Hof Amsterdam, 16-05-2023, nr. 22/00085, nr. 22/00086, nr. 22/00087, nr. 22/00088, nr. 22/00089, nr. 22/00090, nr. 22/00091

Belastingjaar 2009

De inspecteur heeft met dagtekening 18 november 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.224 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 53.644 (hierna: de navorderings-aanslag 2009). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 5.977 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 15.538. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.369 (hierna: de navorderingsaanslag Zvw 2009). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 298 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Belastingjaar 2010

De inspecteur heeft met dagtekening 18 november 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.610 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 68.285 (hierna: de navorderingsaanslag 2010). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 4.991 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 16.181. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 33.189 (hierna: de navorderings-aanslag Zvw 2010). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 253 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Belastingjaar 2011

De inspecteur heeft met dagtekening 18 november 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.767 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 77.622 (hierna: de aanslag 2011). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 4.232 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 27.645. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 33.427 (hierna: de aanslag Zvw 2011). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 148 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Belastingjaar 2012

De inspecteur heeft met dagtekening 18 november 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.861 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 78.762 (hierna: de aanslag 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 1.912 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 23.622. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 45.056 (hierna: de aanslag Zvw 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 97 aan belastingrente in rekening gebracht.

Belastingjaar 2013

De inspecteur heeft met dagtekening 18 november 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.220 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 91.863 (hierna: de aanslag 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 181 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 22.901. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 50.853 (hierna: de aanslag Zvw 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 1 aan belastingrente in rekening gebracht.

Belastingjaar 2014

De inspecteur heeft met dagtekening 18 november 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.359 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 96.931 (hierna: de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 186 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 27.898.

Belanghebbende heeft tegen de voornoemde (navorderings)aanslagen IB/PVV en (navorderings)aanslagen Zvw bezwaar gemaakt, alsmede tegen de voornoemde heffingsrente-, belastingrente- en vergrijpboetebeschikkingen. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar met dagtekening 28 november 2017 heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaren afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. In haar uitspraak van 28 augustus 2019 heeft de rechtbank als volgt beslist:

“De rechtbank:

Belastingjaar 2015

De inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.409 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 132.201 (hierna: de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 396 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 23.476. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 44.156 (hierna: de aanslag Zvw 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 2 aan belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft tegen de voornoemde aanslag IB/PVV en aanslag Zvw bezwaar gemaakt, alsmede tegen de voornoemde belastingrentebeschikkingen en vergrijpboete-beschikking. Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 17 april 2019 heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. In haar uitspraak van 2 april 2020 heeft de rechtbank als volgt beslist:

“De rechtbank:

Alle jaren

Het tegen de uitspraak van de rechtbank van 28 augustus 2019 door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Gerechtshof Den Haag ingekomen op 24 september 2019. De inspecteur heeft bij brief van 11 oktober 2019 hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak voor zover het de beslissingen met betrekking tot de jaren 2009 en 2010 betreft.

Het tegen de uitspraak van de rechtbank van 2 april 2020 door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Gerechtshof Den Haag ingekomen op 29 april 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.

Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 8 december 2020 het volgende beslist:

“BK-19/00640, BK-19/00641 en BK-19/00617 tot en met BK-19/00620

Het Gerechtshof:

BK-20/00462

Het Gerechtshof:

Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën hebben tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 28 januari 2022, nr. 21/00145, ECLI:NL:HR:2022:84 (hierna: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd (behalve voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslagen voor de jaren 2009 en 2010) en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 3 februari 2022 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 24 februari 2022 en belanghebbende bij brief van 28 februari 2022.

Belanghebbende heeft op 8 maart 2022 en 29 juli 2022 nadere stukken bij het Hof ingediend. Van de inspecteur is op 23 augustus 2022 een pleitnota voor de zitting van 24 augustus 2022 bij het Hof ingekomen.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 augustus 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.

Ter zitting heeft belanghebbende de wraking verzocht van de raadsheren mrs. H.E. Kostense , N. Djebali en J-P.R. van den Berg . Hierop is het onderzoek ter zitting geschorst en is het wrakingsverzoek in behandeling genomen door de wrakingskamer.

Het wrakingsverzoek van belanghebbende is bij beslissing van de wrakingskamer van 29 september 2022, nr. 200.315.703/01, afgewezen.

Het Hof heeft van belanghebbende een nadere reactie ontvangen op 6 oktober 2022. Van de zijde van de inspecteur heeft het Hof een nadere reactie ontvangen op 17 oktober 2022. Belanghebbende heeft bij brief van 8 november 2022 op de inspecteur gereageerd.

De inspecteur heeft per e-mail van 21 november 2022 een arrest van de Hoge Raad toegestuurd van 18 november 2022 (nr. 22/00643, ECLI:NL:HR:2022:1672). Hierop heeft belanghebbende bij e-mailbericht van 22 november 2022 gereageerd.

De inspecteur heeft per e-mail op 25 november 2022 een pleitnota ingediend.

Het onderzoek ter zitting is hervat op 28 november 2022 en het onderzoek is aan het slot van deze zitting gesloten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

In de na sluiting van het onderzoek op 23 maart 2023 bij het Hof ingekomen brief (met bijlagen) van de inspecteur, gedagtekend 23 maart 2023, ziet het Hof geen reden voor heropening van het onderzoek. De bijlagen bij deze brief (een ingebrekestelling door belanghebbende met betrekking tot een verzoek tot vernietiging van de aanslag IB/PVV 2011 en een beslissing op deze ingebrekestelling van de inspecteur) betreffen geen op de onderhavige verwijzingszaak betrekking hebbende stukken en ook overigens ziet het Hof in deze brief met bijlagen geen reden om het reeds gesloten onderzoek te heropenen. De brief met bijlagen is dan ook niet tot de gedingstukken gerekend.

Het Hof gaat uit van de volgende feiten:

Belanghebbende is geboren in 1947 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende stond tot 22 oktober 2008 in de gemeentelijke basisadministratie (GBA) ingeschreven op het adres [A-straat] te [plaats] . Vanaf 23 oktober 2008 staat belanghebbende achtereenvolgens op verschillende adressen in Thailand ingeschreven.

Belanghebbende heeft samen met mevrouw [A] (hierna: [A] ) een zoon, die is geboren in 2010. [A] heeft de Thaise nationaliteit en woont samen met voornoemde zoon en haar dochter uit een eerdere relatie in Thailand. Belanghebbende en [A] zijn op [datum] 2008 volgens een traditioneel Boeddhistische ceremonie gehuwd en zij hebben op 6 juni 2012 een notariële samenlevingsovereenkomst getekend.

Op 14 november 2012 heeft belanghebbende de eigendom van de woning aan de [A-straat] te [plaats] aan zijn zoon overgedragen, waarbij de zoon de koopsom aan belanghebbende schuldig is gebleven.

Op basis van hetgeen is opgenomen in het Aanslag Belastingen Systeem (ABS) van de Belastingdienst zijn aan belanghebbende voor de jaren 2009 en 2010 geen aangiftebiljetten IB/PVV uitgereikt. Voorts is het aan belanghebbende toegekende beconnummer komen te vervallen. Belanghebbende heeft voor de jaren 2009 en 2010 geen aangiften IB/PVV ingediend.

Jaren 2011 tot en met 2014

Naar aanleiding van een gesprek tussen belanghebbende en een medewerker van de Belastingdienst op 4 juli 2013 is de inspecteur op 8 juli 2013 een intern onderzoek gestart naar de omvang van de activiteiten van belanghebbende als belastingadviseur in Nederland. Hieruit kwam naar voren dat belanghebbende met het aan hem per 1 maart 1998 toegekende beconnummer aangiften IB/PVV en vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2013 had ingediend en dat deze vanaf computers met een Nederlands IP-adres waren verzonden. Vervolgens heeft de inspecteur bij brief van 7 februari 2014 verschillende vragen aan belanghebbende gesteld over zijn mogelijke belastingplicht in Nederland en de eventuele omvang daarvan.

Voor de jaren 2011 tot en met 2014 is belanghebbende uitgenodigd om als buitenlands belastingplichtige aangifte te doen voor de IB/PVV. Belanghebbende heeft op 28 mei 2014 voor de jaren 2011 en 2012, op 18 juni 2014 voor het jaar 2013 en op 23 maart 2015 voor het jaar 2014 aangiften IB/PVV gedaan als buitenlands belastingplichtige naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 4.589 negatief (2011), € 8.285 negatief (2012), € 4.369 negatief (2013) en € 18.312 (2014) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil (2011 tot en met 2014). Daarbij heeft belanghebbende onder meer een negatief resultaat uit overige werkzaamheden (hierna ook: ROW) aangegeven voor de volgende bedragen:

omzet kosten resultaat

2011 € 29.365 € 33.954 - € 4.589

2012 € 22.321 € 37.566 - € 15.245

2013 € 15.040 € 35.430 - € 20.390

2014 € 14.315 € 12.284 € 2.031

Voor de jaren 2012, 2013 en 2014 heeft belanghebbende tevens rekening gehouden met een totaalbedrag van respectievelijk € 6.960 (2012), € 16.021 (2013) en € 16.281 (2014) aan pensioenen en uitkeringen.

Tot de gedingstukken behoren uitdraaien (schermprints) met de gegevens van de door belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2015 ingediende aangiften IB/PVV en Zvw. In deze schermprints is onder meer het volgende opgenomen:

“1 Als u in het buitenland woonde

(…)

Landcode Periode van Periode tot en met

Landcode en periode THA 01-01-2011 31-12-2011

[respectievelijk (in de schermprints voor de jaren 2012, 2013 en 2014) telkens 1 januari t/m 31 december van het desbetreffende jaar]

(…)

Buitenlander (deel) belastingjaar belastingplichtig X”

De inspecteur heeft met dagtekening 11 juni 2014 aan belanghebbende informatiebeschikkingen voor de jaren 2008 tot en met 2013 uitgereikt. Belanghebbende heeft tegen deze informatiebeschikkingen bezwaar en beroep ingesteld.

Op 11 juni 2014 is de inspecteur een woonplaatsonderzoek naar belanghebbende gestart. De conclusie van dit woonplaatsonderzoek was onder meer dat belanghebbende in de jaren 2009 tot en met 2014 het merendeel van het jaar in Nederland verbleef en dat belanghebbende in de jaren 2009 tot en met 2014 substantiële omzetten had gerealiseerd met belastingaangifte- en/of advieswerkzaamheden. Vervolgens heeft de inspecteur met dagtekening 18 november 2015 (navorderings)aanslagen en vergrijpboetes van 50% voor de jaren 2009 tot en met 2014 aangekondigd en deze op diezelfde dag opgelegd. Daarbij heeft de inspecteur belanghebbende als binnenlands belastingplichtige aangemerkt en voor de jaren 2009 tot en met 2014 correcties op de door belanghebbende aangegeven bedragen aan ROW alsmede box 3-correcties betreffende Nederlandse bezittingen (bankrekeningen, effecten en voor de jaren 2013 en 2014 een vordering op zijn zoon) aangebracht. Voorts heeft de inspecteur voor de jaren 2011 tot en met 2014 correcties ter zake van de door belanghebbende in die jaren ontvangen pensioenen en uitkeringen aangebracht. De inspecteur heeft de belastbare inkomens uit werk en woning, de belastbare inkomens uit sparen en beleggen en de bijdrage-inkomens als volgt vastgesteld:

Bij uitspraak van 16 maart 2016 (ECLI:NL:GHDHA:2016:681) heeft het Gerechtshof Den Haag in hoger beroep geoordeeld dat de aan belanghebbende verstrekte informatiebeschikking met dagtekening 11 juni 2014 voor de jaren 2009 tot en met 2013 – in verband met voormelde opgelegde (navorderings)aanslagen – op 18 november 2015 van rechtswege is komen te vervallen. De inspecteur heeft met dagtekening 29 februari 2016 aan belanghebbende een tweede informatiebeschikking verstrekt. Rechtbank Den Haag heeft de tweede informatiebeschikking bij uitspraak van 28 juni 2017 vernietigd (ECLI:NL:RBDHA:2017:7203).

In een met dagtekening 19 april 2017 opgesteld rapport van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek (hierna: het controlerapport) is onder meer het volgende vermeld:

“1 Algemeen

Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op verzoek van de behandelaren van de bezwaarschriften tegen de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2009 tot en 2014 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2014. (…)

3 De onderneming

Bedrijfsactiviteiten

[Belanghebbende] werkt als belastingadviseur. In het jaar 2011 heeft hij het grootste gedeelte van zijn klantenpakket van zijn belastingadviespraktijk overgebracht naar [D] Belastingadviseurs (…). Na deze overname ontving [belanghebbende] 3 jaar lang via de bank een gedeelte van de omzet van de betreffende klanten. Deze omzet heeft [belanghebbende] niet in zijn omzetoverzichten (…) aangegeven. Wel heeft hij het in zijn bezwaarschrift als stakingswinst benoemd. In de jaren na de overdracht heeft [belanghebbende] zelf ook omzet gegenereerd. Voor de jaren 2009, 2010 en 2011 betitelt [belanghebbende] zijn resultaat als winst uit onderneming. Voor de latere jaren betitelt hij dit als resultaat uit overige werkzaamheden.

(…)

Administratie

Aangeleverde administratie op 17 juni 2016:

We hebben verzocht om de originele administratie te kunnen inzien, zoals te doen gebruikelijk bij een boekenonderzoek. We hebben ontvangen:

• kopie kostenfacturen voor de jaren 2009 en 2010 + een overzicht van de kosten,

• verkoopfacturen/declaraties (alfabetisch gesorteerd) + cliëntenlijst,

• uren specificaties op (cliëntnummer gesorteerd),

• kopieën van Thaise bankrekeningafschriften,

• overzicht inkomsten ROW/diverse overzichten

Een agenda is er niet. (…)

Administratieplicht (artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen)

(…)

2. Ontbrekende aansluitingen

(…) Dat een grootboekadministratie wel degelijk essentieel is, blijkt al uit het eerder genoemde feit dat er een verschil is tussen de bankontvangsten en het omzetoverzicht. Bij het voeren van een grootboek zijn deze verschillen te verklaren. Door het ontbreken van het grootboek niet.

Daarnaast bleek tijdens ons bezoek op 8 december 2016 aan [belanghebbende], dat er een aantal facturen zijn uitgeschreven die niet op de cliëntenlijst staan en ook niet in de facturenmap zaten. Deze facturen stonden ook niet op zijn omzetoverzicht vermeld. Het betreft de werkzaamheden als executeur testamentair voor de nalatenschap van de heer [B] . De declaraties zouden volgens mededeling van [belanghebbende] ongeveer € 40.000 bedragen.

Dat ons uiteindelijk toch bekend is dat deze facturen verstuurd zijn, komt door onze vraag aan [belanghebbende] waar de vele in aftrek gebrachte proceskosten op zagen. [Belanghebbende] gaf toen aan dat de op deze zaak betrekking hebbende uitgeschreven facturen zich bij de processtukken bevinden. Doordat geen grootboekadministratie is gevoerd, is onbekend hoeveel van dergelijke facturen zijn uitgeschreven en niet in de omzetberekening zijn meegenomen.

Wij hebben de op 17 juni 2016 ontvangen facturen in Excel ingevoerd. Hieruit bleek dat er ontbrekende factuurnummers zijn, maar ook factuurnummers die meerdere keren gebruikt zijn, het factuurnummer 1796 is bijvoorbeeld 7x gebruikt. Op 8 december 2016 heeft mevrouw [C] aan [belanghebbende] gevraagd hoe dit kan. [Belanghebbende] gaf aan dat het een slordigheid was. Hij gaf aan dat als hij een nieuwe factuur maakt, dat hij hier een oud bestand voor gebruikt en dat het factuurnummer waarschijnlijk is blijven staan. Gezien de spreiding van de factuurdata is deze verklaring niet logisch. Zo is er bijvoorbeeld een factuur 1796, op 6 februari 2009, op 30 maart 2009, op 28 januari 2009, op 21 februari 2009, op 2 juni 2009 en 4 juli 2009. Tussen deze genoemde data zijn overigens facturen uitgeschreven met andere factuurnummers.

[Belanghebbende] bewaart zijn facturen niet op factuurnummervolgorde. Maar op alfabet (van de desbetreffende debiteur). Hierdoor vallen de ontbrekende facturen en de dubbel gebruikte facturen niet op. Door deze methode te hanteren, is het dan ook juist extra van belang om een gedegen grootboekadministratie te voeren zodat te alle tijden de facturen in de administratie terug te vinden zijn. (…)

5. Dubbele factuurnummering

Uit de overgelegde kopie-administratie hebben wij van diverse factuurnummers vastgesteld dat deze 2 of meerdere keren gebruikt zijn. (…) Onduidelijk blijft hoeveel keren een factuurnummer daadwerkelijk gebruikt is. (…) De hoeveelheid dubbel gebruikte factuurnummers kunnen niet aangemerkt worden als sporadisch. (…) De facturen van [B] -Geskus zaten niet in de administratie en bleken ook nummers te zijn die dubbel gebruikt zijn (2011 en 2012). Niet vast te stellen is, hoe vaak die factuurnummers daadwerkelijk zijn gebruikt. Daarnaast zijn er regelmatig ontbrekende factuurnummers.

[Belanghebbende] geeft aan dat zijn administratie eenduidig, overzichtelijk en begrijpelijk is. Dit is onjuist. Bij een dergelijke administratie kunnen factuurnummers teruggevonden worden in de administratie, zijn er niet op regelmatige basis ontbrekende factuurnummers c.q. dubbele factuurnummers. Ook is een dergelijke administratie gebaseerd op alle uitgeschreven facturen en niet, zoals bij [belanghebbende], alleen de facturen die betaald zouden zijn.

Er is inderdaad een overzicht met declaraties (urenstaten). Dit overzicht bevat de naam van de cliënt en de gedeclareerde uren. Hier wordt alleen niet het betreffende factuurnummer op vermeld. Dit overzicht is niet compleet. Hier zitten bijvoorbeeld niet de uren van [B] -Geskus bij, terwijl dit een groot aantal uren geweest moet zijn, gezien de hoogte van de facturen. De uitgeschreven facturen blijven op deze wijze van administreren dus volledig buiten zicht.

Ook is door deze wijze van administreren de omzet in verband met de praktijkoverdracht niet meegenomen in de opstelling van [belanghebbende].

(…)

4 Fiscale resultatenrekening

Omzet

Bij het vaststellen van de omzet zijn we uitgegaan van de ontvangsten op de bankafschriften. Dit hebben wij gedaan omdat wij ten tijde van het opleggen van de aanslagen niet de beschikking hadden over de administratie. Na de ontvangst van de (kopie)administratie hebben wij het volgende vastgesteld:

(…)

2011

Dubbele factuurnummers

Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt het veelvuldig gebruik van ‘dubbele’ factuurnummers; een factuurnummer wordt voor verschillende facturen gebruikt. Wij verwijzen hiervoor naar punt 3.5.

Ontbrekende factuurnummers

Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt dat regelmatig factuurnummers ontbreken. Wij verwijzen hiervoor naar punt 3.4.

Verschil omzet declaraties v.s bankafschriften

Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is uitgegaan van een omzet van € 85.157 exclusief € 16.179 omzetbelasting. Dit is € 101.336 inclusief omzetbelasting. Dit bedrag is gelijk aan de ontvangsten (minus de omzetbelasting) die we uit de bankrekeningen [rekeningnummer 1] , [rekeningnummer 2] , [rekeningnummer 3] en [rekeningnummer 4] hebben geteld.

Op de door [belanghebbende] overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten (op 16 december 2015), vermeldt hij een totaal ontvangst in het jaar 2011 van € 37.972,70 (inclusief omzetbelasting).

Uit de door hem overgelegde declaraties, tellen we een omzet van € 36.140 exclusief € 6.241 omzetbelasting. Dit is € 42.381 inclusief omzetbelasting.

Omdat geen gedegen grootboekadministratie aanwezig is, kunnen wij geen aansluiting maken tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.

2012

Dubbele factuurnummers

Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt het veelvuldig gebruik van ‘dubbele’ factuurnummers; een factuurnummer wordt voor verschillende facturen gebruikt. Wij verwijzen hiervoor naar punt 3.5.

Ontbrekende factuurnummers

Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt dat regelmatig factuurnummers ontbreken. Wij verwijzen hiervoor naar punt 3.4.

Omzet praktijkoverdracht [D] c.s.

De ontvangsten vanuit de praktijkoverdracht aan [D] c.s. zijn in de jaren 2012, 2013 en 2014 niet in het omzetoverzicht verantwoord. Wel vermeldt [belanghebbende] deze ontvangsten als zijnde stakingswinst in zijn bezwaarschrift met betrekking tot het jaar 2010.

In 2012 is een bedrag van € 3.507,36 overgemaakt op ABN-AMRO 50.77.10.053 op 5 april 2012

Verschil omzet declaraties v.s bankafschriften

Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is uitgegaan van een omzet van € 45.056 exclusief € 8.783 omzetbelasting is € 53.839 inclusief omzetbelasting. Dit bedrag is gelijk aan de ontvangsten (minus de omzetbelasting) die we uit de bankrekeningen [rekeningnummer 1] , [rekeningnummer 2] , [rekeningnummer 3] en [rekeningnummer 4] hebben geteld.

Op de door [belanghebbende] overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten (op 6 december 2015), vermeldt hij een totaal ontvangst in het jaar 2012 van € 31.409,50 (inclusief omzetbelasting).

Uit de door hem overgelegde declaraties, tellen we een omzet van € 22.730 exclusief € 4.041 omzetbelasting. Dit is € 26.771 inclusief omzetbelasting.

Omdat geen gedegen grootboekadministratie aanwezig is, kunnen wij geen aansluiting maken tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.

2013

Dubbele factuurnummers

Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt het veelvuldig gebruik van ‘dubbele’ factuurnummers; een factuurnummer wordt voor verschillende facturen gebruikt. Wij verwijzen hiervoor naar punt 3.5.

