8.4.3.2 Securenta-arrest

In de zaak Securenta gaat het om een belastingplichtige die zich bezighoudt met de aan- en verkoop, het beheer en de exploitatie van vastgoed, effecten, deelnemingen en beleggingen van welke aard dan ook. Het hiervoor benodigde kapitaal verwierf Securenta door de uitgifte van aandelen en de uitgifte van zogenoemde atyische stille deelnemingen (‘atypische Stille Beteiligungen’1). Daarbij nam Securenta, zoals gebruikelijk bij een openbare vennootschap (‘Publikumgesellschaft’), een groot aantal stille vennoten (‘stiller Gesellschafter’) op. De vennoten die op deze wijze deelnamen brachten kapitaal in dat Securenta vervolgens investeerde. In deze zaak stond vast dat Securenta niet alleen economische activiteiten (lees: belastbare handelingen), maar ook niet-economische activiteiten (lees: onbelastbare handelingen) verrichtte. Het Hof stelt vast dat de kosten in verband met de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen volgens de verwijzende rechter niet uitsluitend toerekenbaar zijn aan de economische activiteiten (lees: de belastbare handelingen) van Securenta. Uit het overgelegde dossier volgt naar het oordeel van het Hof dat de kosten ten dele waren bestemd voor het verrichten van niet-economische activiteiten (lees: onbelastbare handelingen). Naar het oordeel van het Hof is de btw in dat geval aftrekbaar voor zover deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit (lees: de belastbare handelingen).2 Dit oordeel is niet helemaal correct, aangezien Securenta geen recht op btw-aftrek heeft voor zover de kosten toerekenbaar zijn aan de belastbare handelingen die vrijgesteld zijn, zoals de vrijgestelde verhuur van vastgoed. Duidelijk is evenwel dat de btw op de kosten die zowel aan belastbare als onbelastbare handelingen toerekenbaar zijn, gesplitst dient te worden in een deel dat toerekenbaar is aan de belastbare handelingen en een deel dat toerekenbaar is aan de onbelastbare handelingen.

De vraag die in het kader van deze paragraaf relevant is, is hoe die Securenta-knip moet plaatsvinden. In de zaak Securenta heeft de verwijzende rechter aan het Hof gevraagd of deze splitsing volgens een verdeelsleutel op basis van de investeringen dient plaats te vinden of dat, zoals Securenta stelde, met overeenkomstige toepassing van art. 17 lid 5 Zesde Richtlijn ook een splitsing op basis van de omzet (lees: de pro ratamethode) juist is. In zijn conclusie merkt A-G Mazák terecht op dat uit de arresten Sofitam, Floridienne/Berginvest, Cibo Participations en EDM kan worden afgeleid dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de Zesde Richtlijn vallen (lees: onbelastbare handelingen) moeten worden uitgesloten van de berekening van het pro rata als bedoeld in de artikelen 17 en 19 van de Zesde Richtlijn.3 De A-G stelt vervolgens:

De A-G verwijst in punt 43 in een voetnoot naar de in paragraaf 8.4.3.1 geciteerde opmerking van de Europese Commissie in de zaak Cibo. Hoewel van de Europese Commissie verwacht mag worden dat zij de richtlijnhistorie kent, meen ik dat de A-G niet had mogen blindvaren op de opvatting van de Europese Commissie. Aan de hand van de gepubliceerde richtlijnhistorie had de A-G zonder al te veel moeite kunnen vaststellen dat van een ‘stilzwijgen van de communautaire wetgever’ helemaal geen sprake is (zie paragraaf 8.4.2).

Ook het Hof heeft in de zaak Securenta kennelijk niet de moeite genomen om de (volledige) gepubliceerde richtlijnhistorie van de splitsingsregels erop na te slaan. Naar het oordeel van het Hof bevat de Zesde Richtlijn geen regeling inzake de methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen bij het vaststellen van de bepalingen voor de verdeling van de btw naargelang de kosten verband houden met belastbare en onbelastbare handelingen. Het Hof verwijst voor dit oordeel naar de opmerking van de Europese Commissie dat de splitsingsregels in art. 17 lid 5 en art. 19 Zesde Richtlijn betrekking hebben op de kosten die uitsluitend verband houden met belastbare handelingen.4 Om die reden is het naar het oordeel van het Hof een taak van de lidstaten om methoden en criteria vast te stellen opdat de belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken.5 De lidstaten moeten bij het nemen van deze maatregelen met name het beginsel van de fiscale neutraliteit eerbiedigen. Dit houdt in dat de lidstaten moeten waarborgen dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte dat evenredig is aan het bedrag van de aftrekgerechtigde handelingen. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van wat in de fiscale literatuur het ‘pre pro rata’ wordt genoemd6 objectief weergeeft welk deel van de kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze handelingen.7 De lidstaten hebben volgens het Hof het recht om in voorkomend geval gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling, dan wel van een andere verdeelsleutel zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden.8 Het Hof heeft dit oordeel bevestigd in de arresten Portugal Telecom9 en Larentia+Minerva/Marenave10 en de beschikking MVM11.

In het licht van de in paragraaf 8.4.3.1 besproken jurisprudentie is de beslissing in het Securenta-arrest naar mijn mening een logische stap. Dit neemt niet weg dat als het Hof de gepubliceerde richtlijnhistorie van de splitsingsregels beter had bestudeerd, het hieruit mijns inziens had kunnen opmaken dat de aftrekregeling in (thans) de Btw-richtlijn en daarin vervatte splitsingsregels ook betrekking hebben op de situatie zoals in de zaak Securenta. Het nalaten hiervan heeft tot gevolg gehad dat het Hof in het Securenta-arrest geen leemte in de unierechtelijke splitsingsregels constateert, maar creëert. Door het aan de lidstaten te laten om die leemte op te vullen, zet het Hof de deur wagenwijd open voor uiteenlopende pre pro rataregelingen in de lidstaten.12 Vanuit het oogpunt van de interneutraliteit is dat onwenselijk. Dat het Hof de vrijheid van de lidstaten met name door het beginsel van de fiscale neutraliteit begrensd, acht ik dan ook een wenselijke begrenzing van de inbreuk op de interneutraliteit. De praktijk laat overigens zien dat de lidstaten zich slecht kwijten van de aan hen toebedeelde taak om te voorzien in een wettelijke pre pro rataregeling (zie paragraaf 8.4.4). Dat in de literatuur daarom is betoogd dat lidstaten een pre pro rata-regeling in de Btw-richtlijn zouden moeten opnemen13, is richtlijnhistorisch gezien ironisch te noemen. Reuven S. Avi-Yonah schrijft in zijn recensie van het boek ‘Why study Tax History?’ treffend: “But surely it makes more sense to study the tax history rather than reinventing the wheel. (…). Otherwise, we are indeed doomed to repeat the history we have forgotten.”14