HR, 13-03-2015, nr. 14/04224

De UTB kan niet in stand blijven omdat Belanghebbende terecht een verzoek heeft gedaan om herziening van de aangiften en deze herziening tot gevolg heeft dat de aangiften geacht moeten zijn gedaan onder directe vertegenwoordiging.

De Douanekamer oordeelt ten aanzien van de vraag of tot herziening kan worden overgegaan ten eerste — in r.o. 5.8. — dat de mogelijkheid om een aangifte achteraf te corrigeren — te herzien — weliswaar ‘zeer ruim is geformuleerd’, maar deze mogelijkheid is naar het oordeel van de Douanekamer niet onbegrensd.

Dat in dit geval niet tot herziening kan worden overgegaan motiveert de Douanekamer met de overweging dat:

Inzake het door Belanghebbende aangehaalde arrest Südzucker stelt de Douanekamer — samengevat — dat geen sprake is van een wijziging van de persoon van de aangever en — zo concludeert Belanghebbende — de overwegingen daarom niet relevant zijn.

De verwijzing naar de mogelijkheid om wél tot herziening van de aangifte over te gaan binnen de faciliteit die het Handboek Douane zelf aanwijst, doet de Douanekamer samengevat af als ‘begunstigend beleid’ waar Belanghebbende geen rechten aan kan ontlenen.

De Douanekamer oordeelt in r.o. 5.10 dat het recht om zich bij de douaneautoriteiten te doen vertegenwoordigen uitputtend in artikel 5 is geregeld. Reeds dit lijkt voor de Douanekamer voldoende reden om te oordelen dat artikel 5 CDW voorgaat op artikel 78 CDW.

Belanghebbende merkt ten eerste op dat zij het oordeel van de Douanekamer onbegrijpelijk acht, daar waar de Douanekamer oordeelt dat het niet mogelijk is om via een verzoek ex artikel 78 CDW te derogeren aan artikel 5 CDW. Hoewel in artikel 5 CDW inderdaad uitputtend is vastgelegd welke mogelijkheden bestaan om zich te laten vertegenwoordigen, ziet Belanghebbende niet in wat het gevolg hiervan is in relatie tot de mogelijkheden van artikel 78 CDW. Het verzoek van Belanghebbende, op grond van artikel 78 CDW, is immers niet gericht om te komen tot een situatie die niet binnen het toepassingsbereik van artikel 5 CDW viel. Er was sprake van een situatie waarbij aangifte is gedaan op eigen naam en eigen rekening — een mogelijkheid die op grond van artikel 5 CDW — terwijl beoogd was aangifte te doen met toepassing van directe vertegenwoordiging, eveneens een mogelijkheid die bestaat op grond van artikel 5 CDW.

Slechts als Belanghebbende zou verzoeken om herziening naar een situatie die niet op grond van artikel 5 CDW mogelijk is, kan worden gesteld dat het niet mogelijk is om met toepassing van artikel 78 CDW af te wijken van de uitputtende (vertegenwoordigings)mogelijkheden van artikel 5 CDW. Daar is echter geen sprake van, zodat Belanghebbende niet begrijpt waarom de Douanekamer dit oordeel uitspreekt.

De bepaling van artikel 5 lid 4 CDW is slechts een wetsfictie en heeft geen andere werking dan een uitgangspunt vast te leggen en te bepalen dat de vertegenwoordiger bij het doen van een douaneaangifte wordt verplicht te verklaren vertegenwoordiging toe te passen. Dat de persoon die niet verklaart in naam of voor rekening van een andere persoon te handelen geacht wordt in eigen naam en voor eigen rekening te handelen vloeit uit deze hoofdregel voort. Deze hoofdregel is niet vreemd, ook niet allesoverheersend en de werking ervan is beperkt tot aanvullend recht.

In het bestuursrecht, en ook in het communautaire douanerecht, zijn wel meerdere van deze wetsficties opgenomen. Een voorbeeld is artikel 71 CDW waarin uitgangspunten zijn vastgelegd voor de situatie dat verificatie van de aangifte heeft plaatsgevonden (lid 1) en voor het geval er geen verificatie heeft plaatsgevonden (lid 2). Desgewenst kan echter — uiteraard — van deze uitgangspunten worden afgeweken. De bewijslast ligt dan wel bij degene die wenst af te wijken, maar als hij slaagt in de bewijslast, dan wordt alsnog uitvoering gegeven aan de ‘gewijzigde’ omstandigheden. Overigens is dan ook artikel 78 CDW nodig om de gewijzigde omstandigheden te effectueren.

