een belangrijk deel hiervan betreft lasten die verband houden met de inhuur van professionele hulp in de vorm van belastingadviseurs.11^, 12

De (verlaging van de) uitvoeringslasten voor de Belastingdienst blijkt ook in Australië een belangrijke reden te zijn geweest om over te gaan tot een omzetting. McKerchar en Hansford stellen dat via de omzetting naar ‘self-assessment’ lasten van de Australian Taxation Office (ATO) zijn verschoven naar de belastingplichtigen.13 Oftewel: door een verhoging van de administratieve lasten voor de belastingplichtigen te accepteren, wordt het mogelijk om bij de Belastingdienst personeel anders in te zetten (bijvoorbeeld meer toezicht) en overbodig personeel te ontslaan. Evenals in Maleisië zijn namelijk de administratieve lasten van de Australische belastingplichtigen toegenomen. Vos en Mihail wijzen erop dat belastingplichtigen als gevolg van de invoering van ‘self-assessment’ – in combinatie met de toegenomen complexiteit van de belastingwetgeving – steeds meer zijn aangewezen op de hulp van professionals.14 Zij kunnen die hulp ontvangen van zogenoemde tax agents15 of van belastingadviseurs.16 Marshall, Smith en Armstrong stellen dat 72% van de Australische belastingbetalers in 1992 professionele hulp inwon bij het invullen van de belastingaangifte, terwijl dit in 1980 (voor de omzetting naar ‘self-assessment’) nog maar 20% was.17

De laatste omzetting die ik in dit verband behandel, betreft die in het Vlaams Gewest. Daar werden geregionaliseerde registratie- en successierechten enkele jaren omgezet van zogenoemde contantbelastingen naar kohierbelastingen. Waar bijvoorbeeld de registratie eerst afhankelijk was van de voorafgaande betaling van een belasting, is dat onder de Vlaamse Codex Fiscaliteit gewijzigd. De betaling van de belasting is daarin afhankelijk gemaakt van de registratie en de daarop volgende inkohiering.18 In internationale termen uitgedrukt, komt dit neer op een omzetting van ‘self-assessment’ naar een vorm van ‘direct/administrative assessment’. Dit mag opvallend worden genoemd, omdat het afwijkt van de in de literatuur veronderstelde internationale tendens om juist steeds meer over te gaan naar ‘self-assessment’ in plaats van ‘direct/administrative assessment’. De belangrijkste reden om te besluiten tot deze omzetting was het uniformeren van processen. Door het gebruik van één heffingstechniek hoeft de Vlaamse Belastingdienst Vlabel slechts één proces in te richten.19 Dit beperkt de uitvoeringslasten van deze organisatie en is daardoor efficiënter.

Het onderscheid tussen zogenoemde kohierbelastingen en contantbelastingen vraagt om nadere uitleg. Een kohierbelasting is een belasting die bij wijze van kohier wordt ingevorderd. Het (uittreksel uit het) kohier fungeert in dat geval daarbij als titel om tot inning van de desbetreffende belasting over te kunnen gaan.20 Een contantbelasting wordt daarentegen ingevorderd tegen afgifte van een betalingsbewijs.21 Daarbij zal al snel een parallel worden getrokken met de Nederlandse aanslag- en aangiftebelastingen. Om vast te kunnen stellen of inderdaad sprake is van onderlinge vergelijkbaarheid, ga ik hieronder kort na in hoeverre de Belgische kohierbelasting vergelijkbaar is met de Nederlandse aanslagbelasting.