Ontbrekende factuurnummers

Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt dat regelmatig factuurnummers ontbreken. Wij verwijzen hiervoor naar punt 3.4.

Omzet praktijkoverdracht [D]

De ontvangsten vanuit de praktijkoverdracht aan [D] zijn in de jaren 2012, 2013 en 2014 niet in het omzetoverzicht verantwoord. Wei vermeldt [belanghebbende] deze ontvangsten als zijnde stakingswinst in zijn bezwaarschrift met betrekking tot het jaar 2010.

In 2013 is een bedrag van € 5.354,67 overgemaakt op ING [rekeningnummer 4] op 30 maart 2013

Verschil omzet declaraties v.s bankafschriften

Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is uitgegaan van een omzet van € 18.657 exclusief € 3.918 omzetbelasting. Dit is € 22.575 inclusief omzetbelasting. Dit bedrag is gelijk aan de ontvangsten (minus de omzetbelasting) die we uit de bankrekeningen [rekeningnummer 1] , [rekeningnummer 2] , [rekeningnummer 3] en [rekeningnummer 4] hebben geteld.

Op de door [belanghebbende] overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten (op 16 december 2015), vermeldt hij een totaal ontvangst in het jaar 2013 van € 17.080,60 (inclusief omzetbelasting).

Uit de door hem overgelegde declaraties, tellen we een omzet van € 15.407 exclusief € 1.196 omzetbelasting. Dit is € 16.910 inclusief omzetbelasting.

Omdat geen gedegen grootboekadministratie aanwezig is, kunnen wij geen aansluiting maken tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.

2014

Ontbrekende factuurnummers

Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt dat regelmatig factuurnummers ontbreken. Wij verwijzen hiervoor naar punt 3.4.

Omzet praktijkoverdracht [D]

De ontvangsten vanuit de praktijkoverdracht aan [D] zijn in de jaren 2012, 2013 en 2014 niet in het omzetoverzicht verantwoord. Wel vermeldt [belanghebbende] deze ontvangsten als zijnde stakingswinst in zijn bezwaarschrift met betrekking tot het jaar 2010.

In 2014 is een bedrag van € 4.198,33 overgemaakt op ABN-AMRO [rekeningnummer 5] op 4 april 2014

Omzet [E]

Op 16 mei 2014 heeft [belanghebbende] de aangifte inkomstenbelasting van het jaar 2013 ingediend voor wijlen de heer [E] . (F-biljet). In de urenoverzichten komen wij deze gewerkte uren niet tegen. Ook in de declaraties komen wij geen factuur met betrekking tot deze werkzaamheden tegen. Wel zien wij omzet in het overgelegde omzetoverzicht voor het jaar 2014 (resp. € 320 en € 1.120 inclusief omzetbelasting). Er is derhalve geen aansluiting tussen de kopie-facturen, urenregistraties en het omzetoverzicht.

Verschil omzet declaraties v.s bankafschriften

Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is uitgegaan van een omzet van € 36.444 exclusief € 7.653 omzetbelasting is € 44.097 inclusief omzetbelasting Dit bedrag is destijds geschat (ontvangsten eerste halfjaar x 2) omdat we destijds alleen de beschikking hadden over de bankafschriften van het eerste half jaar van 2014.

Uit de opgevraagde bankafschriften van het hele jaar 2014 hebben we € 22.314 ontvangsten geteld. Dit is exclusief omzetbelasting.

In de door [belanghebbende] overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten (op 16 december 2015, bijlage A), vermeldt hij een totaal ontvangst in het jaar 2014 van € 16.422.

Uit de door hem overgelegde declaraties (op 17 juni 2016), tellen we een omzet van € 14.335. Op de declaraties wordt geen btw vermeld.

Omdat geen gedegen grootboekadministratie aanwezig is, kunnen wij geen aansluiting maken tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.

(…)

Kosten

In de jaren 2009 tot en met 2014 geeft [belanghebbende] kosten aan waarbij wij gevraagd hebben om de zakelijkheid aan te tonen (…). Als duidelijk is dat belastingplichtige de kosten volledig heeft gemaakt voor de zakelijke belangen van de onderneming, accepteren wij de kosten als aftrekpost. Belastingplichtige dient echter wel deze zakelijke belangen aannemelijk maken.

(…)

2011

Volgens de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bedragen de kosten € 33.954.

[Belanghebbende] heeft na de aanlevering van de kopie-administratie alsnog de kopiebonnen en het kostenoverzicht van het jaar 2011 aangeleverd. Deze kosten tellen tot een bedrag van € 3.954,08 (inclusief € 271,75 omzetbelasting).

Wij hebben dus nimmer een overzicht ontvangen dat tot een bedrag van € 33.954 telt.

• Van de kosten ad € 3.682,33 (excl OB) van € 160,31 geen facturen aangetroffen (postzegels en KPN).

• Van € 69,79 zijn de bonnen onleesbaar.

• Van € 955,00 heeft [belanghebbende] de zakelijkheid niet aannemelijk gemaakt. Het betreffen restaurantuitgaven.

Per saldo rekenen wij € 2.497,23 toe als zijnde kosten (exclusief omzetbelasting) voor de onderneming.

2012

Volgens aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bedragen de kosten € 37.566

Volgens het verstrekte overzicht aan de heer [F] d.d. 15 juni 2015 bedragen de.

kosten € 37.566,68 (inclusief € 5.207,41 omzetbelasting).

In de overgelegde administratie hebben we geen kopiefacturen aangetroffen, wel zijn de kopie-facturen naar de heer [F] gestuurd. Deze bonnen sluiten aan met het overzicht aan de heer [F] . De overgelegde bonnen zijn derhalve € 5.207,41 (inclusief omzetbelasting) lager dan in eerste instantie op aangifte is aangegeven.

Van de kosten ad € 32.359,28 (exclusief omzetbelasting) zijn:

• Voor een bedrag € 5.817,69 geen facturen aangetroffen (KPN, rechtbank, proceskosten, explootkosten etc).

• Van € 100,82 is de bon onleesbaar.

• Van € 110,00 heeft [belanghebbende] de zakelijkheid niet aannemelijk gemaakt. Het betreffen restaurantuitgaven

• Van € 49,27 heeft [belanghebbende] de zakelijkheid niet aannemelijk gemaakt (Gall en Gall).

Per saldo rekenen wij € 26.281,50 (exclusief omzetbelasting) toe als zijnde kosten voor de onderneming (€ 32.359,27 minus € 5.817,69 minus € 100,82; minus € 110 en minus € 49,27). Deze kosten zien voornamelijk op advocaatkosten van [bedrijf] en [G] met betrekking tot de (…) eerder in het rapport genoemde procedure tussen [B] -Geskus en [belanghebbende].

2013

Volgens aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bedragen de kosten € 35.430.

Tijdens de inzage in de originele administratie hebben wij het overzicht van de kosten van het jaar 2013 ontvangen. De kosten volgens dit overzicht bedragen € 29.660,05 (exclusief omzetbelasting). Het verschil met de ingediende aangifte bedraagt € 5.770,07 en betreft de btw.

Van de kosten ad € 29.660,05 zijn van € 1.400 geen facturen aangetroffen (waarborgsom etc).

Per saldo rekenen wij € 28.260,05 (exclusief omzetbelastng) toe als zijnde kosten voor de onderneming (€ 29.660,05 minus € 1.400). Deze kosten zien voornamelijk op advocaatkosten van [bedrijf] en [G] met betrekking tot de in dit eerder in het rapport genoemde procedure tussen [B] -Geskus en [belanghebbende].

2014

Volgens de door [belanghebbende] ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2014 bedragen de kosten € 12.284.

De kosten, volgens een door [belanghebbende] verstrekt overzicht aan de heer [F] , bedragen € 12.283,99 (inclusief € 1.733,05 omzetbelasting). Hier zijn geen kopiebonnen/facturen aan de heer [F] overgelegd.

Ook in de aan ons overgelegde kopie-administratie waren geen kopiebonnen of kopiefacturen overgelegd. Op 19 augustus 2016 heeft [belanghebbende] alsnog kopiebonnen/facturen overgelegd.

Wij gaan akkoord met een bedrag van € 8.600,97 (exclusief omzetbelasting) aan zakelijke kosten, waarvan wij een goed leesbare kopiefactuur hebben aangetroffen.

Dit betreft voornamelijk advocaatkosten voor een bedrag van € 7.489,59 (inzake de nalatenschap van [B] ).

De kosten waarmee wij niet akkoord gaan zijn:

• Kosten waarvan geen kopiebonnen of kopiefacturen zijn verstrekt (€ 1.750,00),

• Kosten waarbij een niet goed leesbare kopiefactuur is overgelegd (€ 199,97).

(…)

Resumé

2009 2010 2011

Kosten overzicht incl OB: (…) (…) € 3.954,08

OB: (…) (…) -€ 271,75

Geen factuur aanwezig: (…) (…) -€ 160,31

Restaurant: (…) (…) -€ 955,00

Gall&Gall: (…) (…)

Niet leesbare kopie: (…) (…) -€ 69,79

Leesbril: (…)

Kosten aftrekbaar excl. OB: (…) (…) € 2.497,23

2012 2013 2014

Kosten overzicht incl OB: € 37.566,68 € 35.430,00 € 12.283,99

OB: -€ 5.207,41 -€ 5.770,07 -€ 1.733,05

Geen factuur aanwezig: -€ 5.817,69 -€ 1.400,00 -€ 1.750,00

Restaurant: -€ 110,00

Gall&Gall: -€ 49,27

Niet leesbare kopie: -€ 100,82 -€ 199,97

Kosten aftrekbaar excl. OB: € 26.281,49 € 28.259,93 € 8.600,97

(…)

6 Box 3 vermogen

Overzicht vermogensbestanddelen

Het box 3-vermogen is reeds vastgesteld op:

(…)

2011 € 1.961.348

2012 € 1.990.210

2013 € 2.317.735

2014 € 2.444.436

Dit saldo is gebaseerd op de ons bekende Nederlandse bankrekeningen, effecten en de vordering op [de zoon van belanghebbende] in verband met de onroerende zaak [A-straat] .

[Belanghebbende] heeft in zijn brief van 15 december 2016 aangegeven dat hij geen aandeel in de onverdeelde boedel heeft van de nalatenschap van zijn vader.

Naast dit vermogen heeft [belanghebbende] nog bankrekeningen in Thailand en het economisch eigendom van de woning in [plaats B] . Het vermogen op de Thaise bankrekeningen ( [bank 1] en [bank 2] ) is op 1 januari 2010 ongeveer € 4.454, per 1 januari 2011 ongeveer € 30.674, per 1 januari 2012 ongeveer € 77.590, per 1 januari 2013 ongeveer

€ 29.553 per 1 januari 2014 ongeveer € 23.654.

De waarde van het economisch eigendom van de woning in Thailand is onbekend.

De Thaise bankrekeningen en de waarde van de woning zijn niet in de berekening van het box 3 vermogen meegenomen.

De waarde van het Box 3 vermogen is dan ook eerder te laag dan te hoog vastgesteld. (…)

7 Omzetbelasting

(…)

Verschuldigde belasting

(…)

Het 2e halfjaar 2014 betrof een schatting wegens het ontbreken van de afschriften over deze periode. Na ontvangst van deze afschriften, blijkt de verschuldigdheid vanuit de bankafschriften als volgt te zijn:

(…)

8 Slotopmerkingen

Conceptrapport

Op 7 februari 2017 hebben wij de conceptrapportage via de deurwaarder laten bezorgen aan [belanghebbende]. Hierin geven wij onder andere aan dat [belanghebbende] in de gelegenheid wordt gesteld om vóór 21 februari 2017 schriftelijk te reageren op deze conceptrapportage. Op 9 februari 2017 ontvingen wij een email (…) van [belanghebbende]. Hierin geeft hij aan dat hij een scan, via degene die zijn brievenbus in Nederland nakijkt, van onze brief van 7 februari 2017 (bijlage P) met betrekking tot het door ons opgemaakte concept-controlerapport had ontvangen. Op 6 maart 2017 hebben wij op de email van 9 februari 2017 van [belanghebbende] gereageerd (bijlage Q). Hierin hebben wij hem nogmaals in de gelegenheid gesteld om vóór 27 maart 2017 te reageren op onze conceptrapportage. Ook hebben we aangegeven dat indien [belanghebbende] later reageert dan 27 maart 2017, wij zijn reactie niet meer in de definitieve rapportage zullen opnemen. Wel zullen de bezwaarspecialisten zijn reactie meenemen in de overweging.

Vervolgens ontvingen wij op 7 maart 2017 een reactie van [belanghebbende] via de email (bijlage R). Hierop hebben wij niet meer gereageerd maar willen het volgende opmerken: [Belanghebbende] geeft in de email van 7 maart 2017 aan dat uitdrukkelijk is afgesproken dat een bespreking met [C] over het rapport plaats zou vinden wanneer [belanghebbende] eind maart/medio april weer in Nederland zou zijn. Dit is onjuist. Mevrouw [C] heeft bij het bezoek op 8 december 2016 aangegeven dat er geen bespreking meer plaats gaat vinden.

Mevrouw [C] heeft aangegeven dat deze bespreking gevoerd gaat worden door de bezwaarspecialisten tijdens het hoorgesprek. (…)”

De inspecteur heeft bij brief met dagtekening 18 november 2015 een ‘Kennisgeving (navorderings)aanslagen IB/PVV inclusief vergrijpboeten 2009 tot en met 2014’ aan belanghebbende toegezonden. In deze brief is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

“Ik stel me op het standpunt dat het aan (voorwaardelijke) opzet van u is te wijten dat er te weinig belasting is geheven over het belastingjaar 2011. (…) U heeft willens en wetens uw pensioeninkomsten, het resultaat uit overige werkzaamheden en uw vermogenspositie onjuist (voor te lage bedragen) aangegeven. Het is daardoor aan uw opzet te wijten dat de aangifte op deze onderdelen onjuist is, waardoor u willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat er te weinig inkomstenbelasting is of wordt geheven. (…)

Ik stel me voor de jaren 2012 tot en met 2014 op het standpunt dat u een onjuiste aangifte heeft ingediend. (…) U heeft willens en wetens uw pensioeninkomsten, het resultaat uit overige werkzaamheden onjuist en uw Box 3 vermogen (voor te lage bedragen) aangegeven, het is daardoor aan uw opzet te wijten dat de aangiften op deze onderdelen onjuist zijn.”

Bij brief van 30 juni 2017 heeft de inspecteur aan belanghebbende een ‘Vooraankondiging uitspraak op uw bezwaarschriften IH/ZVW’ verzonden met betrekking tot de jaren 2009 tot en met 2014. Bijlage 1 bij deze brief bevat een overzicht van de bij de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 in box 1 en box 3 in aanmerking genomen inkomens- en vermogensbestanddelen. Voor de jaren 2011 tot en met 2014 bevat dit overzicht de volgende gegevens:

“Onderbouwing aanslagen BIJLAGE 1

Na sluiting van het onderzoek inzake de beroepen 2009 tot en met 2014 heeft de rechtbank het onderzoek heropend en de inspecteur verzocht alsnog de kopie-bankafschriften over te leggen die tijdens het boekenonderzoek zijn beoordeeld en waarop de berekening van de omzetcorrectie is gebaseerd. De inspecteur heeft aan dit verzoek gevolg gegeven bij brief van 15 februari 2019. Als bijlagen bij deze brief zijn onder meer kopie-bankafschriften gevoegd van bankrekeningen op naam van belanghebbende met betrekking tot de jaren 2009 tot en met 2014, waarbij de inspecteur de als omzet in aanmerking genomen bedragen geel heeft gearceerd. Bij de genoemde brief van 15 februari 2019 is voorts een per bankrekening gespecificeerd overzicht gevoegd van de volgens de inspecteur in de jaren 2009 tot en met 2014 door belanghebbende op zijn bankrekeningen ontvangen declaratiebedragen. In dit overzicht is – voor zover hier van belang – met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2014 het volgende vermeld:

“Ontvangen Declaratie-bedragen op de diverse bankrekeningen

*) het jaar 2014 t/m 20 juli bedraagt € 22.048 en na 20 juli €4.952 = €27.000”

Belanghebbende heeft bij brief met bijlagen van 17 april 2019 gereageerd op de door de inspecteur bij brief van 15 februari 2019 aan de rechtbank toegezonden stukken. In zijn brief van 17 april 2019 vermeldt belanghebbende – voor zover hier van belang – het volgende:

“6. De grootste verschillen worden verklaard enerzijds door de procedure welke de weduwe van

wijlen de heer ir J.S.W. [B] tegen mij heeft gevoerd en anderzijds door de incassoprocedure welke is gevoerd tegen (ex-)cliënte mw [H] .

a. a) de procedure m.b.t. de nalatenschap van J.S.W. [B] (…)

In deze nalatenschap was ik bij testament aangewezen als executeur, welke functie door mij op

zakelijke basis werd uitgevoerd. Om die reden werden door mij declaraties gestuurd aan de Erven [B] . De door mij (op mijn zakelijke rekening) ontvangen bedragen heb ik echter op last van een uitspraak van Rechtbank Den Haag (datum eindvonnis 23 september 2015) moeten terugbetalen, Bijlage 1.

Bij tussenvonnis van 19 februari 2014 (zie Bijlage 2) was al bepaald dat ik die ontvangen bedragen moest terugbetalen. In het eindvonnis werden de terug te betalen bedragen gespecificeerd. De Belastingdienst is volledig op de hoogte van die procedure en van beide vonnissen; een afschrift van het eindvonnis is als bijlage bij het RAD-rapport opgenomen, zodat er geen discussie kan bestaan over de wetenschap bij de inspecteur van die procedure.

Van de verrichte terugbetaling (bedrag volgens eindvonnis, vermeerderd met rente) treft u bijgaand een kopie aan als bewijsstuk, zie Bijlage 3, eveneens bekend bij de inspecteur.

Bedragen welke ik op basis van een rechterlijke uitspraak heb moeten terugbetalen mogen uiteraard niet tot mijn belastbaar inkomen worden gerekend.

b) incassoprocedure tegen mw [H]

Die incassoprocedure betrof een negental declaraties over de jaren 2007 t/m 2011. Bijlagen 4 en 5. Over die incassoprocedure is de Belastingdienst destijds volledig geïnformeerd, zie Bijlage 6. De via incasso ontvangen bedragen over de jaren 2009 t/m 2011 heb ik aan die jaren toegerekend. De declaraties m.b.t. de jaren 2007 en 2008 zijn indertijd door mij in die jaren verwerkt als omzet. (N.B.: in eerste aanleg was die incassoprocedure mij ontschoten, maar naderhand heb ik die omzet verwerkt in mijn vergelijkend overzicht (…))

7. Ik heb een overzicht opgesteld (Bijlage 7) waarin ik de verschillen aanduid van de bedragen van mijn omzet in de jaren 2009 t/m 2014, zoals die in eerste aanleg zijn opgesteld door mij (bijlage 44 bij procedure IB en bijlage 20 bij procedure OB) en door de RAD-medewerkers, zie pagina 53 van het RAD-rapport. Ik zal dat overzicht per jaar van commentaar voorzien.

(…)

2011

Van belang zijn de mutaties m.b.t. de incassoprocedure tegen mw [H] , met name de correctie m.b.t. de ontvangst van het totaalbedrag van E 31.271,36, aangezien die ontvangst meerdere jaren betreft en dat bedrag dus niet tot mijn omzet (en dus inkomen) van 2011 mag worden gerekend. Voorts heeft de inspecteur dus ten onrechte de ontvangen bedragen van Erven JSW [B] als omzet aangemerkt, ondanks dat hij ervan op de hoogte was dat ik die bedragen moest terugbetalen. Van de ontvangen bedragen van Erven JSW [B] treft u op Bijlage 10 een overzicht aan.

Tevens heeft de inspecteur ten onrechte de vergoeding van door mij t.b.v. Erven JSW [B] gemaakte kosten als omzet aangemerkt.

Voorts heeft de inspecteur een credit-nota van [G] Advocaten ten onrechte als door mij behaalde omzet aangemerkt, zie Bijlage 11.

Het verschil met het oorspronkelijke bedrag uit het RAD-rapport is dus aanzienlijk.

Ik ben van mening dat de inspecteur hier verwijtbaar heeft gehandeld.

2012

Ook in dit jaar correctie m.b.t. de terugbetaling van de ontvangen bedragen van Erven [B] . Ten onrechte worden door de inspecteur diverse terugbetalingen van door mij t.b.v. cliënten betaalde kosten (zoals griffierecht en bij Erven [B] een nota van notaris [K ] en van de kosten van een Kort Geding-procedure) als door mij behaalde omzet aangemerkt.

Belastingadvieskantoor [D] c.s. te [plaats] heeft eind 2010 het grootste deel van mijn

cliëntenportefeuille overgenomen. [D] betaalde daarvoor aan mij een overnamevergoeding, uitgesmeerd over drie jaren. (De inspecteur beschikt over het overnamecontract.) De in de jaren 2012 t/m 2014 door mij daarvoor ontvangen bedragen zijn uiteraard geen door mij behaalde omzet. De totale overnamesom is door mij in 2010 verantwoord als stakingswinst. Tevens is er sprake van een onverklaarbaar verschil van een (relatief gering) bedrag van E 829,70.

2013

Zie de hiervoor (jaar 2012) gemaakte opmerkingen t .a.v. de van [D] ontvangen bedragen.

Het door de heer [O] betaalde griffierecht is uiteraard geen door mij behaalde omzet.

2014

Vergoede griffierechten zijn geen door mij behaalde omzet.

T.a.v. [D] zie hiervoor onder 2012.

De heer en mevrouw [I] (al jarenlang goede vrienden van mij) zijn in 2014 samen met mij en mijn echtgenote (vanuit Thailand) naar Angkor Wat in Cambodja geweest, welke reis ik heb geregeld en waarvan ik de kosten heb betaald c.q. voorgeschoten. De betaling door de heer [I] van zijn aandeel in die reiskosten is uiteraard geen door mij behaalde omzet. Het onverklaarbare verschil van een bedrag van E 5.369,70 is voor mij onbegrijpelijk en tevens onacceptabel. Ook hier ben ik van mening dat de inspecteur verwijtbaar heeft gehandeld.”