Niet valt in te zien waarom het in dit geval wel mogelijk zou zijn om te derogeren aan artikel 71 CDW, terwijl dit bij artikel 5 CDW niet mogelijk is.

Enkele andere voorbeelden. In het kader van de douanewaarde kan verzuimd worden (hetgeen ook terdege frequent voorkomt) om bij de leveringscondities DDP of DAP ‘binnenland’ de vrachtkosten in mindering te brengen. Ook hier geldt dat wanneer de aangever niet expliciet hiertoe verzoekt, de aftrek niet zal plaatsvinden. Dat is overigens ook niet anders ten aanzien van de preferentiële oorsprong waarbij geldt dat preferentiële oorsprong moet worden geclaimd en dat, wanneer dit niet wordt gedaan, er van wordt uitgegaan dat geen preferentieel recht van toepassing is. En toch zal in al deze gevallen wel tot herziening worden overgegaan, de aangifte worden gewijzigd en zo nodig terugbetaling volgen.

Niet valt in te zien waarom voor vertegenwoordiging een eerdere — abusievelijk onjuiste — keuze nooit meer kan worden gewijzigd. Ook heeft deze stellingname vreemde gevolgen. Immers, als de vertegenwoordigingsfiguur niet kan worden gewijzigd, dan kan later, als bijvoorbeeld directe vertegenwoordiging is toegepast maar vast komt te staan dat deze vertegenwoordiging ten onrechte plaatsvond, dit ook niet meer worden gewijzigd naar een situatie waarbij de aangifte op eigen naam en eigen rekening plaatsvond.

Uit het vorenstaande blijkt wel dat Belanghebbende van mening is dat het terdege mogelijk is om de vertegenwoordigingsfiguur op grond van artikel 78 CDW te wijzigen. Belanghebbende baseert dit onder meer op de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie heeft relevante jurisprudentie gewezen over soortgelijke zaken. Belanghebbende doelt dan op het arrest van het Hof van Justitie van 12 juli 2012, gevoegde zaken C-680/10, C-10/11 en C-23/11 (onder meer Südzucker AG), hierna ook ‘arrest Südzucker’ en, mede in onderling verband met voornoemd arrest gezien, het arrest van 14 januari 2010, C-430/08 en 431-08 (onder meer Terex Equipment Ltd) hierna ook ‘arrest Terex’.

Het eerder genoemde arrest Südzucker heeft betrekking op drie dossiers waarbij prejudiciële vragen werden gesteld aan het Hof van Justitie inzake uitvoeraangiften met een claim op uitvoerrestitutie. Voornamelijk de zaak C-608/10 is van belang in welk geval bij uitvoer wél een uitvoerrestitutieclaim werd gedaan, doch de onjuiste persoon als exporteur werd opgevoerd. De exporteur wordt in een aangifte — althans formulier Enig Document — vermeld in vak 2.

Nadat werd opgemerkt dat de verkeerde exporteur was ingevuld is een verzoek tot herziening van de aangifte ingediend. Dit verzoek werd echter niet gehonoreerd. Het Finanzgericht Hamburg heeft hierover onder meer de volgende prejudiciële vraag gesteld:

[…] kan dan op basis van artikel 78, leden 1 en 3, van het douanewetboek de aangifte ten uitvoer achteraf worden herzien, teneinde de naam van de exporteur in vak 2 van de aangifte ten uitvoer te kunnen veranderen, en zijn dan de douaneautoriteiten in een geval als in het hoofdgeding verplicht de situatie recht te zetten en de exporteur een restitutie bij uitvoer toe te kennen?

Het arrest Terex heeft betrekking op de vraag of het mogelijk is om een aangifte te wijzigen waarbij voor goederen die de EG uitgingen, eerst werd aangegeven dat deze onder de regeling uitvoer (met vermelding van de code 10 00 in vak 37) werden geplaatst, doch achteraf bleek dat deze onder de douaneregeling actieve veredeling (met vermelding van de code 3151 in vak 37) moesten worden geplaatst.

