17.2 Aanvullende en afwijkende bewijsregels specifiek voor de fiscale bestuurlijke boete (tweede en derde onderzoeksvraag)

In deze paragraaf staan de tweede en derde onderzoeksvraag centraal:

2. Hoe ziet het Nederlandse bewijsrecht ten aanzien van de fiscale bestuurlijke boete eruit?

3. Welke overeenkomsten en verschillen bestaan er naar nationaalrechtelijke maatstaven tussen het algemene fiscale bewijsrecht en het bewijsrecht ten aanzien van de fiscale bestuurlijke boete?

Deze vragen zal ik hierna op hoofdlijnen beantwoorden in de vorm van een korte beschouwing over de belangrijkste overeenkomsten en verschillen.

Evenals in de sfeer van de heffing het geval is, worden bewijsregels in de sfeer van de fiscale bestuurlijke boete voornamelijk in de jurisprudentie gevormd, waarbij de achterliggende rechtsnorm van de vrije bewijsleer als uitgangspunt dient. Wat betreft de toegelaten bewijsmiddelen, de bewijsgaring, de bewijsvoering en de keuze, weging en waardering van het bewijs zijn daarom in beginsel dezelfde regels van toepassing als in de sfeer van de heffing. De boetesfeer kent ten opzichte van de sfeer van de heffing echter een aantal belangrijke, aanvullende rechtsnormen, die rechtstreeks voortvloeien uit de waarborgen zoals die in art. 6 EVRM zijn vastgelegd. Via de algemene, overkoepelende notie van de fair hearing van art. 6 lid 1 EVRM hebben bovendien verschillende strafrechtelijke beginselen (zoals het nemo tenetur-beginsel) betekenis voor het bewijs van de fiscale bestuurlijke boete.

De aanvullende werking van art. 6 EVRM heeft invloed op alle deelgebieden van het bewijsrecht. Bij de bewijslastverdeling is die invloed het meest nadrukkelijk merkbaar. Vanwege de onschuldpresumptie rust de primaire bewijslast van het begaan van het beboetbare feit (de elementen van de delictsomschrijving) steeds geheel bij de inspecteur. Onder geen beding mag van de boeteling worden gevraagd dat hij bewijst dat hij het beboetbare feit niet heeft begaan, terwijl hem bovendien steeds het voordeel van de twijfel toekomt. De elementen van de delictsomschrijving die de inspecteur volgens deze regels moet bewijzen, zijn het kale beboetbare feit (het feitelijk handelen of nalaten), de schuldgradatie (opzet of grove schuld) en de kwaliteit (de hoedanigheid). Ook afgezien van het bewijs van deze centrale stellingen gelden voor allerlei andere perifere stellingen in de boetesfeer verschillende, van de sfeer van de heffing afwijkende regels van bewijslastverdeling.

Voor wat betreft de toegelaten bewijsmiddelen stellen de waarborgen van art. 6 EVRM beperkingen aan de vrije bewijsleer, voornamelijk op het punt van het gebruik van vermoedens voor het bewijs van de centrale stellingen. De onschuldpresumptie brengt in dat verband mee dat het gebruik van vermoedens niet tot gevolg mag hebben dat de boeteling in feite moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Andere verschillen met de sfeer van de heffing kunnen optreden omdat in de boetesfeer het zwijgen van de boeteling als zodanig geen bewijsvermoeden oplevert, omdat er in de boetesfeer een verbod geldt om voort te bouwen op andere vermoedens en omdat in de boetesfeer belastende gegevens over derden niet mogen worden gebruikt om een vermoeden ten aanzien van de boeteling af te leiden.

Op het terrein van de bewijsgaring is het nemo tenetur-beginsel de belangrijkste aanvullende rechtsnorm in de sfeer van de beboeting. Onder omstandigheden moet bewijsmateriaal dat in de sfeer van de heffing op rechtmatige wijze is verkregen, voor het bewijs van de boete toch worden uitgesloten. Verder moet de omkering van de bewijslast op grond van het nemo tenetur-beginsel voor wat betreft de beboeting soms buiten beschouwing worden gelaten. Ook bij de (tegen)bewijsgaring door de boeteling zorgen de waarborgen van art. 6 EVRM voor verschillen met de sfeer van de heffing. Zo is de reikwijdte van het inzagerecht van de boeteling veel ruimer, en geldt er voor de inspecteur een (verdergaande) meewerkplicht aan de bewijsgaring van de boeteling. Voor wat betreft de leer van het onrechtmatig verkregen bewijs bestaan er in beginsel geen afwijkingen tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete.