Bijlage 3 bij de hiervoor vermelde brief van belanghebbende van 17 april 2019 betreft een rekeningafschrift op naam van belanghebbende, met dagtekening 8 juli 2016, van een ‘bankgarantie dekkingsrekening’ bij de ABN Amro MeesPierson Bank. Op dit rekeningafschrift is een overboeking (met boekingsdatum 5 juli 2016) vermeld van een bedrag van € 50.076,07 met als omschrijving “overboeking inzake claimbetaling m.b.t. garantie (…)”.

Bijlage 7 bij de genoemde brief bevat onder meer de volgende gegevens:

Aansluiting omzetverschillen [belanghebbende] en Belastingdienst [plaats] m.b.t. de jaren 2009 t/m 2014

Belastingdienst [plaats] [belanghebbende]

Bruto-bedragen

(…)

Jaar 2011

Omzet volgens RAD-rapport 101336 volgens overzicht [belangh.] 37972,7

mw [H] , incasso in 2011 2356,2 mw. [H] , incasso in 2011 2356,2

[G] Adv, incasso [H] -31271,36 Erven [M] , omzet 2011 en niet 2012 3141,6

[G] , creditnota advocaat -1195,45 [M] Cons., omzet 2011 en niet 2012 1237,6

[B] , Rechtbankvonnis terugbetaling -6231,6 [M] Cons., omzet 2011 en niet 2012 220

[B] , Rechtbankvonnis terugbetaling -3000 Correctie cliënten Thailand 1720

[B] , Rechtbankvonnis terugbetaling -5000 inhoudingsverschil 2,2

[B] , Rechtbankvonnis terugbetaling -10000

[B] , restitutie kosten, geen omzet -178,5

[B] , restitutie kosten, geen omzet -165

Totaal 46650,3 46650,3

Jaar 2012

Omzet volgens RAD-rapport 53839 volgens overzicht [belanghebbende] 31409,5

[B] , Rechtbankvonnis terugbetaling -5234,8 Erven [M] , omzet 2012 en niet 2011 -3141,6

[B] , Rechtbankvonnis terugbetaling -4640 [M] Cons., omzet 2012 en niet 2011 -1237,6

[B] , Rechtbankvonnis terugbetaling -1783 [M] Cons., omzet 2012 en niet 2011 -220

[B] , Rechtbankvonnis terugbetaling -8000 [M] Cons., omzet 2012 en niet 2013 480

(was voorziening voor advocaatkosten) mw [J] 200

[D] , geen omzet, maar goodwill -3507,4 correctie cliënten Thailand 740

(overname cliëntenportefeuille)

[L] , geen omzet. maar -112

betaling van griffierecht

mw [J] , omzet 2010 -71,4

mw [J] , restitutie -100

[B] , restitutie diverse kosten -1054,4

[B] , restitutie griffierecht -276

onverklaarbaar verschil met RAD -829,7

totaal 28230,3 28230,3

Jaar 2013

Omzet volgens RAD-rapport 22575 volgens overzicht [belanghebbende] 17080,6

[O] , geen omzet, maar griffierecht -220 [M] Cons., omzet 2012 en niet 2013 -480

[D] , geen omzet, maar goodwill -5354,7 [T] 300

Afrondingsverschil 0,3 [P] 100

Totaal 17000,6 17000,6

Jaar 2014

Omzet volgens RAD-rapport 27000 volgens overzicht [belanghebbende] 16422

[Q] , restitutie voorschot -120

[O] , geen omzet, maar griffierecht -270

[P] , griffierecht en kosten -172

[P] , griffierecht -45

J.E. [I] , reiskosten Cambodja -403

[D] , geen omzet, maar goodwill -4198,3

onverklaarbaar verschil met RAD -5369,7

totaal 16422 16422”

Jaar 2015

Voor het jaar 2015 is belanghebbende uitgenodigd om als buitenlands belastingplichtige aangifte te doen voor de IB/PVV. Belanghebbende heeft op 6 mei 2016 als buitenlands belastingplichtige aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.814 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Daarbij heeft belanghebbende onder meer rekening gehouden met een bedrag van € 16.478 aan pensioeninkomsten (€ 44.156 minus € 27.678 vrijgesteld pensioen elders belast) en een ROW van € 336 (€ 8.253 omzet minus € 7.917 kosten). Voorts heeft belanghebbende aangifte gedaan van een bijdrage-inkomen van € 44.492 (€ 44.156 pensioeninkomsten + € 336 ROW).

Tot de gedingstukken behoort een uitdraai (schermprint) met de gegevens van de ingediende aangifte. In deze schermprint is onder meer het volgende opgenomen:

“1 Als u in het buitenland woonde

(…)

Landcode Periode van Periode tot en met

Landcode en periode THAI 01-01-2015 31-12-2015

(…)

Buitenlander (deel) belastingjaar belastingplichtig X”

Bij brief met dagtekening 14 november 2018 heeft de inspecteur te kennen gegeven van de ingediende aangifte te zullen afwijken en heeft hij de aanslag IB/PVV 2015, de aanslag Zvw 2015 en een vergrijpboete van 50% aangekondigd. De inspecteur heeft belanghebbende daarbij als binnenlands belastingplichtige aangemerkt. De inspecteur heeft ter zake van het belastbare inkomen uit werk en woning een correctie van € 27.678 aan pensioeninkomsten en een correctie van € 6.917 voor de in de aangifte opgevoerde kosten met betrekking tot het ROW aangebracht, resulterende in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.409. Daarnaast heeft hij box 3-correcties betreffende Nederlandse bezittingen (diverse bankrekeningen, effecten, en diverse vorderingen op zijn zoon) aangebracht, resulterende in een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 132.201. De aangekondigde vergrijpboete is in deze brief – voor zover hier van belang – als volgt gemotiveerd:

“Vergrijpboete

Tegelijk met het opleggen van de aanslag, ben ik voornemens u een vergrijpboete van 50% op te leggen. Omwille van de tijd (de verjaring voor het opleggen van de definitieve aanslag gaat per 1 januari 2019 in) geef ik u geen reactietermijn meer. Hieronder vindt u mijn overwegingen om een vergrijpboete op te leggen.

(…)

Ik stel me voor het jaar 2015 op het standpunt dat u een onjuiste aangifte heeft ingediend. U bent werkzaam als belastingadviseur en u wordt verondersteld volledig op de hoogte te zijn van de fiscale wetgeving. (…) U heeft willens en wetens uw pensioeninkomsten en het resultaat uit overige werkzaamheden onjuist (voor te lage bedragen) aangegeven, het is daardoor aan uw opzet te wijten dat de aangiften op deze onderdelen onjuist zijn.”

Vervolgens zijn met dagtekening 30 november 2018 de hiervoor onder 1.4 genoemde aanslagen en vergrijpboete voor het jaar 2015 aan belanghebbende opgelegd.

Bij brief van 28 februari 2019 heeft de inspecteur over zijn voorlopige beoordeling van de bezwaarschriften tegen de aanslagen IB/PVV 2015 en Zvw 2015 onder meer het volgende aan belanghebbende bericht:

“Zoals collega (…) in zijn brief van 14 november 2018 heeft aangegeven is bij de aanslagregeling lB/PVV 2015 de door u aangegeven ROW-opbrengst ad. € 8.253 gevolgd. De kosten betrekking hebbend op het ROW (€ 7.917) zijn slechts geaccepteerd tot een bedrag van € 1.000.

(…)

Kosten betrekking hebbende op het ROW

In uw aangifte is een bedrag van € 7.917 opgenomen. In de bijlage bij uw brief van 14 februari 2019 heeft u een specificatie verstrekt van deze kosten. Over deze specificatie merk ik het volgende op.

a) Kosten China Airlines en Schiphol-taxi (€ 750)

Ik ben van mening dat deze kosten niet als zakelijke kosten kunnen worden aangemerkt. Hoewel ik me er van bewust ben dat u het standpunt van de Belastingdienst niet deelt inzake uw woonplaats in Nederland (…) is uw woonplaats logischerwijs bepalend voor het antwoord

op de vraag of deze kosten in aftrek kunnen komen. U heeft deze kosten gemaakt met het doel uw familie in Thailand te bezoeken. Deze kosten staan dan niet in een causaal verband tot de door u in 2015 gegeneerde omzet. Feitelijk kwalificeren deze uitgaven als inkomensbesteding.

(…)

b) Factuur [R] Advocaten (€ 1.500)

Uit de voorschotdeclaratie van 21 oktober 2015 blijkt dat deze kosten aan u in rekening zijn gebracht vanwege de inspanningen van dit advocatenkantoor bij de afwikkeling van een nalatenschap waarbij u betrokken was. Ik ben van mening dat deze kosten niet in aftrek komen omdat de ontvangst van een positieve bate uit een nalatenschap in beginsel niet gerelateerd kan worden aan een ‘bron van inkomen’ (waardoor de bate onbelast is voor de inkomstenbelasting). De advocaatkosten komen in dat geval evenmin in aftrek.

c) Facturen [bedrijf] Advocaten (totaal: € 2.455)

Een drietal facturen heeft betrekking op advocaatkosten in verband met procedures tussen u en

mevrouw [B] -Geskus . Omdat een nadere toelichting ontbreekt mis ik een helder inzicht in de oorzaak van deze kosten. (…) Ik verzoek u mij daarom alsnog de advocaatkosten toe te lichten en daarbij aan te geven tot welke bedragen er in enig jaar als opbrengsten tot uw ROW zijn gerekend vanwege uw werkzaamheden als executeur van deze nalatenschap.

d) Kosten bankgarantieprovisie (€ 3.500)

Uit uw kostenopstelling blijkt niet wat de oorzaak is van de afgegeven bankgarantie. Ik kan in ieder geval daaruit niet afleiden dat er enig zakelijk en causaal verband is met de door u genoten ROW-opbrengsten in 2015. Ik verzoek u gemotiveerd aan te geven waarom deze kosten naar uw mening wél voor aftrek in aanmerking zouden moeten komen en de achterliggende bescheiden alsnog te overleggen. (…)

e) Kosten abonnement telefonie en internet (12 * € 53,45 = € 641,40)

Uit de door u overgelegde factuur blijkt dat de maandelijkse abonnementskosten exclusief

omzetbelasting € 53,45 bedroegen. Deze kosten komen op grond van het bepaalde in artikel 3.18 Wet IB, tweede lid onderdeel a. niet in aftrek.

f) Kosten voedsel, drank en genotmiddelen en representatie (totaal: € 309,38)

U rekent tot deze kosten de kosten van uw bezoek aan restaurant Warunee, restaurant L’ Opéra en restaurant Westbroekpark. Daarnaast heeft u representatiekosten gemaakt bij Gall & Gall. Op grond van het bepaalde in artikel 3.15, eerste lid, onderdeel a. en b. Wet IB 2001 komen deze kosten echter niet voor aftrek in aanmerking tot een bedrag van € 4.400.

(…)

Om de behandeling van uw bezwaarschrift geen vertraging te laten oplopen heb ik gemeend er goed aan te doen u het voorgaande nu reeds te schrijven. Ik zie uw reactie op het voorgaande graag tegemoet vóór 15 maart a.s.”

Belanghebbende heeft het hoofd van kantoor Den Haag van de Belastingdienst bij brief van 23 januari 2019 verzocht om een andere bezwaarbehandelaar aan te wijzen. Dit verzoek is bij brief van 8 februari 2019 afgewezen; in deze brief heeft de inspecteur meegedeeld dat het te houden voorgesprek vooralsnog is geagendeerd voor 17 april 2019. Naar aanleiding van de onder 2.21 vermelde brief van de inspecteur heeft belanghebbende op 30 maart 2019 per e-mail aan de inspecteur bericht daarop in de tweede helft van april te zullen reageren. Vervolgens heeft belanghebbende de inspecteur op 4 april 2019 in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. In reactie daarop heeft de inspecteur bij brief van 10 april 2019 aan belanghebbende een vooraankondiging gezonden van de uitspraak op bezwaar en heeft hij belanghebbende, gelet op de termijn waarbinnen op de bezwaarschriften moet worden beslist, uitgenodigd om te worden gehoord op 16 april 2019. Belanghebbende heeft op die brief niet gereageerd en is op 16 april 2019 niet aanwezig geweest voor het hoorgesprek. Met dagtekening 17 april 2019 heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. Bij e-mailbericht van 18 april 2019 heeft belanghebbende het hoofd van kantoor [plaats] van de Belastingdienst verzocht een andere medewerker aan te wijzen voor het hoorgesprek, welk verzoek is afgewezen.

In zijn conclusie van dupliek in eerste aanleg heeft de inspecteur onder meer het volgende aangevoerd:

“Ad. 7:

(…) Zoals aangegeven in het verweerschrift is de bijtelling [Hof: van € 900.000 aan extra rendementsgrondslag in box 3] gebaseerd op een op een ING-rekening aanwezig saldo van € 960.990. In bijlage F bij het verweerschrift is door de controle-ambtenaar (…) aangegeven dat de bijtelling 2015 herleid is vanuit het op 1 januari 2012 aanwezige saldo. (… )

Omdat belanghebbende in zijn conclusie wederom ingaat op de bijtelling ad. € 900.000 heb ik besloten nogmaals contact op te nemen met de controle-ambtenaren (…). Op 24 oktober 2019 heb ik van collega [S] een toelichting ontvangen die ik als bijlage 1 bij deze conclusie van dupliek voeg. Kern van zijn toelichting is dat de benaming ‘ING-rekening’ onjuist is. Er was namelijk sprake van een ‘ABN-AMRO’ effectenrekening. Uit de bijlagen die collega (…) bij zijn mail heeft gevoegd blijkt dat belanghebbende op zijn naam op 1 januari 2011 een effectendepot aanhield bij de ABN-AMRO met een waarde van € 980.195. Dit effectendepot bleek ten tijde van de beslaglegging op 18 november 2015 door belanghebbende op naam te zijn gezet van zijn minderjarige zoon, [N] . Uit de brief van ABN-AMRO d.d. 18 december 2015 blijkt dat de waarde van deze effectenportefeuille op de begindatum € 1.082.873,80 bedroeg. (…) De heer [S] biedt belanghebbende voor het onjuist vermelden van de bank zijn excuses aan maar concludeert desalniettemin dat terecht een vermogen van € 900.000 per 1 januari 2015 in aanmerking is genomen.”

Alle jaren

In zijn nader stuk (na verwijzing) van 28 februari 2022 heeft belanghebbende onder meer het volgende aangevoerd:

“7. Met betrekking tot mijn ROW-inkomsten het volgende.

(…)

Vanwege de onduidelijkheid over de (…) in de onderhavige jaren door mij behaalde omzet, heeft Rechtbank Den Haag tijdens de lopende procedure destijds de inspecteur opgedragen op de afschriften van mijn bankrekeningen met een marker aan te geven welke credit-boekingen door de belastingdienst als door mij behaalde omzet in aanmerking zijn genomen, waarna ik de gelegenheid kreeg daar een reactie op te geven.

Mijn reactie heb ik vastgelegd in een cijfermatig overzicht (…), welk overzicht zowel in de procedure bij Rechtbank Den Haag als bij de beroepsprocedure bij Hof Den Haag is ingediend. (…) Van belang is dat de inspecteur de juistheid van mijn overzicht nooit heeft weersproken.

Hof Den Haag heeft slechts t.a.v. de jaren 2011 en 2012 gemeld dat ik voor het van de Erven [B] ontvangen honorarium (dat ik o.b.v. de civiele procedure daarover heb moeten terugbetalen) een voorziening had moeten vormen. Voor zover het vormen van een voorziening m.b.t. ROW inkomsten überhaupt mogelijk is, doe ik dat dan hierbij alsnog, waarmee dat probleem is opgelost.

Van de kosten over de jaren 2011 t/m 2015 heb ik nieuwe overzichten gemaakt, waarbij de representatiekosten zijn geëlimineerd en er een aftrek voor het telefoonabonnement is toegepast (zie Bijlagen 4a t/m 4e). Er is geen enkele reden om de opgevoerde kosten niet te accepteren. (…)

Een en ander betekent dat mijn ROW-inkomsten als volgt moeten worden vastgesteld:

jaar 2011: € 46.650 - € 2.353 = € 44.297

jaar 2012: € 28.230 - € 31.900 = -/- € 3.670

jaar 2013: € 17.001 - € 29.225 = -/- € 12.224

jaar 2014: € 16.422 - € 10.217 = € 6.205

jaar 2015: € 8.253 - € 7.288 = € 965”

In het proces-verbaal van de zitting van 24 augustus 2022 zijn – voor zover hier van belang – de volgende verklaringen van partijen opgenomen:

Belanghebbende:

“In 2015 was het aangiftebiljet anders dan voorgaande jaren. Daarom heb ik voor het jaar 2015 wel alles ingevuld. In het aangiftebiljet voor het jaar 2015 moest je namelijk alle pensioeninkomsten invullen en vervolgens moest je invullen welk deel niet in Nederland werd belast. In de jaren voor 2015 was dat niet zo duidelijk uitgesplitst. Voor die eerdere jaren heb ik wel melding gemaakt van de verschillende instanties van wie ik inkomsten ontving, maar heb ik in de kolom ‘Pensioen e.d.’ een bedrag van 0 ingevuld omdat Nederland niet heffingsbevoegd is.

De voorzitter vraagt mij naar het appartement in [plaats] voor de jaren 2011 en 2012. Het appartement is in de loop van 2012 aan mijn zoon overgedragen. Het klopt dat ik als buitenlands belastingplichtige deze onroerende zaak in mijn aangiften 2011 en 2012 in box 3 had moeten vermelden. Ik ben vergeten om het appartement op te geven in mijn aangifte voor die jaren. Dat was een ongelukje, ik heb er waarschijnlijk niet meer aan gedacht omdat ik die aangiften pas na 2012 heb ingediend, toen ik het appartement al aan mijn zoon had overgedragen.”

De inspecteur:

“Bij mijn schriftelijke reactie na verwijzing heb ik als bijlage schermprints van de ingediende aangiften gevoegd, inclusief de rubrieken in de aangiften die door belanghebbende niet zijn ingevuld. De voorzitter wijst mij erop dat deze schermprints de weergave betreffen van de wijze waarop de door belanghebbende ingediende aangiften in de systemen van de Belastingdienst zijn verwerkt, maar dat het Hof daarmee niet beschikt over de in de aangiften gestelde vragen. Het Hof vraagt mij of ik weet hoe de formulering van de in de aangiften gestelde vragen precies is, omdat ik mij erop beroep dat belanghebbende een aantal vragen niet juist heeft beantwoord en dat ook wist.

Die vraag is voor mij niet goed te beantwoorden, omdat ik niet weet hoe belanghebbende zijn aangifte heeft ingediend en welk programma belanghebbende daarvoor heeft gebruikt. Op de door mij overgelegde schermprints staat de weerslag van hetgeen is gevraagd. Ik ben ervan uitgegaan dat een duidelijke vraag werd gesteld in aangifte over de woonplaats.

De voorzitter vraagt mij hoe ik het begrip ‘wonen’ opvat zoals dat is opgenomen in de door mij aangehaalde rubriek in de schermprints met de omschrijving ‘als u in het buitenland woonde’. Betreft het hier een feitelijk begrip of een fiscaal-juridisch begrip? Aangezien het in onderhavig geschil een belanghebbende betreft die belastingadviseur is, ben ik van mening dat belanghebbende wist dat het ging om zijn fiscale woonplaats.

(…)

De voorzitter vraagt mij naar een toelichting op mijn in de pleitnota ingenomen subsidiaire standpunt over de pensioenuitkeringen. Als wij veronderstellen dat belanghebbende aangifte mocht doen als buitenlands belastingplichtige, dan heeft belanghebbende nog steeds de pensioenuitkeringen tot een te laag bedrag ingevuld en daarmee een onjuiste aangifte ingediend. Voor het jaar 2015 heeft belanghebbende alle pensioenuitkeringen volledig aangegeven. Dat roept de vraag op waarom hij dat voor eerdere jaren niet heeft gedaan.

Ik ben van mening dat belanghebbende alle inkomsten volledig moet opgeven, ook als hij mocht menen dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Belanghebbende dient alle inkomensbestanddelen te vermelden. Vervolgens kan belanghebbende in de rubriek ‘aftrek ter voorkoming van dubbele belasting’ aangeven welk deel niet in Nederland kan worden belast en om een teruggaaf verzoeken.

(…)

Ten aanzien van de opgelegde vergrijpboeten is mijn standpunt dat voor de jaren 2011 tot en met 2014 de boete (na vermindering door de rechtbank wegens overschrijding van de redelijke termijn) van 35% en voor het jaar 2015 van 50% passend en geboden is, ook na het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 [griffier: ECLI:NL:HR:2022:526]. Ik ben namelijk van mening dat ik heb voldaan aan de in dat arrest geformuleerde verzwaarde bewijslast voor de boete-oplegging. Indien het Hof mijn subsidiaire standpunt volgt, wordt de boetegrondslag inderdaad verminderd.”

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 januari 2022, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:

"4. Beoordeling van de middelen en klachten van belanghebbende

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en dat verwijzing moet volgen. De middelen 1, 4 en 6 en de klachten 1 tot en met 7 en 16 van belanghebbende behoeven thans geen behandeling. Hetzelfde geldt voor de middelen van de Staatssecretaris, waaraan de veronderstelling ten grondslag ligt dat het Hof terecht is uitgegaan van omkering en verzwaring van de bewijslast.”