Het VAT and Duties Tribunal Edinburgh stelde onder meer de volgende prejudiciële vraag:

In het arrest van het Hof van Justitie oordeelt het Hof in de zaak Terex — samengevat — dat artikel 78 CDW herziening van de aangifte ten uitvoer met het oog op de correctie van de douaneregeling die de aangever heeft gegeven toestaat en dat de douaneautoriteiten verplicht zijn om nader onderzoek uit te voeren of met inachtneming van de doelstelling van actieve veredeling maatregelen kunnen worden genomen om een en ander recht te zetten en tot terugbetaling van rechten over te gaan.

In de zaak Südzucker oordeelt het Hof van Justitie dat ‘artikel 78, lid 3, van het douanewetboek het, in beginsel, mogelijk maakt om een aangifte ten uitvoer te herzien teneinde de in vak 2 van die aangifte vermelde naam van de exporteur te corrigeren.’

Belanghebbende verwijst naar deze twee uitspraken van het Hof van Justitie, omdat hier duidelijk uit blijkt dat het toepassingsbereik van artikel 78 CDW breed is. Zo breed, dat bij uitvoer de persoon van de exporteur kan worden gewijzigd en dat hoewel goederen onder een regeling uitvoer zijn uitgegaan, achteraf moest worden vastgesteld of plaatsing onder actieve veredeling ook mogelijk was geweest.

De Douanekamer oordeelt dat herziening van de vertegenwoordigingsfiguur niet mogelijk is omdat de ‘aangever’ een sleutelrol heeft die vele rechten en plichten heeft. Hoewel Belanghebbende met de Douanekamer van mening is dat diverse rechten en plichten zijn verbonden aan de persoon van de aangever, valt daarmee nog niet in te zien waarom dit element niet zou kunnen worden gewijzigd.

Het tegendeel is overigens ook logischer. Wanneer blijkt dat de persoon die als aangever is benoemd in de aangifte onjuist is en deze juist niet kan voldoen aan de verplichtingen, staat niets in de weg om de vertegenwoordigingsfiguur nu net wel te wijzigen.

In dit licht is overigens ook goed te begrijpen waarom het Handboek Douane de mogelijkheid tot herziening van de vertegenwoordigingsfiguur wél toestaat, alleen is het vreemd en ook onjuist dat een termijn van zes weken wordt verbonden om tot herziening van de vertegenwoordigingsfiguur te verzoeken.

De sleutelrol die de Douanekamer aan de aangever toedicht is weliswaar juist, maar maakt niet dat hiermee is toegelicht dat daarom herziening van de aangever niet mogelijk is. Integendeel, de verplichtingen — en rechten — die zijn voorbehouden aan de aangever, kunnen in veel gevallen wel worden overgedragen. Dit blijkt ten eerste uit de faciliteit (tot herziening van de vertegenwoordigingsfiguur) die het Handboek Douane biedt. Maar juist ook het feit dat wanneer achteraf blijkt dat ten onrechte directe vertegenwoordiging is toegepast, de vertegenwoordigingsfiguur wordt herzien naar ‘eigen naam en eigen rekening’ en het blijkbaar opeens wel mogelijk is dat de rechten en plichten overgaan van de origineel vertegenwoordigde naar de vertegenwoordiger. Het oordeel — en de onderliggende motivering — dat in het ene geval herziening wel mogelijk is en in het andere geval niet is naar de mening van Belanghebbende dermate onlogisch, dat het in ieder geval een uitgebreide toelichting behoeft, welke toelichting in het oordeel van de Douanekamer echter ontbreekt.

Voorts merkt Belanghebbende op dat uit de hiervoor aangehaalde jurisprudentie nu juist wel blijkt dat elementen van de aangifte kunnen worden gewijzigd waarbij dat element een sleutelrol vervult. Belanghebbende meent dat het element ‘exporteur’ in de uitvoeraangifte en de ‘douaneregeling’ in welke aangifte dan ook, toch even belangrijke ‘sleutelposities bekleden’ als de persoon van de aangever.

Belanghebbende merkt in dit kader ook op dat toepassing en beëindiging van de regeling actieve veredeling specifieke en vergaande verplichten met zich brengt. Uit het arrest Terex citeer ik:

Ondanks al deze bijzondere en vergaande verplichtingen die bij actieve veredeling gelden, heeft het Hof van Justitie dus toch geoordeeld dat herziening van de gekozen douaneregeling mogelijk is.