Alle belastingplichtigen voor de inkomstenbelastingen in België, deze bestaan uit de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de belasting van niet-inwoners en de rechtspersonenbelasting22, zijn verplicht om ieder jaar een aangifte in te dienen binnen de op de aangifte gestelde termijn.23^, 24^, 25 Het zogenoemde vestigen van een belasting (vergelijkbaar met wat in Nederland wordt aangeduid als het vaststellen van de aanslag) gebeurt via zogenoemde inkohiering. De kohieren bevatten het bedrag van de hoofdsom, bepaalde opcentiemen en verhogingen en boeten. Zij worden opgemaakt en uitvoerbaar verklaard.26 Aan de belastingplichtige wordt vervolgens een uittrekstel van die kohieren toegezonden in de vorm van een aanslagbiljet.27 Door de inkohiering krijgt de ontvanger een uitvoerbare titel om tot invordering over te gaan. De belastingdienst (in België veelal aangeduid als ‘de Administratie’) formaliseert, in beginsel met behulp van een door de belastingplichtige ingediende aangifte, de belastingschuld van diezelfde belastingplichtige. Het uitgangspunt is dat de aangifte juist is, maar de Administratie heeft het recht de aangifte te onderzoeken en de aanslag te vestigen op verbeterde cijfers.28 De belastingplichtige moet hiervan vooraf wel in kennis worden gesteld en hem de gelegenheid worden geboden om nog eventuele opmerkingen te maken. Dit gebeurt door middel van een zogenoemd bericht van wijziging.29 Als de aangifte geldig is (tijdig ingediend en ze voldoet aan alle vormvoorschriften) dan moet de aanslag in principe uiterlijk op 30 juni van het jaar dat volgt op het aanslagjaar30 worden gevestigd.31 Er bestaat ook een verlengde aanslagtermijn van drie jaren (artikel 354 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992).32 Deze aanslagtermijn is van toepassing in de volgende gevallen:

Zelfs als de Administratie al een aanslag heeft gevestigd overeenkomstig de gegevens van de aangifte, verhindert dat niet dat de Administratie alsnog – mits binnen de wettelijke termijn van zeven jaar33^, – een zogenoemde aanvullende aanslag kan vestigen als de materieel verschuldigde belasting hoger blijkt.34 Uit het bovenstaande komt naar voren dat de Belgische kohierbelasting veel overeenkomsten kent met de Nederlandse aanslagbelasting. Een belangrijk verschil is echter dat voor navordering in België geen nieuw feit is vereist. De correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst zullen daardoor groter zijn dan in Nederland.35 Het maakt daarmee tegelijk inzichtelijk dat er heffingstechnieken bestaan die – uitgedrukt in Nederlandse begrippen – een aanslagbelasting zijn, maar tegelijkertijd overeenkomsten vertonen met een aangiftebelasting.

Een factor die met enige regelmaat wordt genoemd, is die van de verbetering van de correctiemogelijkheden (waaronder meer flexibiliteit in de planning van controles; een aspect van doelmatigheid) voor de Belastingdienst. Zo stellen Lymer en Oats dat door de omzetting naar ‘self-assessment’36 in het Verenigd Koninkrijk bepaalde taken zijn verschoven van de Britse belastingdienst (HMRC37) naar de belastingplichtigen. Als gevolg hiervan kan HMRC meer capaciteit inzetten op het toezicht op aangiften.38 Dit geldt ook voor Australië. D'Ascenzo39 stelt dat de Australian Taxation Office (ATO) door de invoering van ‘self-assessment’ diepgaander toezicht achteraf (zogenoemde post-assessment activiteiten) kan uitvoeren.40^, 41 Een voorwaarde voor de invoering van ‘self-assessment’ is volgens D’Ascenzo overigens wel dat een belastingdienst de belastingplichtigen duidelijk en consequent informeert. Dit met als doel dat de belastingplichtigen erop kunnen vertrouwen dat zij hun rechten kennen en hun verplichtingen juist en volledig kunnen nakomen. Indien dat niet het geval is, tast dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige aan.42 Dit standpunt vertoont gelijkenis met de opvattingen van onder andere Hofstra en Feteris ten aanzien van een omzetting van een aanslag- naar een aangiftebelasting (zie paragraaf 6.2.2). Verder stellen zij dat belastingplichtigen in dat geval zelf in voldoende mate in staat moeten zijn om hun belastingschuld vast te stellen. De opvattingen van de uit Australië afkomstige D’Ascenzo kunnen in mijn ogen worden gezien als een soort ‘lessons learned’ op basis van manier waarop de omzetting van de Australische inkomstenbelasting naar ‘self-assessment’ in 1986 is verlopen. Dit ging in eerste instantie gepaard met een nieuw en zwaarder boeteregime (zoals een boete van in beginsel 200 procent, waarbij vervolgens kwijtschelding plaatsvond naar een niveau dat de ATO passend achtte), een nieuw stelsel van hogere rentes (ca. 14% per jaar) en de invoering van een periode van 6 jaar waarbinnen aangiften konden worden herzien/gecorrigeerd.43 Dit heeft geleid tot de hiervoor besproken inhuur van adviseurs en de verhoging van de administratieve lasten voor de belastingplichtigen. Doordat de ingewikkeldheid van de wetgeving in de loop van de jaren steeds verder toenam, waren belastingplichtigen steeds minder goed in staat om zelf de omvang van hun belastingschuld vast te stellen.44 Dit leidde tot steeds meer (rechts)onzekerheid. Om dat te verbeteren heeft de Australische regering door de jaren heen verschillende wijzigingen door gevoerd zoals:

Ook zijn er verschillende initiatieven gestart om de wetgeving weer te vereenvoudigen.46

Bij de omzettingen in Pakistan (1979) en Bangladesh (1981) was het verbeteren van de correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst een belangrijke factor om over te gaan tot een omzetting. De achtergrond is echter wel een heel andere dan bijvoorbeeld in het Verenigd Koninkrijk, Australië en veel andere westerse landen. Vóór de omzetting werden in Pakistan en Bangladesch de aangiften namelijk in het bijzijn van een belastingambtenaar ter plekke ingevuld en beoordeeld.47 Door deze vorm van aanslagregeling konden belastingplichtigen en belastingambtenaren onder één hoedje spelen.48 Om deze vorm van corruptie tegen te gaan en de rechtsgelijkheid te verbeteren, gingen deze landen over tot ‘self-assessment’ om daarmee de correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst te vergroten.49 Belastingplichtigen moeten in het vervolg zelf hun belastingschuld formaliseren en vervolgens centraal wordt bepaald welke aangiften de Belastingdienst aan toezicht achteraf onderwerpt.50 Ik heb geen informatie gevonden over hoe dat in de praktijk plaatsvindt.

In het buitenland blijken vier factoren van invloed zijn op de keuze voor een latere omzetting van de toegepaste heffingstechniek. Dat zijn in de eerste plaats de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst en de correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst. Uit verschillende onderzochte omzettingen komt naar voren dat deze vaak plaatsvinden met als doel de efficiency van de belastingdienst aldaar te verhogen. Door het wegvallen van bepaalde handelingen (zoals het vaststellen van aanslagen en opmaken van aanslagbiljetten) kan mankracht vrij worden gespeeld die vervolgens wordt ingezet om het toezicht achteraf bij ‘self-assessment’ te intensiveren zodat meer correcties kunnen worden aangebracht. Dit komt overeen met de argumenten die de inspecteursvereniging gebruikt in haar pleidooi voor een omzetting van de Nederlandse aanslag- naar aangiftebelastingen. De omzettingen in Maleisië en Australië leren wel dat belastingplichtige kunnen worden geconfronteerd met een toename van de administratieve lasten. Bepaalde werkzaamheden die in het verleden door de belastingdienst werden uitgevoerd (zoals bijvoorbeeld het berekenen van het verschuldigde bedrag), moeten zij sinds de omzetting zelf doen of daar iemand voor inhuren. Dit komt neer op een verschuiving van kosten van de Belastingdienst naar belastingplichtigen (zie ook paragraaf 1.4 hiervoor).51 In de onderzochte landen lijkt dit echter een geaccepteerd gevolg te zijn dat ondergeschikt is aan het uiteindelijke doel om de uitvoeringslasten van de Belastingdienst te verlagen en de correctiemogelijkheden van de Belastingdienst te vergroten. De omzetting in Australië leert ten slotte dat de behoefte aan rechtszekerheid van belastingplichtigen niet moet worden veronachtzaamd. Achteraf beschouwd, was de omzetting aldaar op dat vlak te ruw. Om die reden zijn er in Australië in de jaren erna verschillende wetsaanpassingen geweest met als doel de gevolgen van die omzetting te mitigeren en tegemoet te komen aan de behoefte van belastingplichtigen aan meer rechtszekerheid.