Na verwijzing is in geschil of de aanslagen IB/PVV, de aanslagen Zvw en de boetebeschikkingen terecht en niet naar te hoge bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is tussen partijen in geschil of:

a. met het verwijzingsarrest onherroepelijk is komen vast te staan dat belanghebbende in de jaren 2011 tot en met 2015 binnenlands belastingplichtige en voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Thailand tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1975, 113 (hierna: het Verdrag) inwoner van Nederland is;

b. met het verwijzingsarrest onherroepelijk is komen vast te staan dat voor de nog in geschil zijnde jaren (2011 tot en met 2015) geen sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast;

c. indien de onder b weergeven vraag ontkennend wordt beantwoord, voor de jaren 2011 tot en met 2015 de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan;

d. indien de onder c weergegeven vraag bevestigend wordt beantwoord, de aanslagen zijn gebaseerd op een redelijke schatting en, zo ja, of is gebleken dat (en in hoeverre) de bestreden uitspraken op bezwaar onjuist zijn;

e. indien de bewijslast niet dient te worden omgekeerd en verzwaard, in hoeverre de inspecteur de bij de aanslagen in aanmerking genomen correcties op de ingediende aangiften aannemelijk heeft gemaakt;

f. de vergrijpboeten terecht en niet naar te hoge bedragen zijn opgelegd;

g. de inspecteur de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden;

h. de inspecteur in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Tussen partijen is niet in geschil dat de jaren 2009 en 2010 in de onderhavige procedure na verwijzing niet meer aan de orde zijn, aangezien de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag met betrekking tot die jaren bij het verwijzingsarrest in stand is gelaten.

Omvang geschil na verwijzing

Partijen verschillen van opvatting over de vraag welke geschilpunten in de procedure na verwijzing nog aan de orde kunnen komen. Belanghebbende is van mening dat het Hof nog dient te beoordelen of hij voor de jaren 2011 tot en met 2015 als binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt en voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland dan wel van Thailand. Belanghebbende stelt inmiddels het onweerlegbare bewijs te hebben geleverd dat hij voor deze jaren naar nationaal recht als buitenlands belastingplichtige en voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Thailand dient te worden aangemerkt. Volgens belanghebbende heeft de Hoge Raad hierover willens en wetens een onjuist oordeel gegeven. Hij heeft bij de Hoge Raad dan ook diverse klachten ingediend tegen de voorzitter van de desbetreffende belastingkamer en heeft in een herzieningsverzoek gevraagd om nietigverklaring van rechtsoverweging 4.4 van het verwijzingsarrest wegens gepleegd bedrog. Het Hof dient daarom in zijn uitspraak te beslissen dat hij zowel naar nationaal recht als voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Thailand is, aldus belanghebbende. Daarnaast heeft belanghebbende in zijn schriftelijke conclusie na verwijzing opgemerkt dat de Hoge Raad weliswaar heeft geoordeeld dat de aanslag IB/PVV 2011 tijdig is opgelegd, maar dat dit oordeel onjuist is, aangezien de Hoge Raad daarmee het beginsel “in dubio pro reo” heeft geschonden.

Voorts is belanghebbende van mening dat de Hoge Raad in het verwijzingsarrest onherroepelijk heeft beslist dat hij voor de jaren 2011 tot en met 2015 de vereiste aangiften heeft gedaan, zodat volgens belanghebbende geen sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast en tevens vaststaat dat ten onrechte vergrijpboeten zijn opgelegd.

Volgens de inspecteur heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest een definitieve beslissing genomen over de binnenlandse belastingplicht van belanghebbende en de toepassing van het Verdrag en is in de procedure na verwijzing nog wél in geschil of belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2015 op andere gronden dan de in het verwijzingsarrest beoordeelde omstandigheid niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Ook de opgelegde vergrijpboeten zijn volgens de inspecteur na verwijzing nog in geschil.

Het Hof oordeelt als volgt. De Hoge Raad heeft de zaak naar het Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het verwijzingsarrest. De volgende oordelen van het Gerechtshof Den Haag kunnen daarom niet meer in de onderhavige verwijzingsprocedure aan de orde komen, omdat de Hoge Raad de daartegen gerichte cassatieklachten heeft verworpen (waardoor deze oordelen onherroepelijk vaststaan):

Hetgeen belanghebbende hierover in de procedure na verwijzing nog heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Overigens merkt het Hof op dat het onder 5.1.1 vermelde verzoek van belanghebbende tot herziening van het verwijzingsarrest niet-ontvankelijk is verklaard bij arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1672.

In de procedure vóór verwijzing heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende om verschillende redenen niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, derde lid, AWR; de inspecteur heeft daarbij onder meer gesteld dat belanghebbende, ook indien zou worden uitgegaan van de uitnodigingen om de aangiften te doen als buitenlands belastingplichtige, te lage inkomens uit werk en woning en (wat betreft het appartement [A-straat] 12 te [plaats] , voor de jaren 2011 en 2012) te lage inkomens uit sparen en beleggen heeft verantwoord en ook om die reden voor de jaren 2011 tot en met 2015 niet de vereiste aangiften heeft gedaan. In het verwijzingsarrest (r.o. 4.3.2) heeft de Hoge Raad over dit geschilpunt uitsluitend geoordeeld dat – omdat belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2015 niet is uitgenodigd om als binnenlands belastingplichtige aangiften IB/PVV te doen – aan de omstandigheid dat hij geen aangiften als binnenlands belastingplichtige heeft gedaan, niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat hij niet de vereiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, derde lid, AWR. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat in de onderhavige verwijzingsprocedure nog in geschil is of de inspecteur terecht heeft gesteld dat belanghebbende om andere redenen niet de vereiste aangiften heeft gedaan dan op de in het verwijzingsarrest reeds verworpen grond.

Ook de voor de jaren 2011 tot en met 2015 opgelegde vergrijpboeten zijn na verwijzing nog in geschil. De staatssecretaris van Financiën heeft cassatieberoep aangetekend tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag , waarbij de staatssecretaris als eerste middel van cassatie heeft aangevoerd dat dit gerechtshof de vergrijpboeten voor deze jaren ten onrechte heeft vernietigd. Aangezien de Hoge Raad de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag heeft vernietigd (behoudens de beslissingen inzake de jaren 2009 en 2010) en heeft overwogen – in onderdeel 5 van het verwijzingsarrest – dat de cassatiemiddelen van de staatssecretaris ‘thans’ (in het verwijzingsarrest) geen behandeling behoeven, ligt na verwijzing nog de vraag voor of de vergrijpboeten – zoals nader vastgesteld bij de bestreden uitspraken van de rechtbank – terecht en niet naar te hoge bedragen zijn opgelegd.

Verzoeken tot tardiefverklaring

Belanghebbende heeft tijdens de zitting van 24 augustus 2022 verzocht om de door de inspecteur tijdens deze zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota niet tot de gedingstukken te rekenen, omdat deze pleitnota volgens belanghebbende moet worden aangemerkt als een nader stuk met nieuwe stellingen, dat op grond van de in artikel 8:58 Awb gestelde termijn uiterlijk tien dagen vóór de zitting had moeten zijn ingediend. Ook de nadere schriftelijke reactie van de inspecteur van 14 oktober 2022, die is ingediend nadat het onderzoek ter zitting – vanwege het wrakingsverzoek van belanghebbende – op 24 augustus 2022 was geschorst, dient volgens belanghebbende tardief te worden verklaard omdat deze reactie nieuwe standpunten bevat, hetgeen in deze fase van het geding niet geoorloofd is, en tevens omdat door de inspecteur beweringen worden gedaan en bijlagen worden ingediend welke aantoonbaar onjuist zijn. De bij e-mailbericht van 21 november 2022 door de inspecteur ingezonden bijlage (een ter kennisneming toegezonden afschrift van een arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, nr. 22/00643) dient volgens belanghebbende niet tot de gedingstukken te worden gerekend. Belanghebbende stelt uiteraard bekend te zijn met de inhoud van dit arrest, maar de inspecteur heeft deze bijlage niet uiterlijk tien dagen vóór de zitting van 28 november 2022 ingediend.

De inspecteur is van mening dat de verzoeken van belanghebbende tot tardiefverklaring moeten worden afgewezen, omdat de genoemde stukken geen nieuwe standpunten bevatten die een nader onderzoek van feitelijke aard vergen.

Het Hof is van oordeel dat de ter zitting van 24 augustus 2022 door de inspecteur voorgedragen en overgelegde pleitnota niet tardief dient te worden verklaard, aangezien deze pleitnota geen nieuwe stellingen bevat die een nader onderzoek van feitelijke aard vergen. Het in deze pleitnota opgenomen nieuwe (primaire) standpunt betreft een standpunt van rechtskundige aard dat de inspecteur heeft ingenomen naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767; dit standpunt is gebaseerd op stukken die reeds eerder (dan tien dagen vóór de zitting) in het geding waren gebracht. Belanghebbende is ter zitting in de gelegenheid gesteld om op dit nieuwe standpunt van de inspecteur te reageren en heeft van die mogelijkheid ook gebruik gemaakt; het Hof is van oordeel dat belanghebbende door deze gang van zaken niet in zijn procespositie is geschaad. De overige passages in de pleitnota van de inspecteur betreffen een weergave en verduidelijkingen van eerder ingenomen standpunten. Het Hof rekent de pleitnota van de inspecteur tot de gedingstukken.

Bij de beoordeling van de verzoeken tot tardiefverklaring van de nadere reactie van de inspecteur van 14 oktober 2022 en van de bij e-mailbericht van 21 november 2022 ingezonden bijlage neemt het Hof tot uitgangspunt dat het onderzoek ter zitting op 24 augustus 2022 als gevolg van het wrakingsverzoek van belanghebbende op de voet van artikel 8:15, derde lid, Awb is geschorst. Nadat het wrakingsverzoek bij beslissing van de wrakingskamer van 29 september 2022 is afgewezen, heeft het Hof partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek ter zitting op 28 november 2022 zal worden hervat in de stand waarin het zich bevond, te weten de aanvang van de tweede termijn, waarin beide partijen nog de gelegenheid zullen krijgen om opmerkingen naar voren te brengen. Voorts stelt het Hof voorop dat in beginsel door partijen in elke fase van het geding nieuwe stellingen mogen worden betrokken, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet. Met inachtneming van deze uitgangspunten oordeelt het Hof als volgt over de hiervoor genoemde verzoeken van belanghebbende

Een aantal tekstpassages uit en (nieuwe) bijlagen bij de nadere reactie van de inspecteur van 14 oktober 2022 bevat naar het oordeel van het Hof nieuwe stellingen die een nader onderzoek van feitelijke aard zouden vergen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in zoverre in zijn procesbelang is geschaad, nu hij door het late moment van indiening niet meer in de gelegenheid was om hierop ter zitting van 28 november 2022 adequaat te reageren. De inspecteur heeft geen valide reden gegeven waarom hij de desbetreffende tekstpassages en bijlagen niet op een eerder tijdstip had kunnen inbrengen. Weliswaar had het onderzoek ter zitting van 28 november 2022 opnieuw kunnen worden geschorst en het vooronderzoek worden hervat, teneinde belanghebbende alsnog te laten reageren op de hieronder vermelde tekstpassages en bijlagen, maar dat zou hebben geleid tot een ongewenste vertraging in de behandeling van de zaak. Het Hof is daarom – al deze belangen afwegende – van oordeel dat de volgende tekstpassages en bijlagen bij de nadere reactie van de inspecteur van 14 oktober 2022 tardief moeten worden verklaard en mitsdien niet tot de gedingstukken worden gerekend:

De overige tekstpassages uit de nadere reactie van de inspecteur van 14 oktober 2022 worden niet tardief verklaard, aangezien zij een weergave en verduidelijkingen bevatten van eerder ingenomen standpunten, alsmede nadere berekeningen die zijn gebaseerd op eerder ingediende stukken. Belanghebbende is hierdoor (in zoverre) niet in zijn procesbelangen geschaad en heeft in zijn nadere reactie van 8 november 2022 hierop ook inhoudelijk gereageerd. Het Hof rekent de overige tekstpassages uit de nadere reactie van de inspecteur tot de gedingstukken.

De door de inspecteur bij e-mailbericht van 21 november 2022 (ter kennisneming) toegezonden bijlage betreft openbaar raadpleegbare informatie, te weten een op rechtspraak.nl gepubliceerd arrest van de Hoge Raad. Er bestaat derhalve geen aanleiding om deze bijlage niet tot de gedingstukken te rekenen; overigens heeft belanghebbende bij emailbericht van 22 november 2022 inhoudelijk gereageerd op de in dit arrest genomen beslissing.

Tijdens de voortzetting van de zitting op 28 november 2022 heeft de inspecteur verklaard er geen bezwaar tegen te hebben dat de door belanghebbende na het onderzoek ter zitting van 24 augustus 2022 ingezonden schriftelijke reacties van 5 oktober 2022, 8 november 2022 en 22 november 2022 tot de gedingstukken gaan behoren. Het Hof ziet geen aanleiding hierover anders te oordelen en rekent deze geschriften derhalve tot de gedingstukken.

Overigens stelt het Hof vast dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris in deze zaak niet is gericht tegen de beslissingen van het Gerechtshof Den Haag , in r.o. 5.1.1 tot en met 5.1.3 van zijn uitspraak van 8 december 2020, tot tardiefverklaring van de daarin vermelde stukken. Deze beslissingen staan derhalve onherroepelijk vast.

Verzoek tot horen getuigen

Belanghebbende heeft tijdens de procedure in hoger beroep bij brief van 20 juli 2020 aan het Gerechtshof Den Haag verzocht om drie medewerkers van de Belastingdienst (kantoor [plaats] ) als getuigen op te roepen om onder ede te worden gehoord over de volgens belanghebbende onrechtmatige wijze waarop het controlerapport tot stand is gekomen, de aanslagen zijn opgelegd, zijn bezwaarschriften zijn afgehandeld en informatie is opgevraagd bij de Thaise belastingdienst. Belanghebbende heeft in zijn brief van 20 juli 2020 gesteld dat de betreffende drie medewerkers, wanneer hij deze personen zelf als getuige zou oproepen, ongetwijfeld niet zouden verschijnen en dat hij daarom zijn verzoek tot het Gerechtshof Den Haag heeft gericht, omdat het gerechtshof de middelen heeft om deze personen te dwingen als getuige te verschijnen. Het Gerechtshof Den Haag heeft dit verzoek bij zijn uitspraak van 8 december 2020 afgewezen. De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest niet toegekomen aan de hiertegen gerichte cassatieklacht van belanghebbende.

Het Hof wijst het verzoek van belanghebbende om de drie genoemde medewerkers van de Belastingdienst als getuige op te roepen af, aangezien het (zelf) oproepen van deze getuigen het Hof in het kader van zijn taak in de onderhavige procedure niet zinvol voorkomt. Bij zijn beoordeling van het verzoek heeft het Hof meegewogen dat belanghebbende zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de door hem genoemde personen als getuige ter zitting aanwezig zijn, terwijl belanghebbende daartoe wel in de gelegenheid is gesteld; belanghebbende is door middel van de (op 16 juni 2022 verzonden) uitnodiging voor de zitting van 24 augustus 2022 gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit op te roepen (vgl. HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786). Uit de stukken van het geding blijkt bovendien niet van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten getuigen mee te nemen of op te roepen.

Hoorplicht

Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de inspecteur de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 Awb heeft geschonden. Weliswaar is op 21 september 2017 een hoorzitting gehouden voor de jaren 2011 tot en met 2014, maar tijdens dit hoorgesprek is slechts een klein deel van zijn bezwaarschrift besproken, terwijl noodzakelijk vervolgoverleg categorisch is geweigerd, zo stelt belanghebbende. Voor het jaar 2015 heeft in het geheel geen hoorgesprek plaatsgevonden. Belanghebbende is van mening dat de rechtbank zijn grief dat de hoorplicht is geschonden ten onrechte heeft gepasseerd en verzoekt (ook in de procedure na verwijzing) de zaken terug te wijzen naar de inspecteur teneinde alsnog op zijn bezwaren te worden gehoord, ook al wordt dat volgens belanghebbende waarschijnlijk een zinloze exercitie.

De inspecteur is van mening dat hij voor alle in geschil zijnde jaren heeft voldaan aan de op hem ingevolge artikel 7:2 Awb rustende verplichtingen.

Het Gerechtshof Den Haag heeft de grieven van belanghebbende over schending van de hoorplicht bij zijn uitspraak van 8 december 2020 afgewezen. De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest niet toegekomen aan de hiertegen gerichte cassatieklacht van belanghebbende.

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur met betrekking tot jaren 2011 tot en met 2014 de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 Awb niet heeft geschonden. Belanghebbende is voor deze jaren op 21 september 2017 op zijn bezwaren gehoord. Van dit hoorgesprek is een verslag met dagtekening 29 september 2017 opgesteld dat tot de gedingstukken behoort. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot het oordeel kunnen leiden dat hij tijdens deze hoorzitting in zijn procesbelangen is geschaad dan wel dat de inspecteur verplicht was om een aanvullend hoorgesprek te houden; het verslag van het hoorgesprek en de overige gedingstukken bevatten hier geen aanknopingspunten voor.

Met betrekking tot het jaar 2015 heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur voor dat jaar de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 Awb heeft geschonden, acht het Hof de onder 2.22 beschreven gang van zaken van belang. Daaruit blijkt dat belanghebbende op 30 maart 2019 te kennen heeft gegeven pas medio april 2019 te kunnen reageren op de brief van de inspecteur van 28 februari 2019, zijnde een maand na de reactietermijn. Vervolgens heeft belanghebbende de inspecteur, nog gedurende de door belanghebbende zelf verzochte termijn, op 4 april 2019 in gebreke gesteld. De inspecteur heeft vervolgens belanghebbende bij brief van 10 april 2019 in de gelegenheid gesteld om binnen de termijn van de ingebrekestelling te worden gehoord. Belanghebbende heeft hierop niet gereageerd en heeft nadat uitspraak op bezwaar was gedaan, verzocht te worden gehoord door een andere medewerker, ondanks het feit dat een eerder verzoek om een andere bezwaarbehandelaar reeds was afgewezen. Dat in de bezwaarfase geen hoorgesprek heeft plaatsgevonden, dient gegeven de onderhavige feiten en omstandigheden voor rekening van belanghebbende te komen. Ook met betrekking tot het jaar 2015 is het Hof derhalve van oordeel dat de inspecteur de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 Awb niet heeft geschonden.

Omkering en verzwaring bewijslast. Redelijke schatting. Beoordeling correcties aanslagen IB/PVV 2011 t/m 2015

Oordeel rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 28 augustus 2019 het volgende overwogen en beslist met betrekking tot de voor de jaren 2011 tot en met 2014 opgelegde aanslagen IB/PVV:

“Omkering bewijslast

30. Niet in geschil is dat eiser in de onderhavige jaren Nederlandse pensioenen en uitkeringen heeft genoten en dat hij in de onderhavige jaren beschikte over vermogen in de vorm van in Nederland aangehouden bankrekeningen en effecten en dat hij van deze inkomsten en vermogens geen aangifte heeft gedaan. Uit bijlage 1 bij bijlage S van het verweerschrift blijkt dat verweerder ter zake van de door eiser genoten pensioenen en uitkeringen in totaal een bedrag van respectievelijk € 7.611 (2011), € 26.805 (2012), € 44.654 (2013) en € 44.916 (2014) in aanmerking heeft genomen, terwijl eiser slechts een bedrag aan pensioenen en uitkeringen van respectievelijk € 6.960 (2012), € 16.021 (2013) en € 16.281 (2014) heeft aangegeven. Verweerder heeft voorts ter zake van het box 3-vermogen betreffende de in Nederland aangehouden bankrekeningen en effecten en vorderingen in totaal een bedrag van respectievelijk € 1.961.348 (2011), € 1.990.210 (2012), € 2.317.735 (2013) en € 2.444.436 (2014) in aanmerking genomen, terwijl eiser in het geheel geen vermogen heeft aangegeven. Eiser heeft deze door verweerder in aanmerking genomen bedragen niet bestreden. Gelet op de hoogte van die bedragen zijn de bedragen aan belasting die niet zijn geheven relatief en absoluut omvangrijk en wist eiser dat of moet hij zich daarvan bewust zijn geweest. Eiser heeft dan ook voor de onderhavige jaren niet de vereiste aangiften gedaan. Daaruit volgt dat op grond van het bepaalde in artikel 27e, eerste lid, van de Awr de bewijslast dient te worden omgekeerd. Dit betekent dat de beroepen ongegrond worden verklaard, tenzij eiser doet blijken, dat wil zeggen overtuigend aantoont, dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.

31. Verweerder heeft de schatting van de door eiser gerealiseerde omzetten gebaseerd op de bedragen die op de bankrekeningen van eiser zijn ontvangen. Verweerder heeft, met wat hij heeft overgelegd, voldoende aannemelijk gemaakt dat de door hem voor de jaren 2011 tot en met 2013 gestelde ontvangsten overeenstemmen met de bankgegevens. Voor het jaar 2014 heeft verweerder ter zitting erkend dat de totale ontvangsten overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport moeten worden vastgesteld op € 22.314 (exclusief omzetbelasting) in plaats van € 36.443. De rechtbank acht de door verweerder gemaakte schatting van deze omzetten redelijk. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser voor zijn advieswerkzaamheden in de onderhavige jaren ROW heeft genoten. Het is aan eiser om aan te tonen dat, naar hij heeft gesteld, een deel van de ontvangsten op zijn bankrekeningen ten onrechte door verweerder zijn aangemerkt als omzet.

Ontvangsten [B]

32. Eiser heeft aangevoerd dat de ontvangsten van [B] in de jaren 2011 en 2012 van respectievelijk € 24.575 (2011) en € 20.988 (2012) buiten beschouwing dienen te blijven, omdat hij deze bedragen op grond van een gerechtelijk vonnis uit 2015 in 2016 heeft moeten terugbetalen. Niet in geschil is dat eiser deze vergoedingen in 2011 en 2012 heeft gefactureerd aan [B] voor diensten die hij in die jaren zou hebben verricht en dat hij de desbetreffende vergoedingen ook daadwerkelijk in 2011 en 2012 heeft ontvangen. Dat die bedragen in een later jaar zijn terugbetaald, maakt niet dat deze in 2011 en 2012 niet als omzet in aanmerking hoefden te worden genomen, temeer niet nu voor de (eventuele) terugbetaling van deze bedragen geen voorziening is gevormd.