Voor de persoon van de exporteur geldt dat deze bij uitvoer — en ook actieve veredeling — direct gekoppeld wordt aan de aangever. Uitvoer brengt immers bijzondere verplichtingen met zich zodat op grond van artikel 64 CDW de aangifte met directe of indirecte vertegenwoordiging móet worden gedaan.

Met betrekking tot een claim op en uitbetaling van uitvoerrestitutie geldt dat voor dit ‘rechtsgebied’ wel het zwaarst mogelijke controleregime geldt. Een regime waarbij een kleine onregelmatigheid direct leidt tot het niet uitbetalen van de uitvoerrestitutie en het verbeurd geraken van een forse administratieve verhoging.

Ondanks dit alles en met inachtneming van de specifieke verplichtingen in het kader van uitvoerrestitutie, acht het Hof van Justitie herziening van de persoon van exporteur dus terdege mogelijk.

Tenslotte merkt Belanghebbende in dit kader op dat bij het arrest Südzucker weliswaar — zoals de Douanekamer overweegt-geen sprake was van wijziging van de aangever, maar dat de ratio van dit arrest — en het arrest Terex — wel meer dan duidelijk is; Wanneer het — zoals blijkt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie — mogelijk is om elementen als de gekozen douaneregeling te wijzigen, of de exporteur tevens aangever, dan kan naar de mening van Belanghebbende niet ter discussie staan dat ook de vertegenwoordigingsfiguur onderwerp van wijziging c.q. herziening kan en moet zijn.

Zoals ik hiervoor heb aangevoerd, heeft de Advocaat-Generaal in een andere kwestie reeds een conclusie genomen inzake de mogelijkheid tot herziening van de aangifte. Het betreft de conclusie van 10 juni 2014 in de procedure met zaaknummer 13/04052.

Hoewel deze conclusie geen onderdeel uitmaakt van het procesdossier van de onderhavige kwestie, is het uiteraard wel een ‘publiek’ stuk dat beschrijft wat de zienswijze van de Advocaat-Generaal is over deze kwestie. Daarom zal ik hierna de zienswijze van Belanghebbende toelichten.

Wat betreft de door de AG aangehaalde jurisprudentie, ziet Belanghebbende het grote verschil met het arrest Südzucker niet echt. Het kwalificeren als exporteur was ook in die kwestie een ‘vrije keuze’, ofwel beide partijen waren mogelijk als exporteur aan te merken. Südzucker is immers niet een expediteur die nimmer over de goederen kon beschikken, maar ook terdege exporteur.

Uit hetgeen de AG overweegt in 7.16.7 — en uit de aangehaalde jurisprudentie — maakt Belanghebbende op dat het dus wél mogelijk is om een fout (of vergissing) recht te zetten, ook als de aanvankelijk gekozen positie wellicht wel met de ‘mogelijke werkelijkheid’ overeenkomt.

Dat een herziening alleen mogelijk is ‘wanneer de doelstellingen van de desbetreffende Unieregeling geen gevaar lopen’, kan Belanghebbende in het kader van de onderhavige procedure niet volledig duiden. Wanneer de douaneschuld hetzelfde blijft en alleen degene die deze douaneschuld moet betalen wijzigt, ziet Belanghebbende niet in dat hiermee de doelstellingen van de Unieregeling gevaar loopt Bij het doen van de aangifte wordt de liquiditeit of solvabiliteit niet beoordeeld, anders dan dat de douaneschuld direct moet worden betaald. De mogelijkheid dat later nog een navordering kan volgen, maakt niet dat een partij wel of niet als schuldenaar bij het doen van de aangifte wordt toegelaten. Met andere woorden, of de importeur of de expediteur de aangever en schuldenaar is, doet niet ter zake of de aangifte wordt aanvaard.

In dit licht merkt Belanghebbende op dat een expediteur — gezien zijn beperkte toegevoegde waarde en het feit dat hij niet in het bezit is van de goederen — vaak minder verhaal zal bieden dan de importeur, ingeval een navordering volgt. Wijziging van de vertegenwoordigingsfiguur van eigen naam en eigen rekening naar directe vertegenwoordiging (en dus op rekening van de opdrachtgever, in veel gevallen zijnde de importeur) is dan ook zeker niet per definitie een risico voor de inning van de rechten bij invoer.

