3.1 Inleiding: de rechtsontwikkeling van de fiscale bestuurlijke boete in vogelvlucht

De overheid heeft lange tijd gepoogd om het fiscale bestuurlijke sanctie-instrumentarium buiten de strafrechtelijke invloedssfeer te houden.1 Dat hing vooral samen met het feit dat binnen het strafrecht enkele algemeen erkende normen en waarborgen gelden, die zijn gericht op de bescherming van de verdachte van een strafbaar feit.2 De overheid die zijn onderdanen wilde kunnen bestraffen wegens het niet (tijdig) leveren van hun bijdrage aan de schatkist, zat echter niet te wachten op een ingewikkelde, tijdrovende procedure, waarbij zij rekening zou moeten houden met al die waarborgen.

Voor wat betreft de fiscale bestuurlijke boete gaf de overheid aanvankelijk als officiële motivering dat er helemaal geen sprake was van een straf, maar van een schadevergoeding.3 Bij constatering van een onjuiste aanslag over enig jaar, bestond het vermoeden dat de schatkist in het verleden ook opbrengsten was misgelopen omdat te weinig belasting was betaald. Deze vermoedelijk ontstane schade werd (tamelijk arbitrair4) begroot op nog eens vier extra jaren (waarin dus een fout van dezelfde omvang werd verondersteld). De fiscale bestuurlijke boete was in deze opvatting dus een schadevergoeding met terugwerkende kracht, waarvan de omvang forfaitair werd bepaald. De terminologie en de plaatsing in de wet sloot bij deze uitleg aan: het betrof geen ‘geldstraf’ of ‘boete’, maar een ‘verhoging’ van de nagevorderde belasting (met een factor 4).5 De Hoge Raad volgde de uitleg van de wetgever.6 Na de aanpassing van de wetgeving in de Tweede Wereldoorlog veranderde de koers.7 De Hoge Raad besliste enkele jaren na de oorlog dat de regeling van de verhoging effectief een strafbepaling was.8 De boeteoplegging werd vervolgens steeds meer toegespitst op het individuele geval, waardoor het strafkarakter alleen maar meer werd onderstreept.9 Toch werden niet alle consequenties van het strafkarakter aanvaard. Zo benadrukte de Hoge Raad in 1971 expliciet dat een verhoging geen straf in strafrechtelijke zin was, maar een ‘administratieve boete’.10 Het gevolg daarvan was volgens de Hoge Raad onder meer, dat het beginsel ‘geen straf zonder schuld’ niet gold voor de verhoging.11

De wetgevingstechniek van de verhoging hield kort gezegd in dat de boete rechtstreeks uit de wet voortvloeide. Er was geen beschikking van de Belastingdienst of een vonnis van de rechter voor nodig. De enkele overtreding maakte dat de verhoging in werking trad. Om de verhoging af te wenden, moest de belasting- of inhoudingsplichtige vervolgens aantonen dat de fout niet aan zijn opzet of grove schuld was te wijten. In de jaren tachtig van de 20^e eeuw kwam er onder invloed van de rechtspraak van het EHRM12 een kentering in deze situatie. Een wettelijk vermoeden van schuld was volgens het EHRM niet houdbaar, waardoor de bewijslastverdeling op de schop moest. Dat gebeurde eerst in de rechtspraak en werd uiteindelijk, door de grootscheepse herziening van het bestuurlijke boeterecht van 1998, ook gecodificeerd.13

Voor een goed begrip van het bewijsrecht zoals dat voor de fiscale bestuurlijke boete geldt, is enig inzicht in de rechtsontwikkeling van de fiscale bestuurlijke boete onontbeerlijk. Dat bewijsrecht is namelijk in hoge mate beïnvloed door enkele belangrijke verschuivingen die in de loop van de tijd in de jurisprudentie en de wetgeving hebben plaatsgevonden. In de latere hoofdstukken van dit boek neem ik de rechtsontwikkeling die aan de laatste grootscheepse herziening van het boeterecht van 1998 is voorafgegaan, als vertrekpunt. Datzelfde geldt voor de invoering van de Vierde Tranche Awb. Latere ontwikkelingen behandel ik – waar toepasselijk – aanvullend in de kernhoofdstukken van dit boek (hoofdstukken 8 en verder).

In dit hoofdstuk behandel ik de rechtsontwikkeling van de fiscale bestuurlijke boete in chronologische volgorde. In paragraaf 3.2 komt de geschiedenis tot en met het einde van de Tweede Wereldoorlog aan de orde. Paragraaf 3.3 gaat over de periode 1945 tot de invoering van de AWR. Vervolgens behandel ik in paragraaf 3.4 het tijdvak vanaf de invoering van de AWR tot aan de jaren tachtig van de vorige eeuw. In paragraaf 3.5 komt de jurisprudentie van het EHRM en de invloed daarvan op het fiscale bestuurlijke boeterecht aan de orde. Ten slotte ga ik in op de grootscheepse herziening van het boeterecht van 1998 (paragraaf 3.6) en de Vierde Tranche Awb (paragraaf 3.7).