Incassoprocedure [H]

33. Eiser heeft aangevoerd dat de betaling van € 31.271 door [H] in 2011 het gevolg is van een incassoprocedure en dat die betaling betrekking heeft op facturen uit de jaren 2007 tot en met 2011, zodat die betaling dient te worden toegerekend aan die eerdere jaren. Vaststaat dat eiser voormeld bedrag heeft ontvangen in 2011. Eiser heeft bij zijn nader stuk een kopie van een namens hem uitgebrachte dagvaarding overgelegd voor de hoofdsom van € 27.656 en vermeerderd met rente tot een totaalbedrag van € 29.462,79. Ook heeft hij een renteberekening overgelegd waarop de vervaldata van de vorderingen waaruit de hoofdsom bestaat, zijn vermeld. De rechtbank leidt daaruit af dat van de betaling van € 31.271 kennelijk een bedrag van € 3.615 ziet op rente en kosten en dat dit bedrag ten onrechte tot de omzet is gerekend. Eiser heeft met betrekking tot het restantbedrag van € 27.656 niet aangetoond dat dit bedrag aan een eerder jaar dan 2011 dient te worden toegerekend. Dit bedrag is dan ook terecht door verweerder als omzet in aanmerking genomen.

Ontvangsten in verband met terugbetalingen van door eiser voorgeschoten bedragen

34. Eiser heeft aangevoerd dat verweerder in 2012 en 2014 ten onrechte ontvangsten als omzet heeft aangemerkt die in werkelijkheid zagen op terugbetalingen van door eiser aan klanten voorgeschoten bedragen aan griffierecht en een aan een vriend voorgeschoten bedrag voor het boeken van een gemeenschappelijke vakantie. Eiser heeft ter onderbouwing van deze stelling niets overgelegd en heeft aldus niet aangetoond dat deze ontvangsten niet moeten worden aangemerkt als omzet.

Overnamebedrag

35. Eiser heeft aangevoerd dat verweerder ten onrechte de betalingen door [D] in 2012 tot en met 2014 heeft aangemerkt als omzet, aangezien het hier om deelbetalingen gaat van de door [D] betaalde overnamesom. Niet in geschil is dat eiser de desbetreffende bedragen in de jaren 2012 tot en met 2014 heeft ontvangen, zodat verweerder deze bedragen in die jaren terecht als omzet heeft aangemerkt. De stelling van eiser dat hij het totale overnamebedrag in 2010 als stakingswinst in aanmerking heeft genomen, faalt, nu eiser voor dat jaar geen aangifte heeft ingediend en de betalingen niet (deels) in het jaar 2010 zijn ontvangen. De betalingen zijn dan ook terecht in de jaren 2012 tot en met 2014 als omzet in aanmerking genomen.

Creditnota advocaat

36. Eiser heeft aangevoerd dat een betaling van € 1.195 in 2011 een door een advocaat uitgereikte creditnota betreft en aldus een terugbetaling is door de advocaat, zodat dit bedrag ten onrechte als omzet in aanmerking is genomen. Eiser heeft bij zijn nader stuk een kopie overgelegd van de betreffende creditnota en heeft daarmee aangetoond dat dit bedrag ten onrechte als omzet is aangemerkt. De totale omzet voor het jaar 2011 dient dan ook met een bedrag van € 1.195 te worden verminderd.

Kosten

37. In het controlerapport staat dat voor de onderhavige jaren bedragen van respectievelijk € 2.497 (2011), € 26.281 (2012), € 28.260 (2013) en € 8.601 (2014) als aftrekbare kosten worden geaccepteerd. In de vooraankondiging van de uitspraken op bezwaar geeft de bezwaarbehandelaar aan dat hij het standpunt van de controlemedewerkers ten aanzien van de kosten volgt en hij verwijst hiervoor naar bladzijde 44 tot en met 48 van het controlerapport. In de uitspraken op bezwaar zijn deze kosten echter niet in aftrek toegelaten. Verweerder heeft zich op dit punt op het standpunt gesteld dat eiser, gelet onder meer op de omstandigheid dat diverse facturen ontbreken en diverse dubbele facturen zijn aangetroffen, nog additionele omzet in die jaren moet hebben gehad en dat voormelde bedragen aan aftrekbare kosten tegen deze additionele omzet wegvallen. Verweerder heeft die stelling echter niet aannemelijk gemaakt. Aldus komen de in het controlerapport opgenomen bedragen aan aftrekbare kosten voor aftrek in aanmerking.

38. Eiser heeft, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt, laat staan aangetoond, dat voor de onderhavige jaren met een hoger bedrag aan aftrekbare kosten dan hiervoor onder 37 genoemd, rekening dient te worden gehouden. Eiser heeft ter zake van de door hem gestelde kosten geen nadere bewijsstukken ingebracht.

Interne compensatie

39. Verweerder heeft zich in het verweerschrift op interne compensatie beroepen. Hij heeft daarbij, onder verwijzing naar correspondentie van eiser, gesteld dat er een correctie in box 3 dient te volgen voor het aandeel van eiser in de nalatenschap van zijn in 2006 overleden vader van € 725.000. Dit aandeel heeft eiser vanaf 2007 niet in box 3 aangegeven en de hierover verschuldigde IB bedraagt volgens verweerder € 8.700 (1,2% x € 725.000) per jaar. De stelling van eiser dat voor toepassing van interne compensatie geen plaats is, omdat hij buitenlands belastingplichtig is en hij daarom geen in box 3 belastbaar inkomen heeft, faalt, gelet op hetgeen hiervoor onder 25 tot en met 27 is overwogen. Ook overigens zijn door eiser geen feiten en omstandigheden gesteld die aan toepassing van interne compensatie in de weg staan, zodat het beroep op interne compensatie voor de onderhavige jaren kan worden toegewezen, echter slechts voor zover dit niet leidt tot een verhoging van het totaalbedrag van de per aanslag oorspronkelijk verschuldigde IB.

Conclusie aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014

40. Gelet op het vorenstaande, en rekening houdend met het geslaagde beroep op interne compensatie, stelt de rechtbank de aanslagen als volgt vast (alle bedragen in euro’s):

2011 2012 2013 2014

Af: minder ontvangsten (r.o. 32)

Af: minder omzet (r.o. [33 resp. 31]) 3.615 14.129

Af: minder omzet (r.o. [36]) 1.195

Af: kosten (r.o. [37]) 2.497 26.281 28.260 8.601

Totaal vermindering ROW 7.307 26.281 28.260 22.730

Box 1 volgens aanslag 92.767 71.861 63.220 81.359

Af: vermindering ROW 7.307 26.281 28.260 22.730

Box 1 na beroep 85.460 45.580 34.960 58.629

Box 3 volgens aanslag 77.622 78.762 91.863 96.931

Bij: interne compensatie

4% x € 725.000 (r.o. [39]) 29.000 29.000 29.000 29.000

Box 3 na beroep 106.622 107.762 120.863 125.931

41. Zoals reeds hiervoor onder 39 is overwogen, mag de toepassing van interne compensatie in box 3 er niet toe leiden dat het totaalbedrag van de per aanslag oorspronkelijk verschuldigde IB wordt verhoogd. Dit brengt mee dat, naar volgt uit voormeld overzicht, alleen het oorspronkelijk verschuldigde bedrag aan IB over het jaar 2011 dient te worden gehandhaafd en dat de verschuldigde IB over de andere jaren - ook na toepassing van interne compensatie - dient te worden verminderd.”

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 2 april 2020 met betrekking tot de opgelegde aanslag IB/PVV 2015 het volgende overwogen en beslist:

“Omkering bewijslast

17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de bewijslast op grond van artikel 27e van de Awr dient te worden omgekeerd en verzwaard. Gelet op de hoogte van het niet aangegeven pensioen en de hoogte van het niet in geschil zijnde deel van het niet aangegeven box 3 vermogen, is het bedrag aan niet aangegeven belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk en wist eiser dat of moet hij zich daarvan bewust zijn geweest.

Correctie pensioeninkomsten

18. De hoogte van de pensioeninkomsten is niet in geschil. Het vorenstaande brengt mee dat de door eiser in 2015 genoten pensioeninkomsten volledig in Nederland zijn belast. Verweerder heeft dan ook terecht een correctie van € 27.678 aangebracht.

Correctie kosten uit ROW

19. De behaalde omzet is niet in geschil. Uitsluitend de hoogte van de in aanmerking te nemen kosten uit ROW is in geschil. Van de door eiser aangegeven kosten van € 7.917 heeft verweerder een bedrag van € 1.000 als zakelijke kosten geaccepteerd. Op eiser rust de bewijslast om aan te tonen dat hij meer zakelijke kosten heeft gemaakt dan verweerder reeds in aftrek heeft toegestaan.

20. Niet in geschil is dat de facturen van [bedrijf] advocaten van in totaal € 2.455 alsmede de factuur van [R] van € 1.500 betrekking hebben op advocaatkosten inzake een gerechtelijke procedure tussen eiser en [B] -Geskus - executeurswerkzaamheden van eiser in de nalatenschap van de echtgenoot van [B] -Geskus - en dat eiser deze facturen in 2015 heeft betaald. Voorts is niet in geschil dat eiser in 2015 in verband met voormelde gerechtelijke procedure een bedrag van € 3.500 aan kosten voor een bankgarantie heeft betaald. Eiser heeft met zijn verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank van 29 augustus 2019, ECLI:NL:RBDH:2019:9729, voldoende bewijs geleverd dat de advocaatkosten en de kosten van de bankgarantie verband houden met een belaste bron van inkomen uit eerdere jaren. In voormelde uitspraak heeft de rechtbank immers geoordeeld dat eiser in 2011 en 2012 vergoedingen heeft gefactureerd aan [B] voor diensten die hij in die jaren zou hebben verricht en dat hij de desbetreffende vergoedingen ook daadwerkelijk in 2011 en 2012 heeft ontvangen. De rechtbank heeft de ontvangsten van [B] in die jaren tot de omzet uit ROW van eiser (2011: € 24.575; 2012: € 20.988) gerekend. Nu de rechtbank deze ontvangsten tot een bron van inkomen heeft gerekend, komen de advocaatkosten en de kosten van de bankgarantie voor aftrek in aanmerking. In totaal is een bedrag van € 7.455 (€ 3.955 advocaatkosten + € 3.500 kosten bankgarantie) aftrekbaar. Dat eiser, naar verweerder heeft gesteld, geen overzicht heeft overgelegd van de door hem jaarlijks genoten inkomsten aan executeurswerkzaamheden, kan aan voormeld oordeel niet afdoen.

21. Voor wat betreft de kosten van vliegtuigtickets (Nederland naar Thailand en vice versa) en de taxikosten in Nederland heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aangetoond dat deze voor zakelijke doeleinden zijn gemaakt en verband houden met de door eiser in 2015 gerealiseerde omzet aan ROW. Verweerder heeft terecht deze kosten niet in aftrek toegestaan.

22. De overige door eiser aangevoerde kosten - representatiekosten en abonnementskosten telefoon en internet - zijn op grond van artikel 3.15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 en artikel 3.16, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 niet aftrekbaar. Verweerder heeft terecht deze kosten niet in aftrek toegestaan.

23. Gelet op het vorenstaande, en in aanmerking nemende dat verweerder reeds € 1.000 aan kosten uit ROW in aftrek heeft toegestaan, dient een bedrag van € 6.455 aan kosten aan ROW op het belastbare inkomen uit werk en woning in mindering te worden gebracht. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd tot op € 44.954 (€ 51.409 -/- € 6.455).

Correcties box 3

24. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of verweerder terecht het saldo van een effectendepot bij de ABN Amro met rekeningnummer [rekeningnummer 6] tot eisers bezittingen in 2015 heeft gerekend en of verweerder terecht geen rekening heeft gehouden met een schuld van € 50.000 inzake een bankgarantie.

25. Verweerder heeft het saldo van voormeld effectendepot, uitgaande van een saldo van dit depot op 1 januari 2011 van € 980.185, op € 900.000 geschat. Uit de brief van de ABN Amro van 16 december 2015 blijkt dat voormeld depot op 18 november 2015 een waarde van € 1.082.873,80 had en dat het depot op naam van eisers zoon stond. Eiser heeft onweersproken gesteld dat hij het depot in 2012 op naam van zijn zoon heeft gesteld en dat hij niet het ouderlijke gezag over zijn zoon in Nederland heeft aangevraagd. De rechtbank kan verweerder dan ook niet volgen in zijn stelling dat het saldo van het effectendepot op grond van artikel 2.15, tweede lid, van de Wet IB 2001 aan eiser dient te worden toegerekend. Verweerders stelling op dit punt faalt derhalve.

26. Voorts is gesteld noch gebleken dat eiser een vordering van € 900.000 op zijn zoon heeft gekregen dat tot het box 3 inkomen van eiser over het jaar 2015 had moeten worden gerekend. Verweerder heeft dan ook ten onrechte een correctie van € 900.000 in aanmerking genomen.

27. Niet in geschil is dat de schuld ter zake van de bankgarantie verband houdt met de hiervoor onder 20 vermelde gerechtelijke procedure. Nu, naar hiervoor onder 20 is overwogen, de kosten van de bankgarantie als kosten uit ROW aftrekbaar zijn, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de schuld ter zake van de bankgarantie in box 1 valt en niet als een privéschuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen. Eisers stelling faalt derhalve.

28. Nu verweerder ten onrechte een correctie van € 900.000 voor het box 3 inkomen heeft aangebracht, dient het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te worden verminderd tot € 96.201 ((€ 3.305.049 rendementsgrondslag -/- € 900.000) x 4%).”

Standpunten belanghebbende

Belanghebbende heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de rechtbank in haar uitspraken van 28 augustus 2019 respectievelijk 2 april 2020 ten onrechte heeft geoordeeld dat voor de jaren 2011 tot en met 2015 de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard vanwege het niet doen van de vereiste aangiften als bedoeld in artikel 25, derde lid, AWR. Daartoe heeft belanghebbende – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.

Aangezien hij in de desbetreffende jaren niet in Nederland woonde in de zin van artikel 4 AWR maar in Thailand, dient hij voor die jaren als buitenlands belastingplichtige te worden aangemerkt; voor de toepassing van het Verdrag dient hij eveneens als inwoner van Thailand te worden beschouwd, zo stelt belanghebbende. Bovendien is hij door de inspecteur ook uitgenodigd om voor de jaren 2011 tot en met 2015 als buitenlands belastingplichtige aangifte te doen; uit r.o. 4.3.2 van het verwijzingsarrest blijkt dat hij alleen al om die reden niet verplicht was om aangifte te doen als binnenlands belastingplichtige. Het na verwijzing door de inspecteur in dit kader ingenomen primaire standpunt – dat hij niet de vereiste aangiften heeft gedaan omdat hij de in die aangiften gestelde woonplaatsvraag onjuist zou hebben beantwoord – dient te worden verworpen, aangezien het een gekunstelde herhaling is van het argument dat al door de Hoge Raad in het verwijzingsarrest is verworpen. In de aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2015 (hierna ook: de aangiften) zijn daarom terecht uitsluitend de in geval van buitenlandse belastingplicht belastbare inkomensbestanddelen in box 1 verantwoord en is voor de jaren 2011, 2013, 2014 en 2015 terecht aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3) van nihil. Alleen voor het jaar 2012 had de onroerende zaak aan de [A-straat] te [plaats] (hierna: het appartement) als bezitting in box 3 moeten zijn aangegeven; dit is als gevolg van een vergissing achterwege gebleven. Voor het jaar 2011 was op het appartement nog de zogenoemde verhuisregeling van toepassing, omdat hij in november 2008 is geëmigreerd, zodat de waarde van het appartement in 2011 niet tot de bezittingen in box 3 kan worden gerekend.

De resultaten uit zijn belastingaangifte- en advieswerkzaamheden zijn volgens belanghebbende voor de juiste bedragen in de aangiften opgenomen. Belanghebbende heeft op dit punt verwezen naar zijn in eerste aanleg bij brief van 17 april 2019 overgelegde overzichten met bijlagen, zoals vermeld onder 2.15 en 2.16, en zoals aangevuld (wat betreft de in aanmerking te nemen kosten) bij zijn nader stuk van 22 februari 2022 (zie 2.24). Belanghebbende stelt met deze overzichten, die volgens hem door de inspecteur niet zijn weersproken, en de door hem overgelegde bewijsstukken (kopieën van de nota’s en bankafschriften) de door de inspecteur aangebrachte correcties op de aangegeven bedragen aan ROW te hebben weerlegd.

Ook de inkomsten uit vroegere arbeid zijn in de aangiften volledig verantwoord.

De inspecteur stelt ten onrechte dat hij zijn in de jaren 2011 tot en met 2014 genoten AOW- en pensioeninkomsten, waarvan de hoogte tussen partijen niet in geschil is, niet volledig in zijn aangiften zou hebben vermeld. De AOW-uitkeringen en het ABP-pensioen zijn door hem in alle aangiften volledig verantwoord, aangezien het heffingsrecht over deze uitkeringen op grond van het Verdrag aan Nederland toekomt. Van de particuliere pensioenuitkeringen zijn voor de jaren 2011 tot en met 2014 de uitkerende instanties vermeld en de bedragen aan te verrekenen loonbelasting. Bij de bruto ontvangen bedragen is nihil ingevuld, omdat het heffingsrecht over deze pensioeninkomsten op grond van het Verdrag niet aan Nederland maar aan Thailand toekomt. Daarom was het niet noodzakelijk om in de aangiften eerst de bruto-inkomsten te vermelden om vervolgens verderop in de aangiften hetzelfde bedrag in aftrek te brengen omdat Nederland daarover niet heffingsbevoegd is. Aangezien hij al decennialang (voor cliënten) op deze wijze aangiften heeft ingediend en daarover nooit een reactie van de Belastingdienst heeft ontvangen, is het standpunt van de inspecteur volgens belanghebbende in strijd met het vertrouwensbeginsel. Het standpunt van de inspecteur over de toepassing van artikel 18, tweede lid, en artikel 27 van het Verdrag is onjuist; artikel 18, tweede lid, is niet van toepassing omdat pensioenuitkeringen niet via de verlies- en winstrekening van pensioenverzekeraars lopen, maar via de pensioenreserves.

De juistheid van de bij de aanslagen in aanmerking genomen inkomens uit sparen en beleggen wordt door belanghebbende eveneens bestreden. Enerzijds omdat bewijsstukken van het door de inspecteur verstrekte overzicht ontbreken en anderzijds vanwege volgens belanghebbende gepleegd bedrog door de inspecteur doordat hij aanvankelijk een niet-bestaande ING-rekening met een verzonnen saldo had opgevoerd. Pas bij zijn conclusie van dupliek in eerste aanleg heeft de inspecteur erkend dat hij zich zogenaamd had vergist, een verklaring die volstrekt ongeloofwaardig is vanwege de gepleegde malafide handelingen, aldus belanghebbende. Voorts is in geschil of het saldo van de onder 2.16 vermelde ‘bankgarantie dekkingsrekening’ ter grootte van € 350.000, welke rekening werd aangehouden in verband met de in een gerechtelijke procedure door de Erven [B] gevorderde terugbetaling van ontvangen declaratiebedragen, tot box 1 dan wel box 3 moet worden gerekend. Volgens belanghebbende dient hetzij zowel de schuld van € 50.000 als het saldo van de bankgarantie dekkingsrekening aan box 1 te worden toegerekend, hetzij beide aan box 3.

Het incidentele hoger beroep van de inspecteur (met betrekking tot het jaar 2015) dient naar de mening van belanghebbende om de volgende redenen ongegrond te worden verklaard. De inspecteur miskent het verschil tussen het optreden van een ouder als wettelijk vertegenwoordiger van zijn kind, hetgeen het geval is geweest bij het overzetten van de rekening bij de ABN Amro Bank op naam van zijn minderjarige zoon, en het uitoefenen van het ouderlijk gezag zoals bedoeld in artikel 2.15 Wet IB 2001. Aangezien zijn zoon, die de Thaise nationaliteit heeft, uitsluitend Thai spreekt en slechts een paar woorden Engels verstaat, verloopt de communicatie met zijn zoon uitsluitend via zijn partner, die als enige het ouderlijk gezag over zijn zoon uitoefent. In 2015 was hij overigens nog niet voor de wet getrouwd met zijn partner (dit is pas in 2018 gebeurd); in 2008 is alleen een religieus huwelijk gesloten, hetgeen geen enkele wettelijke status heeft. In het door de inspecteur vermelde samenlevingscontract uit 2012 is niets vermeld omtrent het uitoefenen van het ouderlijk gezag.

Belanghebbende concludeert met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2015 tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vermindering van de aanslagen IB/PVV tot de bedragen conform de door hem ingediende aangiften, met correctie van de daarin aangegeven bedragen aan ROW tot de bedragen conform het door hem in zijn nader stuk van 28 februari 2022 verstrekte overzicht (zie 2.24). De in geschil zijnde aanslagen Zvw en boetebeschikkingen dienen volgens belanghebbende te worden vernietigd.