Het grootste verschil bij de bewijsvoering wordt veroorzaakt door de in de boetesfeer geldende mededelingsplicht: de inspecteur moet reeds vóór of uiterlijk ten tijde van de feitelijke boeteoplegging de aard en de reden van het gemaakte verwijt mededelen. Heeft de inspecteur zijn mededelingsplicht verzuimd, dan is dat fataal en moet de boete geheel vervallen. Voor wat betreft de procesrechtelijke aspecten van de bewijsvoering bestaan er geen grote verschillen. De processuele gelijkheid van partijen, het beginsel van hoor en wederhoor en de beginselen van een goede procesorde gelden in boetezaken onverkort. Het proces van bewijsvoering bij de centrale stellingen is vergelijkbaar met de situatie bij positieve heffingscomponenten. De inspecteur kan vanwege de onschuldpresumptie echter niet volstaan met het leveren van slechts een begin van bewijs. In het verlengde hiervan kan (of moet) de rechter ambtshalve toetsen of alle bestanddelen van het beboetbare feit zijn vervuld. Met betrekking tot (zuiver) perifere stellingen gelden als uitgangspunt de normale regels uit de sfeer van de heffing.

Voor het bewijs van de centrale stellingen geldt de zware bewijsgradatie ‘beyond reasonable doubt’ (gelijk aan ‘doen blijken’). Dat kan tot verschillen leiden met de sfeer van de heffing, bijvoorbeeld wanneer de inspecteur de heffingscomponenten slechts ‘aannemelijk’ heeft gemaakt, of wanneer de belastingplichtige in zuivere bewijsnood verkeert. In die gevallen zal de inspecteur dan voor de beboeting met aanvullend bewijs moeten komen. Voor zuiver perifere stellingen geldt de reguliere bewijsgradatie van ‘aannemelijk maken’, zowel voor de inspecteur als voor de boeteling.

Voor wat betreft de keuze, weging en waardering van bewijsmiddelen moet de rechter, anders dan in de sfeer van de heffing, het bewijs van de centrale stellingen uitdrukkelijk vol toetsen. Daaruit volgt dat de rechter zelfstandige moet nagaan of er voldoende bewijs is op grond waarvan hij de overtuiging krijgt dat het beboetbare feit daadwerkelijk is begaan. Ook de strafmaat moet in volle omvang worden getoetst: de rechter moet geheel zelfstandig bepalen welke boete hij ‘passend en geboden’ acht, waarbij alle omstandigheden van het geval meewegen.

Op het terrein van de procesrechtelijke aspecten van het bewijsrecht vervullen de verdedigingswaarborgen van art. 6 EVRM in boetezaken opnieuw een belangrijke, aanvullende rol. Ten opzichte van de sfeer van de heffing bestaat er bijvoorbeeld recht op de vertaling van processtukken en de bijstand van een tolk. Andere procesrechtelijke verschillen met de sfeer van de heffing zijn gelegen in de gelijktijdigheidseis en in het verbod op (rechterlijke) interne compensatie die in de boetesfeer gelden.

Bij de toepassing van de omkering van de bewijslast moet een scherp onderscheid worden gemaakt tussen het beboetbare feit enerzijds en de strafmaat anderzijds. Het bewijs van de centrale stellingen moet altijd volgens de normale regels in de boetesfeer – dus zonder toepassing van de omkering – worden bewezen. De inspecteur moet voor elk van de betrokken jaren afzonderlijk het bewijs leveren van het kale beboetbare feit en de schuldgradatie. De trigger voor de omkering levert daarvoor als zodanig onvoldoende bewijs op, tenzij het bewijs voor de toepasselijkheid van de omkering in wezen samenvalt met het bewijs van (bijvoorbeeld) het kale beboetbare feit. Doorwerking van de onder omkering vastgestelde (omvang van de) heffing naar de strafmaat is wél toegestaan, zodat ten opzichte van de heffing in de hoedanigheid van de boetegrondslag op voorhand geen verschillen ontstaan. Wel kan de in die grondslag begrepen onzekerheid over de (geschatte) omvang ervan aanleiding geven tot matiging van de boete.