Wat betreft het arrest Terex merkt Belanghebbende op dat bij normale uitvoer een ander controleregime van toepassing zal zijn, dan bij uitvoer na plaatsing onder de regeling actieve veredeling. En toch heeft het Hof van Justitie geen reden gezien om de herziening (en gevolgtrekking hieruit) af te wijzen.

Wanneer de AG bedoelt te concluderen — ik verwijs naar overweging 7.17.3 van de conclusie — dat herziening wel mogelijk is als dit leidt tot een ander bedrag aan verschuldigde rechten en herziening niet mogelijk is wanneer het bedrag gelijk blijft, merkt Belanghebbende het volgende op. Naast het feit 1dat de aangifte ten invoer (of andere aangiften) fiscale maatregelen met zich brengen, zijn er ook legio niet-fiscale maatregelen die worden gekoppeld aan de inhoud van de douaneaangifte. Ook een wijziging van de niet-fiscale elementen, zonder dat hierbij een fiscale component een rol speelt, kunnen er naar de mening van Belanghebbende toe leiden dat de juiste vermelding (en dus herziening) wordt gerechtvaardigd.

Als Belanghebbende de AG goed begrijpt, dan is zij — samengevat — van mening dat artikel 78 CDW slechts ziet op omissies en de onjuiste uitlegging van het toepasselijk recht (een en ander zoals wordt overwogen en geconcludeerd in overweging 7.13 van de conclusie) en voldoet de onderhavige situatie niet aan dit criterium en het doel van artikel 78 CDW.

Belanghebbende is van mening dat deze uitleg van het toepassingsbereik van artikel 78 CDW te beperkt is en ook niet volgt uit de parlementaire geschiedenis, noch uit andere bepalingen.

Dat artikel 78 CDW niet zo kan worden toegepast, blijkt naar de mening van Belanghebbende duidelijk uit het volgende. Wanneer de conclusie van de AG juist is en artikel 78 CDW geen grondslag biedt om de vertegenwoordigingsfiguur te wijzigen, dan betekent dit ook dat herziening niet mogelijk is in een situatie waarbij twee partijen gemoeid zijn (een opdrachtgever en opdrachtnemer, bijvoorbeeld importeur respectievelijk douane-expediteur), directe vertegenwoordiging is toegepast maar later blijkt dat er geen of onvoldoende volmacht bestond om als direct vertegenwoordiger op te treden.

In een dergelijke situatie zou het niet mogelijk zijn — als Belanghebbende de AG goed begrijpt — om de vertegenwoordigingsfiguur ‘terug’ te wijzigen naar aangifte op eigen naam en eigen rekening. Immers, artikel 78 GDW is niet beperkt tot éénrichtingsverkeer waarbij de Douane alleen in het (fiscaal) nadeel van de belanghebbende kan beschikken. Artikel 78 CDW heeft betrekking op tweerichtingsverkeer waarbij herziening zowel door de inspecteur alsook door de belanghebbende kan worden geïnitieerd en de gevolgen hiervan moeten worden doorgevoerd wanneer herziening mogelijk is. Wanneer artikel 78 CDW geen grondslag biedt om de vertegenwoordigingsfiguur te wijzigen van aangifte op eigen naam en eigen rekening naar directe vertegenwoordiging, dan kan het ook geen grondslag bieden om de aangifte met toepassing van directe vertegenwoordiging te wijzigen in een aangifte op eigen naam en eigen rekening.

Op grond van het vorenstaande is Belanghebbende derhalve van mening dat — in afwijking van hetgeen de AG stelt — prejudiciële vragen niet nodig zouden moeten zijn voor de beantwoording van de vraag of herziening in deze kwestie mogelijk is. Herziening is, zoals hiervoor betoogd en gemotiveerd, mogelijkl

Wanneer de Hoge Raad desalniettemin van mening is dat herziening niet zonder meer mogelijk is, dan meent Belanghebbende — subsidiair — dat het stellen van prejudiciële vragen inderdaad wel nodig is om de toepassing van artikel 78 CDW in relatie tot deze kwestie te kunnen duiden.