Standpunten inspecteur

De inspecteur heeft in hoger beroep (na verwijzing) gesteld dat belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2015 niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat om die reden de bewijslast voor die jaren dient te worden omgekeerd en verzwaard. De inspecteur heeft daarbij primair het standpunt ingenomen dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan vanwege het onjuist invullen van de zogenoemde woonplaatsvraag in de hem uitgereikte aangiftebiljetten voor buitenlands belastingplichtigen (hierna ook: C-biljetten). Daartoe heeft de inspecteur het volgende aangevoerd. De eerste rubriek bij de woonplaatsvraag in de aangiften luidt volgens de inspecteur: ‘Als u in het buitenland woonde’, waarbij vervolgens in deze rubriek wordt gevraagd naar i) het desbetreffende buitenland waar de aangever woonde en ii) de periode waarin de aangever in dat buitenland heeft gewoond. Volgens de inspecteur zijn beide vragen formele vragen als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 22 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767 (niet invullen trustvraag in de aangifte). Indien belanghebbende deze vragen juist zou hebben beantwoord, door als woonplaats gedurende het gehele jaar ‘Nederland’ in te vullen, had de inspecteur aangiftebiljetten voor binnenlands belastingplichtigen kunnen uitreiken en had belanghebbende daarin zijn wereldinkomen moeten invullen. Door het onjuist beantwoorden van de woonplaatsvraag heeft belanghebbende de inspecteur het zicht ontnomen op zijn wereldinkomen en niet de vereiste aangiften gedaan. Het onjuist invullen van de woonplaatsvraag in de aangiften is volgens de inspecteur van voldoende gewicht om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen, die de facto de gehele aanslagen betreft, met uitzondering wellicht van het resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW), aangezien de wijze van resultaatbepaling voor binnenlands en buitenlands belastingplichtigen gelijk is. Tijdens de zitting van 24 augustus 2022 heeft de inspecteur zijn primaire standpunt nader toegelicht, zoals weergegeven onder 2.25.

De inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat belanghebbende evenmin de vereiste aangiften heeft gedaan indien hij als buitenlands belastingplichtige zou zijn aangemerkt dan wel pleitbaar mocht menen als buitenlands belastingplichtige aangifte te kunnen doen. De door belanghebbende ingediende aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2015 vertonen volgens de inspecteur ook bij veronderstelde buitenlandse belastingplicht materiële gebreken, omdat hij niet zijn volledige Nederlandse inkomen in de zin van artikel 7.1 Wet IB 2001 heeft verantwoord. Daardoor zou (bij het volgen van deze aangiften) een zowel in relatieve als absolute zin aanzienlijk belastingbedrag ten onrechte niet zijn geheven; op grond hiervan dient voor de jaren 2011 tot en met 2015 de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard met betrekking tot de gehele aanslag. De inspecteur heeft hierbij verwezen naar de als bijlagen bij zijn schriftelijke reactie na verwijzing gevoegde uitdraaien van de ingediende aangiften over 2011 tot en met 2015 en heeft gesteld dat een aantal categorieën inkomsten die belanghebbende als buitenlands belastingplichtige had moeten aangeven niet dan wel niet volledig in de aangiften is verantwoord. Hieromtrent heeft de inspecteur het volgende aangevoerd.

a. Resultaat uit overige werkzaamheden: de rechtbank heeft voor de jaren 2011 tot en met 2014 geoordeeld dat alsnog kostenaftrek dient te worden verleend overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport. De inspecteur heeft zich hieraan in hoger beroep geconformeerd, evenals aan de door de rechtbank toegepaste correcties op de voor de jaren 2011 en 2014 in aanmerking te nemen bedragen aan omzet (zie r.o. 40 van de rechtbankuitspraak). De door de rechtbank voor het jaar 2015 alsnog in aftrek toegestane kosten ter grootte van € 6.455 (zie r.o. 23 van de rechtbankuitspraak) worden door hem in hoger beroep evenmin bestreden. Ook na deze aanpassingen zijn de verschillen tussen de door belanghebbende verantwoorde resultaten uit overige werkzaamheden en de uiteindelijk door de rechtbank vastgestelde resultaten uit overige werkzaamheden aanzienlijk, als gevolg waarvan een zowel absoluut als relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou zijn geheven indien de aangiften zouden zijn gevolgd. Omdat belanghebbende zich daarvan bewust had moeten zijn, heeft hij reeds op deze grond niet de vereiste aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2015 gedaan en dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard.

b. Inkomsten uit vroegere arbeid: alleen in de aangifte IB/PVV 2015 zijn de volledige inkomsten uit vroegere arbeid aangegeven, inclusief de te verrekenen loonheffing. In de aangiften IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2014 ontbreken telkens tenminste drie pensioen- of lijfrente-uitkeringen. Op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag zijn deze uitkeringen uit particuliere pensioenen ter heffing aan Nederland toegewezen, ook ingeval belanghebbende mocht menen voor de toepassing van het Verdrag inwoner te zijn van Thailand, omdat de pensioenuitkeringen ten laste komen van de in Nederland belastbare winst van Deloitte, Delta Lloyd, ASR en Achmea. Belanghebbende heeft daarom verwijtbaar nagelaten deze pensioeninkomsten in zijn aangiften te verantwoorden en stelt ten onrechte dat hij ter zake van deze uitkeringen kon volstaan met het vermelden van het saldo nihil omdat hij zich op een vrijstelling op grond van het Verdrag wenste te beroepen. Het enerzijds niet in een aangifte verantwoorden van de bruto inkomsten en het anderzijds wel opvoeren van de op deze inkomsten ingehouden loonheffingen leidt volgens de inspecteur ten onrechte tot verrekening van de betreffende loonheffingen. Met betrekking tot het jaar 2015 heeft belanghebbende weliswaar zijn volledige inkomsten uit vroegere arbeid aangegeven, maar daarvoor ten onrechte een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd, zo stelt de inspecteur.

c. Inkomen uit sparen en beleggen: tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende het appartement op 14 november 2012 heeft overgedragen aan zijn destijds tweejarige zoon, tegen schuldigerkenning van de koopsom. Blijkens de leveringsakte bedroeg de koopsom € 128.000. Op de peildata 1 januari 2011 en 1 januari 2012 had deze bezitting door belanghebbende aangegeven moeten worden, aangezien een in Nederland gelegen onroerende zaak tot de binnenlandse rendementsgrondslag behoort. Doordat belanghebbende deze onroerende zaak niet in zijn aangiften over 2011 en 2012 als bezitting heeft vermeld, zou (indien de aangiften zouden zijn gevolgd) voor de jaren 2011 en 2012 ten onrechte geen belasting in box 3 zijn geheven tot een bedrag van (1,2% x € 128.000 =) € 1.536 per jaar.

De conclusie van de inspecteur is dat dat belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2015 niet de vereiste aangiften heeft gedaan als gevolg van zowel formele als materiële gebreken in die aangiften en dat om die reden de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.

Belanghebbende heeft volgens de inspecteur niet doen blijken dat en in hoeverre de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2014, zoals nader vastgesteld door de rechtbank, inclusief de daarin begrepen inkomens uit box 3, onjuist zijn. Voor het jaar 2015 heeft de inspecteur in zijn incidenteel hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank in rechtsoverweging 25 van haar uitspraak van 2 april 2020 ten onrechte heeft geoordeeld dat het saldo van het effectendepot bij de ABN Amro Bank (door de inspecteur geschat op € 900.000 per 1 januari 2015) niet op de voet van artikel 2.15 Wet IB 2001 aan belanghebbende kan worden toegerekend omdat het depot in 2012 op naam van zijn destijds tweejarige zoon ( [N] ) is gezet en niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende op 1 januari 2015 het ouderlijk gezag over zijn zoon uitoefende. De inspecteur heeft daartoe het volgende aangevoerd. Belanghebbende is de biologische vader van [N] en heeft hem ook als zijn zoon erkend; dan is in de regel sprake van ouderlijk gezag. Artikel 4 van het door hem overgelegde samenlevingscontract (“Both parties will take care of each other and they will both take care of the two children”) dat belanghebbende met zijn Thaise partner heeft gesloten, duidt eveneens op ouderlijk gezag. Daarop wijst ook het optreden van

belanghebbende als wettelijk vertegenwoordiger bij de overdracht van de bank- en effectenrekening op 2 november 2012 en het indienen van belastingaangiften. De omstandigheden dat het kind en zijn moeder in Thailand wonen, de zoon alleen Thai en slechts een paar woorden Engels spreekt en belanghebbende meer dan de helft van het jaar in Nederland verbleef, staan volgens de inspecteur niet in de weg aan uitoefening van het ouderlijk gezag. Mede gelet op de omkering van de bewijslast die van toepassing is, had het op de weg van belanghebbende gelegen om overtuigend aan te tonen dat geen sprake was van ouderlijk gezag. Volgens de inspecteur is belanghebbende niet in dit tegenbewijs geslaagd, zodat het saldo per 1 januari 2015 van het effectendepot op grond van artikel 2.15 Wet IB 2001 aan hem moet worden toegerekend. Daar komt bij dat belanghebbende in zijn nadere reactie van 8 november 2022 (onderdeel g) heeft gesteld dat van een schenking van het effectendepot aan zijn zoon geen sprake is geweest. Dat betekent volgens de inspecteur dat belanghebbende, indien het effectendepot niet reeds op de voet van artikel 2.15 Wet IB 2001 aan hem moet worden toegerekend, na de wijziging tenaamstelling op 2 november 2022 hetzij een even grote vordering op zijn zoon heeft, die als bezitting in aanmerking moet worden genomen in box 3, dan wel dat enkel de tenaamstelling van de rekening is gewijzigd en belanghebbende (economisch) eigenaar is gebleven van de betreffende effecten-portefeuille, zodat deze bij hem als bezitting in aanmerking moet worden genomen in box 3.

Overigens is de inspecteur van mening dat hij een groot deel van de bij de aanslagen aangebrachte inkomenscorrecties ook aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk heeft gemaakt. Aangezien na verwijzing vaststaat dat belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2015 als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt, zijn de pensioen- en lijfrentecorrecties, die zijn gebaseerd op de door de betreffende instanties gerenseigneerde gegevens, aannemelijk; belanghebbende betwist de berekeningswijze van deze correcties ook niet. Hetzelfde geldt voor de in aanmerking genomen correcties in box 3. Ook de aangebrachte correcties op de aangegeven bedragen aan ROW-omzet zijn door hem aannemelijk gemaakt, omdat deze zijn gebaseerd op de door belanghebbende op zijn bankrekeningen ontvangen bedragen; ter zake van de gecorrigeerde kostenaftrek rust de bewijslast reeds bij belanghebbende, zo stelt de inspecteur.

Aan zijn hiervoor weergegeven standpunten heeft de inspecteur toegevoegd dat hij – door geen (incidenteel) hoger beroep in te stellen – heeft berust in de wijze waarop de rechtbank in haar uitspraak van 28 augustus 2019 de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2014 nader heeft vastgesteld, zoals weergegeven in r.o. 40 en 41 van die uitspraak (verminderingen op de het in aanmerking genomen ROW, rekening houdend met interne compensatie ter zake van het niet door belanghebbende aangegeven aandeel in de onverdeelde boedel van zijn vader). Voorts heeft hij verklaard dat hij zich kan vinden in de verdere vermindering (met € 403) van het voor het jaar 2014 in aanmerking te nemen ROW waartoe het Gerechtshof Den Haag is overgegaan in zijn uitspraak van 15 december 2020 (r.o. 5.43 en 5.44). Voor het jaar 2015 concludeert de inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank in zoverre dat de aanslag IB/PVV 2015 nader moet worden vastgesteld exclusief de vermindering van het box 3 inkomen (ter zake van het effectendepot op naam van de zoon van belanghebbende) waartoe de rechtbank is overgegaan.

Oordeel Hof

Omkering bewijslast

Over het primaire standpunt van de inspecteur – dat belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2015 niet de vereiste aangiften heeft gedaan omdat hij in de hem uitgereikte C-biljetten de woonplaatsvraag onjuist heeft beantwoord – oordeelt het Hof als volgt. In zijn arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767, waarop de inspecteur zich in dit verband heeft beroepen, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“4.2.1 Op grond van artikel 7, lid 1, AWR wordt in de uitnodiging tot het doen van aangifte (hierna: het aangiftebiljet) opgave verlangd van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn. Uit de tekst van deze bepaling noch uit de strekking daarvan kan worden afgeleid dat een verzoek om opgave van gegevens in het aangiftebiljet zich zou moeten beperken tot vragen die rechtstreeks zijn gericht op het vaststellen van de omvang van de belastingschuld voor het belastingmiddel en voor het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft. De vraagstelling mag ook meer in het algemeen erop zijn gericht de inspecteur in staat te stellen om op het spoor te komen van gegevens die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn, en die zo nodig aanleiding kunnen zijn vooronderzoek. [voetnoot 3: Vgl. HR 15 februari 1949, ECLI: NL :HR:1949:156.] De gevraagde gegevens mogen ook zien op de heffing van de belasting buiten het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft.

Op grond van artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, AWR is ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden de daarbij gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen. Deze bepaling, in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, AWR, brengt mee dat degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden is alle in het aangiftebiljet gestelde vragen naar gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te beantwoorden.

Indien de aangifteplichtige in het door hem ingediende aangiftebiljet een of meer vragen onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, zal dat, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, in de regel leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarvoor hoeft niet vast te staan dat de tekortkoming in de beantwoording van de vraag of vragen ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting of dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van die tekortkoming niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.

De omstandigheid dat in de hiervoor in 4.2.3 bedoelde gevallen de vereiste aangifte niet is gedaan, heeft in beginsel tot gevolg dat de in artikel 25, lid 3, AWR en artikel 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast. Dat lijdt echter uitzondering als het niet of onjuist beantwoorden van de desbetreffende vraag of vragen van onvoldoende gewicht is om die zware sanctie te kunnen rechtvaardigen. [voetnoot 4: Vgl. HR 29 augustus 1997, ECLI: NL :HR:1997:AA2257.]

(…)

Verder brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het feit dat een of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, niet geldt voor die geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn. (…).”

Met inachtneming van het in dit arrest geformuleerde toetsingskader is het Hof van oordeel dat de inspecteur niet de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die tot de conclusie kunnen leiden dat belanghebbende niet de vereiste aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2015 heeft gedaan vanwege het onjuist beantwoorden van de zogenoemde woonplaatsvraag. In de eerste plaats neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de inspecteur, zoals hij ter zitting van 24 augustus 2022 desgevraagd heeft bevestigd (zie onder 2.25), met de door hem overgelegde schermprints alleen een weergave heeft verstrekt van de wijze waarop de door belanghebbende ingediende aangiften in de systemen van de Belastingdienst zijn verwerkt, maar dat het Hof daarmee niet beschikt over de in die aangiften gestelde vragen. Reeds om die reden kan het Hof niet vaststellen of de formulering van de in de aangiften gestelde vraag/vragen precies en ondubbelzinnig genoeg is om ook voor een belastingplichtige aan wie aangiftebiljetten zijn uitgereikt om als buitenlands belastingplichtige aangifte te doen als controlevraag te dienen van zijn fiscale woonplaats als bedoeld in artikel 4 AWR.

Hierbij weegt het Hof voorts mee dat in artikel 8, eerste lid, AWR is bepaald dat de verplichting om aangifte te doen betrekking heeft op de in de uitnodiging gevraagde gegevens. Nu het gaat om uitnodigingen (C-biljetten) die bedoeld zijn voor buitenlands belastingplichtigen, zullen de daarin gevraagde gegevens juist gegevens betreffen die van belang zijn ter bepaling van het Nederlands inkomen in de zin van artikel 7.1 Wet IB 2001. In een dergelijk geval is het des te meer van belang dat een controlevraag zoals de door de inspecteur genoemde woonplaatsvraag dermate expliciet en ondubbelzinnig is geformuleerd, dat de belastingplichtige daaruit dient te begrijpen dat hij onder omstandigheden gehouden is om als binnenlands belastingplichtige aangifte te doen en dient te verzoeken om uitreiking van een aangifteformulier voor binnenlands belastingplichtigen. Slechts in een dergelijk geval zou het onjuist beantwoorden van deze controlevraag naar het oordeel van het Hof kunnen leiden tot de gevolgtrekking dat de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast. In het onderhavige geval ontbreekt, zoals hiervoor overwogen, de feitelijke grondslag om deze vraag te kunnen beoordelen, zodat het primaire standpunt van de inspecteur reeds hierom moet worden verworpen.

Overigens is de formulering van de in de schermprints weergegeven tekst (zie onder 2.7 resp. 2.18, “als u in het buitenland woonde”), indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat deze formulering overeenkomt met de in de aangiften opgenomen bewoordingen, naar het oordeel van het Hof in ieder geval niet precies en ondubbelzinnig genoeg in de hiervoor bedoelde zin, om bij eventueel onjuiste invulling de zware sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. Dit omdat de bedoelde tekst onvoldoende duidelijk maakt of dit nu de vraag behelst of de belastingplichtige in Nederland woont dan wel dat de belastingplichtige gevraagd wordt de landcode in te vullen van het land waarin hij woont (waarbij wordt aangenomen dat hij niet in Nederland woont), het begrip ‘wonen’ niet is gedefinieerd (betreft het een feitelijk dan wel een fiscaal-juridisch begrip) en evenmin wordt toegelicht dat deze vraag dient als controlevraag naar de fiscale woonplaats van belanghebbende (de weergegeven tekst luidt enkel “als u in het buitenland woonde”), met als mogelijke consequentie dat de belastingplichtige niet als buitenlands, maar als binnenlands belastingplichtige aangifte dient te doen.

Bij de beoordeling van het subsidiaire standpunt van de inspecteur stelt het Hof de volgende uitgangspunten voorop, die zijn ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009, ECLI:NL:PHR:2009:BH1083. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden daarbij slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat – dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat – de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient namelijk de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen, zodat het niet past om daarbij onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. Als de vereiste aangifte niet is gedaan, schrijven de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid, AWR dwingend voor dat – ook met betrekking tot geschilpunten ten aanzien waarvan de bewijslast al op de belastingplichtige rust – het bezwaar respectievelijk het beroep ongegrond wordt verklaard tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak op bezwaar onjuist is.

Met inachtneming van het onder 5.5.20 vermelde toetsingskader zal het Hof beoordelen of de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk heeft gemaakt dat de voor de jaren 2011 tot en met 2015 door middel van C-biljetten ingediende aangiften inhoudelijke gebreken bevatten die tot de conclusie leiden dat niet de vereiste aangifte is gedaan als bedoeld in artikel 25, derde lid, AWR. Hierbij acht het Hof van belang vast te stellen of de volgens de aangiften verschuldigde inkomstenbelasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de belasting die daadwerkelijk verschuldigd zou zijn indien de door middel van de C-biljetten gevraagde gegevens zonder inhoudelijke gebreken zouden zijn verstrekt. Tevens dient te worden getoetst of het bedrag aan belasting dat als gevolg van de geconstateerde inhoudelijke gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.

Het Hof oordeelt met betrekking tot de in geschil zijnde jaren als volgt over het subsidiaire standpunt van de inspecteur.

2011

5.5.23.1. In de ingediende aangifte IB/PVV 2011 respectievelijk op grond van het door hem in hoger beroep (na verwijzing) ingenomen standpunt heeft belanghebbende de volgende bedragen vermeld met betrekking tot het door hem genoten ROW:

omzet kosten resultaat

aangifte € 29.365 € 33.954 - € 4.589

nader standpunt (zie 2.24) € 46.650 € 2.353 € 44.297

Het standpunt van de inspecteur (na verwijzing) houdt in dat de volgende bedragen in aanmerking moeten worden genomen bij het voor het jaar 2011 vast te stellen ROW:

omzet kosten resultaat

(excl. OB)

€ 80.346 € 2.497 € 77.849

5.5.23.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, ook indien zijn nader standpunt na verwijzing zou worden gevolgd omtrent de in aanmerking te nemen omzet en kosten (en daargelaten de juistheid van de door belanghebbende voorgestane berekening daarvan), een zodanig aanzienlijk te laag bedrag aan ROW in zijn aangifte voor het jaar 2011 heeft verantwoord, dat hij daardoor, ook indien enkel wordt uitgegaan van de door middel van de C-biljetten gevraagde gegevens, niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, derde lid, AWR. Bij dit oordeel heeft het Hof (ten gunste van belanghebbende) rekening gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende de omzet inclusief omzetbelasting (hierna ook: OB) heeft berekend in plaats van exclusief omzetbelasting (de omzet exclusief OB bedraagt ingevolge het standpunt van belanghebbende € 39.201) en met het feit dat volgens de inspecteur een iets hoger bedrag aan kosten in aanmerking kan worden genomen, namelijk € 2.497 in plaats van € 2.353; de omzet exclusief OB na aftrek kosten à € 2.497 bedraagt ingevolge het nadere standpunt van belanghebbende dan € 36.704.

5.5.23.3. Reeds op grond van het bedrag aan ten onrechte in de aangifte in aftrek gebrachte kosten is het Hof van oordeel dat voor het jaar 2011 niet de vereiste aangifte is gedaan. Belanghebbende heeft in zijn aangifte € 33.954 aan kosten in aftrek gebracht, maar heeft na aanlevering van de kopie-administratie kopiebonnen aangeleverd tot een bedrag van slechts € 3.954,08 (zie het controlerapport, par. 4.2). Voor de overige door hem in de aangifte geclaimde kosten heeft belanghebbende geen enkele onderbouwing verschaft (terwijl volgens zijn nader standpunt deze kosten ook niet in aftrek behoren te komen). Het Hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende, door in zijn aangifte ten onrechte een bedrag van ruim € 29.000 aan kosten aftrek te brengen terwijl daarvoor geen enkele onderbouwing voorhanden was, zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust moest zijn dat door dit inhoudelijke gebrek in de aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De volgens de aangifte verschuldigde inkomstenbelasting is reeds hierdoor verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de belasting die daadwerkelijk verschuldigd zou zijn indien de door middel van de C-biljetten gevraagde gegevens zonder inhoudelijke gebreken zouden zijn verstrekt (die gebreken bestaan naast die ter zake van het ROW uit een niet aangegeven pensioenuitkering van € 7.611 en (ter zake van het appartement) inkomen uit box 3 ter grootte van € 5.120). Het bedrag van de belasting dat als gevolg van dit gebrek in de aangifte niet zou zijn geheven, is bovendien op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Dit betekent dat reeds op grond van de in de aangifte ten onrechte in aftrek gebrachte kosten de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.

