4.4.3 Toerekening rente op vreemd vermogen aan vaste inrichting bij fiscale eenheid

Ingevolge artikel 15e, eerste lid, Wet Vpb wordt bij een belastingplichtige met winst uit een andere staat de winst verminderd met de positieve en de negatieve bedragen van de winst uit die staat. Een van de aspecten van het berekenen van de winst uit een andere staat is het bepalen van de rentelast ter zake van het aan een vaste inrichting gealloceerd vreemd vermogen. Daarbij zijn er verschillende methodes toepasbaar, maar heb ik de voorkeur voor de zogenoemde ‘fungibility approach’, waarbij na de allocatie van het vermogen de rentelast van het lichaam naar rato van het toegerekend vreemd vermogen wordt gealloceerd aan de vaste inrichting.1.

Een bijzondere situatie in dat kader is die waarin sprake is van een fiscale eenheid. In zijn algemeenheid geldt de regel van artikel 15ac, vierde lid, Wet Vpb, namelijk dat de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend alsof de maatschappijen van de fiscale eenheid één belastingplichtige zijn.

Op deze hoofdregel wordt in artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb evenwel een uitzondering gemaakt. Op basis van deze bepaling wordt, kort gezegd, de bij de berekening van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking te nemen buitenlandse winst van de fiscale eenheid in bepaalde gevallen gecorrigeerd.

De vraag is gesteld wat dit vijfde lid betekent voor de in dit kader toe te rekenen rentelasten aan een in het buitenland gelegen vaste inrichting, met name of daarbij moet worden uitgegaan van de rentevoet van de gehele fiscale eenheid of van die van de maatschappij die over de vaste inrichting beschikt.

Voor het antwoord op deze vraag is relevant dat de bepaling van artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb vanaf 1 januari 2018 inhoudelijk ingrijpend is aangepast.14. Vóór deze wijziging zag deze bepaling uitsluitend op interne financieringskosten die toerekenbaar zijn aan een vaste inrichting (of aan vastgoed), maar als gevolg van de fiscale eenheid niet in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking komen. Deze bepaling zag dus niet op het, zoals in de gestelde vraag, bepalen van de te hanteren rentevoet. Bijgevolg kan dan, gelet op de hoofdregel van artikel 15ac, vierde lid, Wet Vpb, bij de toerekening van de financieringskosten aan de vaste inrichting worden uitgegaan van de gemiddelde rente over het vreemd vermogen van de gehele fiscale eenheid.

Vanaf 1 januari 2018 volgt uit artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb dat bij toepassing van de objectvrijstelling door een fiscale eenheid in feite een vergelijking moet worden gemaakt tussen:

Als door de aanwezigheid van de fiscale eenheid bij de toepassing van de objectvrijstelling een ander bedrag aan buitenlandse winst in aanmerking wordt genomen dan zonder de fiscale eenheid het geval zou zijn, dan wordt bij de berekening van de objectvrijstelling van dat andere bedrag uitgegaan. Dit betekent in wezen dat voor de berekening van de onder de objectvrijstelling vrij te stellen winst de fiscale eenheid wordt weggedacht en dat het vennootschapsniveau – dat wil zeggen de winst van de vennootschap die over de desbetreffende vaste inrichting beschikt – bepalend is.

Artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb vormt daarmee een uitzondering op het beginsel dat de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend alsof de maatschappijen van een fiscale eenheid een enkele belastingplichtige zijn. Dit betekent dat in de situatie na 1 januari 2018 bij toepassing van de objectvrijstelling rentelasten aan een vaste inrichting worden toegerekend op basis van de gemiddelde rente over het vreemd vermogen van de gevoegde vennootschap met de vaste inrichting in plaats van de gemiddelde rente over het vreemd vermogen van de gehele fiscale eenheid.