5.5.23.4. Daar komt bij dat, ook indien het nader standpunt van belanghebbende na verwijzing (daargelaten de juistheid daarvan) zou worden gevolgd omtrent de in aanmerking te nemen omzet – de omzet exclusief OB bedraagt ingevolge het nader standpunt € 39.201 –

een zodanig aanzienlijk te laag bedrag aan omzet in zijn aangifte voor het jaar 2011 is verantwoord (€ 29.365), dat belanghebbende ook reeds om die reden niet de vereiste aangifte heeft gedaan in de hiervoor bedoelde zin. De verschuldigde belasting over de niet-aangegeven omzet is eveneens op zichzelf bezien al verhoudingsgewijs aanzienlijk ten opzichte van de werkelijk verschuldigde belasting, terwijl dit bedrag aan verschuldigde belasting ook op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.

5.5.23.5. Aan het vereiste dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van aangifte bewust moest zijn van dit aanzienlijke bedrag aan te weinig aangegeven omzet, is naar het oordeel van het Hof eveneens voldaan. Weliswaar is belanghebbende als resultaatgenieter geen administratieplichtige als bedoeld in artikel 52 AWR (in paragraaf 3.4 van het controlerapport (zie onder 2.11) wordt dit ten onrechte verondersteld), maar van belanghebbende mag redelijkerwijs wel worden verwacht – zeker gelet op zijn specifieke kennis en deskundigheid als belastingadviseur – dat hij van de door hem gerealiseerde omzet en de door hem in aftrek gebrachte kosten op zodanige wijze een overzicht bijhoudt, dat hij (vergissingen voor geringe bedragen daargelaten) deze op juiste wijze in zijn aangiften kan verantwoorden.

5.5.23.6. Gelet op de constateringen in paragraaf 3.4 en 4.1 van het controlerapport omtrent de wijze waarop belanghebbende het overzicht van zijn omzet (en kosten) heeft bijgehouden, die het Hof aannemelijk acht, is het Hof van oordeel dat dit overzicht dermate gebrekkig was dat belanghebbende zich ervan bewust moest zijn dat, door op basis van het overzicht met declaraties aangifte te doen, een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Het Hof acht hierbij met name de volgende constateringen in het controlerapport van belang:

- regelmatig (in alle in geschil zijnde jaren en ook in het onderhavige jaar) dubbele en ontbrekende factuurnummers;

- de wijze waarop de facturen werden bewaard (niet op factuurnummervolgorde, maar op alfabet (van de desbetreffende debiteur), waardoor de ontbrekende facturen en de dubbel gebruikte facturen niet opvallen;

- de overzichten met declaraties (urenstaten) zijn niet compleet en bevatten niet de betreffende factuurnummers;

- in de overzichten van belanghebbende zijn niet alle facturen vermeld, maar alleen de facturen die betaald zouden zijn.

Dit alles terwijl belanghebbende zich tevens ervan bewust moest zijn dat de juistheid en volledigheid van de door hem op basis van het overzicht met declaraties aangegeven omzetbedragen eenvoudig viel te controleren, door de op de bankafschriften vermelde ontvangsten te totaliseren. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, door een dergelijke controle achterwege te laten en in acht genomen het viertal hierboven omschreven ernstige gebreken en de deswege ontbrekende, directe verifieerbaarheid van de op basis van het overzicht met declaraties aan te geven omzetbedragen, zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Reeds op grond van het nader standpunt van belanghebbende zelf betreft het hierbij de verschuldigde inkomstenbelasting over een bedrag van ruim € 9.900 aan te weinig aangegeven omzet.

5.5.23.7. Daarnaast is het Hof van oordeel dat belanghebbende ook niet de vereiste aangifte voor het jaar 2011 heeft gedaan door daarin niet de in het onderhavige jaar ontvangen bedragen op de declaraties aan de erven [B] aan te geven; voor het onderhavige jaar betreft het een bedrag van ruim € 24.000. Belanghebbende had zich ervan bewust moeten zijn dat hij ook reeds door dit inhoudelijke gebrek in de aangifte niet de vereiste aangifte heeft gedaan, omdat de daarover verschuldigde belasting relatief en absoluut aanzienlijk is in de hiervoor bedoelde zin. Aan het bewustheidsvereiste is bovendien voldaan omdat belanghebbende de proceskosten die betrekking hadden op de terugvordering door de erven [B] , wél zijn aangiften in aftrek heeft gebracht (zie paragraaf 2.4 van het controlerapport). Belanghebbende kan dit inhoudelijke gebrek in de aangifte niet ongedaan maken door pas achteraf, na de correctie door de inspecteur van het aangegeven ROW met de in 2011 ter zake ontvangen bedragen, te stellen dat hij een voorziening wenst te vormen ter grootte van de ontvangen bedragen. In zijn aangifte heeft belanghebbende immers noch de ontvangen declaratiebedragen vermeld, noch de eventueel daarvoor te vormen voorziening, zodat hij hiermee de inspecteur ook de mogelijkheid heeft ontnomen de juistheid van een aldus eventueel opgenomen voorziening te verifiëren.

5.5.23.8. Gelet op de hiervoor vermelde oordelen, zowel afzonderlijk bezien als in onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich

bewust moest zijn van het feit dat hij voor het jaar 2011 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (relatief en absoluut bezien) aanzienlijk lager is dan de inkomstenbelasting die daadwerkelijk verschuldigd zou zijn indien belanghebbende de door middel van het C-biljet gevraagde gegevens zonder inhoudelijke gebreken zou hebben verstrekt, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat belanghebbende overtuigend moet aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

2012

5.5.24.1. In de ingediende aangifte IB/PVV 2012 respectievelijk op grond van het door hem in hoger beroep (na verwijzing) ingenomen standpunt heeft belanghebbende de volgende bedragen vermeld met betrekking tot het door hem genoten resultaat uit overige werkzaamheden:

omzet kosten resultaat

aangifte € 22.321 € 37.566 - € 15.245

nader standpunt (zie 2.24) € 28.230 € 31.900 - € 3.670

Het standpunt van de inspecteur (na verwijzing) houdt in dat de volgende bedragen in aanmerking moeten worden genomen bij het voor het jaar 2012 vast te stellen ROW:

omzet kosten resultaat

(excl. OB)

€ 45.046 € 26.281 € 25.735

(het Hof begrijpt: € 18.765)

5.5.24.2. Het Hof is in de eerste plaats van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een aanzienlijk bedrag aan kosten ten onrechte in aftrek heeft gebracht en dat hij zich van de volgende ten onrechte in aftrek gebrachte kostenbedragen bewust had moeten zijn (zie het controlerapport, paragraaf 4.2):

5.5.24.3. Daar komt bij dat belanghebbende ten onrechte niet de in 2012 ontvangen bedragen op de declaraties aan de erven [B] heeft aangegeven; voor het onderhavige jaar betreft het een bedrag van ruim € 18.000. Op dezelfde gronden als hiervoor is overwogen (in 5.5.23.7) ter zake van het jaar 2011 is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich ervan bewust had moeten zijn dat hij ook reeds door dit inhoudelijke gebrek in de aangifte niet de vereiste aangifte heeft gedaan, omdat de daarover verschuldigde belasting relatief en absoluut aanzienlijk is in de hiervoor bedoelde zin.

5.5.24.4. Gelet op de hiervoor vermelde oordelen, zowel afzonderlijk bezien als in onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich

bewust had moeten zijn van het feit dat hij voor het jaar 2012 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (relatief en absoluut bezien) aanzienlijk lager is dan de inkomstenbelasting die daadwerkelijk verschuldigd zou zijn indien belanghebbende de door middel van het C-biljet gevraagde gegevens zonder inhoudelijke gebreken zou hebben verstrekt, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.

2013

5.5.25.1. In de ingediende aangifte IB/PVV 2013 respectievelijk op grond van het door hem in hoger beroep (na verwijzing) ingenomen standpunt heeft belanghebbende de volgende bedragen vermeld met betrekking tot het door hem genoten resultaat uit overige werkzaamheden:

omzet kosten resultaat

aangifte € 15.040 € 35.430 - € 20.390

nader standpunt (zie 2.24) € 17.001 € 29.255 - € 12.224

Het standpunt van de inspecteur (na verwijzing) houdt in dat de volgende bedragen in aanmerking moeten worden genomen bij het voor het jaar 2013 vast te stellen ROW:

omzet kosten resultaat

(excl. OB)

€ 18.657 € 28.260 € 6.418

[het Hof begrijpt: - € 9.603]

5.5.25.2. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur ook voor het jaar 2013 aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een aanzienlijk bedrag aan kosten ten onrechte in aftrek heeft gebracht en dat hij zich van de volgende ten onrechte in aftrek gebrachte kostenbedragen bewust had moeten zijn (zie het controlerapport, paragraaf 4.2):

5.5.25.3. Gelet op het onder 5.5.25.2 opgenomen oordeel had belanghebbende zich bewust moeten zijn van het feit dat hij voor het jaar 2013 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (relatief en absoluut bezien) aanzienlijk lager is dan de inkomstenbelasting die daadwerkelijk verschuldigd zou zijn indien belanghebbende de door middel van het C-biljet gevraagde gegevens zonder inhoudelijke gebreken zou hebben verstrekt, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.

5.5.25.4. Overigens is het Hof van oordeel dat belanghebbende ook niet de vereiste aangifte voor het jaar 2013 heeft gedaan door daarin ter zake van drie door hem (van Stichting [stichting] , ASR respectievelijk Erasmus Leven) ontvangen pensioen- en lijfrente-uitkeringen van in totaal € 28.542 niet de door hem in 2013 ontvangen bedragen in zijn aangifte te vermelden, maar daarbij telkens ‘0’ in te vullen. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende pleitbaar mocht menen dat hij voor deze uitkeringen een vrijstelling op grond van het Verdrag kon claimen, had hij de desbetreffende vraag in de aangifte stellig en zonder voorbehoud dienen te beantwoorden. Bij de desbetreffende vraag houdt dit in dat hij de bruto bedragen van de ontvangen uitkeringen had moeten vermelden; op een andere plaats in de aangifte had hij vervolgens een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting kunnen claimen voor de betreffende uitkeringen. Door in plaats daarvan in zijn aangifte te volstaan met de vermelding ‘0’, heeft hij de inspecteur ook de mogelijkheid ontnomen om de juistheid van zijn standpunt omtrent de toepassing van het Verdrag te controleren. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, mede gelet op zijn specifieke kennis als belastingadviseur, zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust moest zijn dat door dit inhoudelijke gebrek in de aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De volgens de aangifte verschuldigde inkomstenbelasting is ook reeds hierdoor verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de belasting die daadwerkelijk verschuldigd zou zijn indien de door middel van de C-biljetten gevraagde gegevens zonder inhoudelijke gebreken zouden zijn verstrekt. Het bedrag van de belasting dat als gevolg van dit gebrek in de aangifte niet zou zijn geheven, is bovendien op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Dit betekent dat ook reeds op deze grond de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Het standpunt van belanghebbende dat bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat hij de door hem ontvangen pensioen- en lijfrente-uitkeringen op de door hem toegepaste wijze in zijn aangifte kon verantwoorden wordt verworpen, aangezien belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die tot een dergelijke conclusie kunnen leiden.

2014

5.5.26.1. In de ingediende aangifte IB/PVV 2014 respectievelijk op grond van het door hem in hoger beroep (na verwijzing) ingenomen standpunt heeft belanghebbende de volgende bedragen vermeld met betrekking tot het door hem genoten resultaat uit overige werkzaamheden:

omzet kosten resultaat

aangifte € 14.315 € 12.284 € 2.031

nader standpunt (zie 2.24) € 16.422 € 10.217 € 6.205

Het standpunt van de inspecteur (na verwijzing) houdt in dat de volgende bedragen in aanmerking moeten worden genomen bij het voor het jaar 2014 vast te stellen ROW:

omzet kosten resultaat

(excl. OB)

€ 22.314 € 8.601 € 13.713

5.5.26.2. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur ook voor het jaar 2014 aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een aanzienlijk bedrag aan kosten ten onrechte in aftrek heeft gebracht en dat hij zich van de volgende ten onrechte in aftrek gebrachte kostenbedragen bewust had moeten zijn (zie het controlerapport, paragraaf 4.2):

5.5.26.3. Daar komt voor het onderhavige jaar het volgende bij. Het Hof acht aannemelijk dat het door de controlerend ambtenaren getotaliseerde bedrag aan omzet, dat is gezuiverd van de OB, is gebaseerd op de volledige bankafschriften van het jaar 2014 (aanvankelijk ontbraken de bankafschriften van het tweede halfjaar van 2014; zie paragraaf 7.5 van het controlerapport). Het Hof acht daarmee tevens door de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in 2014 dit totaalbedrag aan omzet daadwerkelijk heeft ontvangen. Het verschil tussen de in de aangifte verantwoorde omzet (€ 14.315) en de omzet op basis van de bankafschriften (€ 22.314 excl. OB) is aanzienlijk, te weten € 7.999. Gelet op de wijze waarop belanghebbende ook voor het onderhavige jaar het overzicht van zijn omzet (en kosten) heeft bijgehouden is het Hof van oordeel dat dit overzicht dermate gebrekkig was dat belanghebbende zich ervan bewust moest zijn dat, door op basis van het overzicht met declaraties aangifte te doen, een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Het Hof verwijst voor de motivering van dit oordeel naar zijn overwegingen hierover (onder 5.5.23.5 en 5.5.23.6) ter zake van het jaar 2011. Belanghebbende voor deze verschillen in omzet ook in zijn nadere reactie (zie 2.16) geen afdoende verklaring gegeven, in ieder geval niet voor zover hij daarbij melding maakt van een “onverklaarbaar verschil met RAD” ter grootte van € 5.369,17.

5.5.26.4. Gelet op de onder 5.5.26.2 en 5.5.26.3 opgenomen oordelen had belanghebbende zich bewust moeten zijn van het feit dat hij voor het jaar 2014 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (relatief en absoluut bezien) aanzienlijk lager is dan inkomstenbelasting die daadwerkelijk verschuldigd zou zijn indien belanghebbende de door middel van het C-biljet gevraagde gegevens zonder inhoudelijk gebreken zou hebben verstrekt, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.

5.5.26.5. Overigens is het Hof van oordeel, mutatis mutandis op dezelfde gronden als hiervoor onder 5.5.25.4 is overwogen ter zake van het belastingjaar 2013, dat belanghebbende ook niet de vereiste aangifte voor het jaar 2014 heeft gedaan door daarin ter zake van drie door hem (van Stichting [stichting] , ASR respectievelijk Erasmus Leven) ontvangen pensioen- en lijfrente-uitkeringen van in totaal (€ 44.916 – 16.281) € 28.635 niet de door hem in 2014 ontvangen bedragen in zijn aangifte te vermelden, maar daarbij telkens ‘0’ in te vullen. Dit betekent dat ook reeds op deze grond de bewijslast voor het jaar 2014 dient te worden omgekeerd en verzwaard.

2015

5.5.27.1. Voor het jaar 2015 is het bedrag aan door belanghebbende behaalde omzet uit ROW (€ 8.253) niet in geschil. Uitsluitend de hoogte van de in aanmerking te nemen kosten uit ROW is in geschil. Van de door belanghebbende aangegeven kosten ter grootte van € 7.917 heeft de inspecteur bij het opleggen van de aanslag een bedrag van € 1.000 als zakelijk geaccepteerd, maar in hoger beroep heeft de inspecteur zich geconformeerd aan de beslissing van de rechtbank om alsnog een bedrag van € 6.455 aan kosten in aftrek toe te staan, zodat daarmee in totaal een bedrag van € 7.455 aan kosten in aftrek is toegestaan (zie r.o. 23 van de rechtbankuitspraak).

5.5.27.2. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast niet de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende voor het jaar 2015 niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, derde lid, AWR. Het door de inspecteur gestelde verschil tussen de aangegeven en volgens hem in werkelijkheid aftrekbare kosten (€ 462) is hoe dan ook te gering om te kunnen voldoen aan het criterium ‘verhoudingsgewijs en in absolute zin aanzienlijk’, zoals omschreven onder 5.5.20. Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan met betrekking tot de door hem aangegeven pensioenuitkeringen. Belanghebbende heeft in de aangifte voor dit jaar zijn volledige (bruto) inkomsten uit vroegere arbeid verantwoord; de omstandigheid dat belanghebbende in zijn aangifte een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting heeft geclaimd, omdat het heffingsrecht naar zijn opvatting op grond van het Verdrag is toegewezen aan Thailand, dient te worden aangemerkt als een pleitbaar standpunt en heeft daarom niet tot gevolg dat belanghebbende daardoor niet de vereiste aangifte zou hebben gedaan als bedoeld in artikel 25, derde lid, AWR.

5.5.27.3. Het Hof zal derhalve aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast beoordelen of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 niet te hoog is vastgesteld.

Redelijke schatting. Beoordeling tegenbewijs belanghebbende (2011 t/m 2014)

De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laten onverlet dat de inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe dat de berekening van het bedrag van de aanslag jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de (navorderings)aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311).

Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur aan deze maatstaf heeft voldaan, onderschrijft het Hof het oordeel hierover van de rechtbank en maakt het de hiervoor door de rechtbank gebezigde overwegingen (r.o. 31 tot en met 38 van de uitspraak van 28 augustus 2019) tot de zijne. Ook het oordeel van de rechtbank over het beroep door de inspecteur op interne compensatie (r.o. 39) wordt door het Hof onderschreven.

Wat betreft de vraag of belanghebbende heeft doen blijken dat en in hoeverre de bestreden aanslagen (zoals nader vastgesteld door de rechtbank) onjuist zijn, oordeelt het Hof als volgt. Het door belanghebbende in hoger beroep ingenomen standpunt dat hij alsnog een voorziening kan vormen voor de in 2011 en 2012 ontvangen vergoedingen inzake (de erven ) [B] volgt het Hof niet. Belanghebbende heeft met de door hem overgelegde bewijsstukken geen feiten en omstandigheden naar voren gebracht die aannemelijk maken (laat staan overtuigend aantonen ) dat op de relevante eindbalansdata (31 december 2011 respectievelijk 31 december 2021) het vormen van een voorziening gerechtvaardigd was. Belanghebbende heeft immers slechts een blote stelling aangevoerd, zonder feitelijke onderbouwing.

Belanghebbende heeft tijdens de procedure in hoger beroep (na verwijzing) met betrekking tot het appartement voor het jaar 2011 alsnog een beroep gedaan op de zogenoemde verhuisregeling. Het Hof komt niet toe aan een inhoudelijke beoordeling van dit standpunt van belanghebbende, omdat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2011 het appartement niet als bezitting in aanmerking heeft genomen in box 3 en de vraag of ter zake alsnog een correctie moet worden aangebracht, alleen aan de orde kan komen in het kader van het beroep door de inspecteur op interne compensatie. Aan dat beroep op interne compensatie wordt evenwel niet toegekomen, aangezien het Hof het oordeel van de rechtbank inzake de aanslag IB/PVV 2011 (waarin de inspecteur heeft berust) onderschrijft. Belanghebbende heeft overigens niet de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat hij voor het jaar 2011 voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van die regeling. Eén van de voorwaarden waaraan moet worden voldaan, is dat de woning in 2011 nog te koop stond. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat hij in 2011 aan deze voorwaarde voldeed; belanghebbende heeft daarentegen juist verklaard dat hij het appartement heeft aangehouden als pied-à-terre en dat hij het appartement gedurende een bepaalde periode alleen heeft verhuurd. Ook om die reden faalt belanghebbendes beroep op de verhuisregeling.

Ook met hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, heeft hij niet aan zijn verzwaarde bewijslast voldaan om te doen blijken dat en in hoeverre de aanslagen voor de jaren 2011 tot en met 2014 (zoals nader vastgesteld door de rechtbank) onjuist zijn, behalve voor zover het een in 2014 ontvangen bedrag van € 403 betreft dat geen omzet is, maar een terugbetaling van voorgeschoten reiskosten van een bekende; de inspecteur heeft verklaard zich te conformeren aan het door het Gerechtshof Den Haag hierover reeds gegeven oordeel en het Hof ziet geen reden dit oordeel niet te volgen. Wat de overige stellingen inzake het resultaat uit overige werkzaamheden betreft, heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat de door de inspecteur voor de onderhavige jaren in aanmerking genomen bedragen aan omzet en kosten (na correctie van deze bedragen door de rechtbank) onjuist zijn. Ook wat het inkomen uit sparen en beleggen betreft voldoet belanghebbende niet aan zijn verzwaarde bewijslast, aangezien belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat het bedrag van € 900.000 zijn vermogen daadwerkelijk heeft verlaten. Dit volgt immers niet uit het enkele feit dat de rekening waar het bedrag op stond is opgeheven. Ook voor zover belanghebbende heeft beoogd te stellen dat het saldo niet aan hem maar aan zijn minderjarige kind toekomt en op basis van artikel 2.15, tweede lid, IB 2001 niet bij belanghebbende is belast nu hij niet het ouderlijk gezag over het kind uitoefent, faalt belanghebbende in zijn bewijslast omdat hij geen stukken ter onderbouwing van dit standpunt heeft overgelegd. Daarnaast verwijst het Hof (mutatis mutandis) naar hetgeen hij in 5.6.10 overweegt ten aanzien van het jaar 2015.

In de procedure in eerste aanleg heeft de inspecteur voor de onderhavige jaren een beroep op interne compensatie gedaan aangaande een aandeel van belanghebbende in de onverdeelde boedel van wijlen zijn vader. De stelling van belanghebbende hij in deze jaren niet binnenlands belastingplichtig is en zijn saldo in de boedel derhalve niet tot zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen behoort faalt, aangezien in de onderhavige verwijzingsprocedure vast staat dat belanghebbende als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt.

Aan het door de inspecteur (tijdens de procedure na verwijzing) gedane beroep op interne compensatie voor de waarde van het appartement in box 3 voor het jaar 2012 komt het Hof niet toe, aangezien het Hof het oordeel van de rechtbank inzake de aanslag IB/PVV 2012 onderschrijft en de inspecteur in dit oordeel van de rechtbank heeft berust. De aanslag kan derhalve niet alsnog op een hoger bedrag worden vastgesteld dan ingevolge de beslissing van de rechtbank.

Ten overvloede is het Hof van oordeel dat de inspecteur ook aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk heeft gemaakt dat hij de bij de aanslagen in aanmerking genomen inkomens uit vroegere dienstbetrekking en uit sparen en beleggen niet te hoog heeft vastgesteld. De hoogte van de door belanghebbende genoten pensioenuitkeringen is tussen partijen niet in geschil. Voorts acht het Hof aannemelijk dat de inspecteur de door hem in aanmerking genomen bank- en spaartegoeden heeft gebaseerd op door de desbetreffende instellingen gerenseigneerde gegevens; belanghebbende heeft zijn stelling dat deze gegevens onjuist zouden zijn niet geconcretiseerd.

2015

Met betrekking tot het jaar 2015 oordeelt het Hof, met inachtneming van de normale regels van stelplicht en bewijslast, als volgt. Wat betreft het in aanmerking te nemen ROW constateert het Hof dat hierover in hoger beroep geen geschil meer bestaat tussen partijen. De door belanghebbende behaalde omzet aan ROW (€ 8.253) is niet in geschil, terwijl de inspecteur in hoger beroep heeft berust in het bedrag van € 7.455 dat door de rechtbank in totaal aan kosten in aftrek is toegestaan (zie r.o. 23 van de rechtbankuitspraak). Dit bedrag is hoger dan het door belanghebbende in zijn nadere reactie voorgestane bedrag van € 7.288 aan in aftrek te brengen kosten (zie 2.24). De uitspraak van de rechtbank dient op dit punt te worden bevestigd.

Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat ter zake van de zogenoemde Bankgarantie Dekkingsrekening die door hem is geopend in verband met een vordering van mw. [B] -Geskus tot terugvordering van door hem in eerdere jaren ontvangen declaratiebedragen hetzij zowel de schuld van € 50.000 als het saldo van de garantierekening van € 350.000 in box 1 moet worden gealloceerd, of beide in box 3, oordeelt het Hof als volgt. Inzake deze rekening met een saldo van € 350.000 neemt belanghebbende het standpunt in dat het een rekening betreft ter vervanging van een in opdracht van mw. [B] -Geskus voormalig gelegd conservatoir beslag op zijn bankrekeningen voor eenzelfde bedrag en dat het saldo derhalve aan box 1 moet worden toegerekend, aangezien het beslag volgt uit een conflict aangaande de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Belanghebbende heeft evenwel met de door hem overgelegde bewijsstukken en de daarop gegeven toelichting niet aannemelijk gemaakt dat dit gehele bedrag daadwerkelijk door zijn voormalige cliënt werd gevorderd, zodat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn bewijslast, nog daargelaten dat een conservatoir beslag door een cliënt op een privérekening van belanghebbende niet per definitie tot gevolg heeft dat deze rekening als gevolg hiervan tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend.

Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep van de inspecteur oordeelt het Hof als volgt. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen dat een bedrag overeenkomend met het saldo op 1 januari 2015 van het effectendepot bij de ABN Amro Bank tot de bezittingen van belanghebbende in box 3 dient te worden gerekend, ook als ervan zou worden uitgegaan dat dit niet reeds op grond van artikel 2.15 Wet IB 2001 dient te geschieden. Belanghebbende heeft immers in zijn nadere reactie van 8 november 2022 (onderdeel g) zelf gesteld dat van een schenking van het effectendepot aan zijn zoon geen sprake is geweest. Dit betekent dat belanghebbende, ook als diens standpunt zou worden gevolgd dat hij op 1 januari 2015 niet het ouderlijk gezag over zijn zoon uitoefende, na de wijziging tenaamstelling op 2 november 2012 hetzij op 1 januari 2015 een vordering op zijn zoon had ter grootte van het positieve saldo van het effectendepot, die als bezitting in aanmerking moet worden genomen in box 3, dan wel dat enkel de tenaamstelling van de rekening is gewijzigd en belanghebbende (economisch) eigenaar is gebleven van de betreffende effectenportefeuille. Aangezien belanghebbende voorts de stelling van de inspecteur niet heeft weersproken dat het positieve saldo van het effectendepot op 1 januari 2015 € 900.000 bedraagt, heeft de inspecteur de voor het jaar 2015 in aanmerking te nemen bezittingen in box 3 terecht met dit bedrag verhoogd. De uitspraak van de rechtbank van 2 april 2020 kan op dit punt niet in stand blijven.

Vergrijpboeten

Oordeel rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 28 augustus 2019 het volgende overwogen en beslist met betrekking tot de voor de jaren 2011 tot en met 2014 opgelegde vergrijpboeten:

“46. Voor wat betreft de overige vergrijpboetes heeft verweerder, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, aannemelijk gemaakt dat eiser in de onderhavige jaren aanzienlijke bedragen aan pensioenen, uitkeringen, resultaat uit overige werkzaamheden en box 3-inkomsten heeft genoten, dat hij wist dat hij die inkomsten moest aangeven en dat hij door deze inkomsten ten onrechte niet in zijn aangiften over de jaren 2011 tot en met 2014 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in de jaren 2011 tot en met 2014 te weinig belasting werd geheven. Het door verweerder gehanteerde boetepercentage van 50% acht de rechtbank in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden. De omstandigheid dat de aanslagen over de jaren 2011 tot en met 2014 met toepassing van omkering van de bewijslast zijn vastgesteld, geeft geen aanleiding om de vergrijpboetes te matigen, omdat verweerder bij de omzetberekening is aangesloten bij de ontvangsten die op eisers bankafschriften stonden vermeld.

47. De rechtbank volgt eiser niet in zijn stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Uit hetgeen eiser naar voren heeft gebracht kan niet worden afgeleid dat zijn standpunt omtrent zijn woonplaats, en daarmee de door hem ingediende aangiften over de jaren 2011 tot en met 2014, steun vindt in de stand van de jurisprudentie ten tijde van het doen van de aangiften of de toen heersende leer. Niet aannemelijk is geworden dat eiser, ten tijde van het doen van de aangiften, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs kon en mocht menen dat de door hem voorgestane uitleg juist was.

48. Wel dienen de in de aanslagen IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2014 begrepen vergrijpboetes evenredig te worden verminderd in verband met de hiervoor onder 40 genoemde verminderingen van de belastbare inkomens uit werk en woning.

49. Verder ziet de rechtbank nog aanleiding om de vergrijpboetes ambtshalve te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. De vergrijpboetes zijn immers aangekondigd op 18 november 2015. Sinds die datum tot aan de datum van deze uitspraak zijn (afgerond) drie jaar en tien maanden verstreken, zodat de redelijke termijn met één jaar en tien maanden is overschreden. Gelet hierop zal de rechtbank verweerder opdragen om de vergrijpboetes na de vermindering op grond van hetgeen onder 48 is overwogen de aldus vastgestelde boetes nader met 15% te matigen (vgl. Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298).”

Met betrekking tot de voor het jaar 2015 opgelegde vergrijpboete heeft de rechtbank in haar uitspraak van 2 april 2020 als volgt overwogen en beslist:

“31. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat eiser in 2015 aanzienlijke bedragen aan pensioeninkomsten en box 3-inkomsten heeft genoten, dat hij wist dat hij die inkomsten moest aangeven en dat hij door deze inkomsten ten onrechte niet in zijn aangifte over het jaar 2015 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door hem ingediende aangifte onjuist dan wel onvolledig zou zijn. Het door verweerder gehanteerde boetepercentage van 50% acht de rechtbank in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden.

32. De rechtbank volgt eiser niet in zijn stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Uit hetgeen eiser naar voren heeft gebracht kan niet worden afgeleid dat zijn standpunt omtrent zijn woonplaats, en daarmee de door hem ingediende aangifte over 2015, steun vindt in de stand van de jurisprudentie ten tijde van het doen van de aangifte of de toen heersende leer. Niet aannemelijk is geworden dat eiser, ten tijde van het doen van de aangifte, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs kon en mocht menen dat de door hem voorgestane uitleg juist was.

33. De omstandigheid dat eiser door verweerder niet in de gelegenheid is gesteld om zijn zienswijze over het boetevoornemen naar voren te brengen, kan naar het oordeel van de rechtbank niet leiden tot vernietiging dan wel matiging van de vergrijpboete. Schending van voormeld artikel kan alleen gevolgen hebben voor de hoogte van de boete, indien belanghebbende door het niet naleven van artikel 5:53, derde lid, van de Awb processueel nadeel heeft geleden (vgl. Hoge Raad 1 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3105 en Hoge Raad 30 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1175). Eiser heeft in bezwaar of in beroep geen feiten of omstandigheden aangevoerd, en de rechtbank is ook niet anderszins van feiten of omstandigheden gebleken, waaruit moet worden afgeleid dat eiser enig nadeel heeft ondervonden doordat hij niet in de gelegenheid is geweest zijn zienswijze over het boetevoornemen naar voren te brengen. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om de boete te matigen, laat staan te vernietigen.

34. Wel dient de vergrijpboete evenredig te worden verminderd in verband met de hiervoor onder 23 en 28 genoemde verminderingen van het belastbare inkomen uit werk en woning en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.”

Standpunten partijen

De inspecteur heeft zich in hoger beroep (na verwijzing) op het standpunt gesteld dat hij ook met inachtneming van de bewijsmaatstaf van het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 (hierna: het arrest van 8 april 2022) het bewijs heeft geleverd – overtuigend heeft aangetoond – dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat onjuiste aangiften zijn gedaan als bedoeld in artikel 67d, eerste lid, AWR. Het primaire standpunt van de inspecteur is dat belanghebbende opzettelijk (en niet pleitbaar) aangiften IB/PVV heeft gedaan alsof hij in de jaren 2011 tot en met 2015 buitenlands belastingplichtig was, terwijl hij, gelet op zijn specifieke kennis als fiscaal jurist en belastingadviseur, wist dat hij woonachtig en werkzaam was in Nederland. Belanghebbende heeft op 26 maart 2014 zelf verzocht om uitreiking van aangiftebiljetten voor buitenlands belastingplichtigen (C-biljetten). In 2014 was het belanghebbende reeds ermee bekend dat hij in de daaraan voorafgaande jaren in Nederland woonachtig was; door desalniettemin een verzoek te doen om uitreiking van C-biljetten is het aan zijn opzet te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Als gevolg van zijn verzoek is in de hem uitgereikte C-biljetten immers slechts gevraagd naar zijn Nederlandse inkomsten, en bijvoorbeeld niet naar zijn bank- en effectenrekeningen. Primair concludeert de inspecteur tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank op dit punt, waarbij hij zich kan vinden in de beslissing van de rechtbank tot vermindering van de voor de jaren 2011 tot en met 2014 opgelegde vergrijpboeten met 15% vanwege overschrijding van de redelijke termijn. De voor het jaar 2015 opgelegde vergrijpboete van 50% dient volgens de inspecteur niet te worden verminderd.

Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende, ook indien hij pleitbaar mocht menen in Thailand te wonen en als buitenlands belastingplichtige aangifte te kunnen doen, (voorwaardelijk) opzettelijk onjuiste aangiften IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2015 heeft gedaan. Belanghebbende heeft volgens de inspecteur de woonplaatsvraag in deze aangiften opzettelijk onjuist beantwoord door daarbij ‘Thailand’ in plaats van Nederland in te vullen. Daarnaast zijn ook de vragen over de in geval van buitenlandse belastingplicht genoten Nederlandse inkomsten opzettelijk onjuist ingevuld; de door belanghebbende genoten pensioeninkomsten, het door hem genoten resultaat uit overige werkzaamheden en (met betrekking tot de jaren 2011 en 2012) de WOZ-waarde van het appartement is niet (volledig) door belanghebbende verantwoord. Belanghebbende heeft deze vragen opzettelijk onjuist beantwoord met als enig doel een te lage belastingheffing te bewerkstelligen, aldus de inspecteur. Wat betreft de vraag welke vergrijpboeten passend en geboden zijn, heeft de inspecteur uiteindelijk gesteld (in zijn nadere reactie van 4 oktober 2022) dat op grond van zijn subsidiaire standpunt slechts vergrijpboeten resteren over de niet-verantwoorde inkomsten uit box 1 (particuliere en overheidspensioenen alsmede resultaat uit overige werkzaamheden). Met inachtneming van de door de rechtbank toegepaste verminderingen op de box 1-correcties, een marginaal tarief van 52% en een boetepercentage van 50 dienen de vergrijpboeten volgens het subsidiaire standpunt van de inspecteur te worden verminderd tot de volgende bedragen (vóór vermindering van de boeten voor de jaren 2011 tot en met 2014 wegens overschrijding van de redelijke termijn): € 14.102 (2011), € 4.975 (2012), € 1.774 (2013), € 7.449 (2014) respectievelijk € 1.967 (2015).

Belanghebbende is van mening dat de inspecteur, zeker indien daarbij de verzwaarde bewijsmaatstaf van het arrest van 8 april 2022 in aanmerking wordt genomen, niet het bewijs heeft geleverd voor het kunnen opleggen van een vergrijpboete voor de onderhavige jaren. Belanghebbende heeft de stelling van de inspecteur weersproken dat hij zelf om uitreiking van C-biljetten heeft verzocht. Weliswaar heeft hij in januari 2014 aan de Belastingdienst/ kantoor Heerlen gevraagd om voor de jaren 2012 en 2013 C-biljetten toe te zenden, maar geheel onafhankelijk daarvan zijn aan hem door de Belastingdienst/kantoor [plaats] op 20 februari 2014 zogeheten aangiftebrieven gestuurd voor de jaren 2011 en 2012 met het verzoek aangifte te doen als buitenlands belastingplichtige, nadat er door de inspecteur al vragen waren gesteld over zijn woonplaats; voor de daarop volgende jaren is dit eveneens gebeurd. Aangezien hij bovendien een pleitbaar standpunt heeft voor buitenlandse belastingplicht, is er geen enkele reden om hem een vergrijpboete op te leggen omdat hij niet als binnenlands belastingplichtige aangifte heeft gedaan, zo stelt belanghebbende.

Belanghebbende stelt naar eer en geweten correcte aangiften als buitenlands belastingplichtige te hebben ingediend. Tijdens de zitting van 24 augustus 2022 heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.25) dat het voor de jaren 2011 en 2012 niet aangeven van het appartement in box 3 het gevolg is van een vergissing, terwijl hem voor het jaar 2011 bovendien een beroep toekomt op de zogenoemde verhuisregeling. De voor het jaar 2015 opgelegde vergrijpboete dient volgens belanghebbende reeds te worden vernietigd omdat hem – in strijd met artikel 5:53 Awb – geen gelegenheid is gegeven om te reageren op de brief van 14 november 2018 waarin de vergrijpboete is aangekondigd (zie 2.19), terwijl daar in verband met de aanslagtermijn nog ruim voldoende tijd voor was. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de voor de jaren 2011 tot en met 2015 opgelegde vergrijpboeten.

Oordeel Hof

In het arrest van 8 april 2022 heeft de Hoge onder meer het volgende overwogen:

“3.2. (…) Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. [voetnoot 2: Zie HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, rechtsoverweging 4.8.3.] Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. [voetnoot 3: Vgl. ABRvS 12 mei 2021, ECLI:NL:RVS:2021:999, rechtsoverwegingen 2.1 en 2.8, CRvB 1 juni 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:2068, rechtsoverwegingen 4.5 en 4.6, CBb 1 juni 2021, ECLI:NL:CBB:2021:560, rechtsoverweging 6.1, en CBb 23 november 2021, ECLI:NL:CBB:2021:1016, rechtsoverweging 5.12.] Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. [voetnoot 4: Zie HR 26 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2766, rechtsoverweging 3.3.]

Artikel 67d, eerste lid, AWR luidt als volgt:

“Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.”

De onder 5.7.7 geformuleerde bewijsmaatstaf houdt in het onderhavige geval in dat de inspecteur de feiten en omstandigheden overtuigend zal moeten aantonen (doen blijken) waaruit volgt dat buiten redelijke twijfel is komen vast te staan dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de door hem voor de jaren 2011 tot en met 2015 ingediende aangiften onjuist of onvolledig zijn; deze opzet moet aanwezig zijn op het moment dat de aangiften werden gedaan. Opzet omvat ook voorwaardelijk opzet. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989 (r.o. 3.6.2).

Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het - behoudens contra-indicaties -

niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. De beoordeling of dit het geval is, hangt af van de omstandigheden van het geval en vergt daarom een waardering van feitelijke aard (vgl. HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97, r.o. 4.2.2).

Met inachtneming van het hiervoor onder 5.7.7 tot en met 5.7.10 weergegeven toetsingskader is het Hof van oordeel dat de inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende niet de feiten en omstandigheden heeft doen blijken waaruit volgt (conform zijn primaire standpunt) dat belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2015 opzettelijk onjuiste aangiften IB/PVV heeft gedaan door als buitenlands belastingplichtige aangifte te doen en dat hij daarbij wist dat bij in Nederland woonde en als binnenlands belastingplichtige diende te doen. Door de inspecteur zijn aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2015 aangiftebiljetten uitgereikt om als buitenlands belastingplichtige aangifte te doen. Aangezien - zoals hiervoor reeds is overwogen in het kader van de vraag of de vereiste aangiften zijn gedaan - in artikel 8, eerste lid, AWR is bepaald dat de verplichting om aangifte te doen betrekking heeft op de in de uitnodiging gevraagde gegevens, is de betreffende belastingplichtige slechts gehouden die gegevens stellig en zonder voorbehoud in te vullen. Het delictsbestanddeel ‘de aangifte niet, onjuist of onvolledig doen’ van artikel 67d, eerste lid, AWR dient dan eveneens in die zin te worden verstaan; degene die is uitgenodigd om door middel van het invullen van een C-biljet aangifte te doen, kan op grond van deze bepaling niet worden verweten een onjuiste aangifte te hebben gedaan omdat hij daarin niet de gegevens heeft ingevuld waar daarin niet om wordt gevraagd, doch waar in het aangiftebiljet voor binnenlandse belastingplicht wel om gevraagd wordt.

Maar ook indien veronderstellenderwijs wél ervan wordt uitgegaan dat de definitie ‘onjuiste of onvolledige aangifte’ in artikel 67d, eerste lid, AWR onder omstandigheden ook de verplichting omvat om naar aanleiding van een uitgereikt C-biljet als binnenlands belastingplichtige aangifte te doen, dan nog faalt het primaire standpunt van de inspecteur.

De inspecteur heeft in het onderhavige geval niet de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond, ook niet indien daarbij de specifieke deskundigheid van belanghebbende wordt meegewogen, waaruit kan volgen dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften niet pleitbaar kon menen om met de hem uitgereikte aangiftebiljetten als buitenlands belastingplichtige aangifte te mogen doen of dat belanghebbende de in de aangiften opgenomen woonplaatsvraag (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist heeft beantwoord. Bij dit laatste oordeel neemt het Hof tevens in aanmerking hetgeen onder 5.5.17 tot en met 5.5.19 is overwogen, onder meer dat het Hof niet beschikt over de in de aangiften gestelde woonplaatsvragen.

Over het subsidiaire standpunt van de inspecteur oordeelt het Hof als volgt. Met betrekking tot het jaar 2011 is het Hof van oordeel dat het handelen van belanghebbende, door in zijn aangifte een bedrag van ruim € 29.000 aan kosten in aftrek te brengen terwijl daarvoor geen enkele onderbouwing voorhanden was, naar zijn uiterlijke verschijningsvorm zozeer is gericht op het door deze kostenaftrek doen van een onjuiste aangifte, dat het niet anders kan dan dat belanghebbende ten tijde van het doen van die aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij daarmee een onjuiste aangifte deed als bedoeld in artikel 67d, eerste lid, AWR en tevens dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Daardoor zijn de feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel komen vast te staan die tot de conclusie leiden dat is voldaan aan de bestanddelen van artikel 67d AWR. De inspecteur heeft derhalve in zoverre de feiten en omstandigheden doen blijken waaruit volgt dat belanghebbende voor het jaar 2011 (voorwaardelijk) opzettelijk een onjuiste aangifte IB/PVV heeft gedaan.

Voorts is het Hof van oordeel, met betrekking tot de voor de jaren 2011 en 2012 door belanghebbende gedane aangiften, dat het daarin in het geheel niet als omzet uit ROW verantwoorden van de in deze jaren ontvangen bedragen op declaraties voor verrichte werkzaamheden aan de erven [B] eveneens, mede gelet op de omvangrijke hiermee gemoeide bedragen (voor 2011 ruim € 24.000 en voor 2012 ruim € 18.000) naar zijn uiterlijke verschijningsvorm zozeer is gericht op het doen van een onjuiste aangifte voor die jaren, dat het niet anders kan dan dat belanghebbende ten tijde van het doen van die aangiften wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij daarmee een onjuiste aangifte deed als bedoeld in artikel 67d, eerste lid, AWR en tevens dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Daardoor zijn de feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel komen vast te staan die ook op dit punt leiden tot de conclusie dat is voldaan aan de bestanddelen van artikel 67d AWR. Hierbij neemt het Hof tevens in aanmerking dat de desbetreffende belastingcorrecties deel uitmaken van de boetegrondslag als bedoeld in artikel 67d, tweede lid, AWR, omdat belanghebbende niet het van hem verlangde tegenbewijs heeft geleverd dat hij voor de in 2011 en 2012 ontvangen declaratiebedragen alsnog ultimo 2011 en 2012 een voorziening kan vormen ter grootte van de ontvangen bedragen.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met betrekking tot de overige correcties waarvoor hij een vergrijpboete heeft opgelegd, niet de feiten en omstandigheden doen blijken waaruit volgt dat buiten redelijke twijfel is komen vast te staan dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de door hem voor de jaren 2011 tot en met 2015 ingediende aangiften met betrekking tot die overige correcties onjuist of onvolledig zijn. Weliswaar kan bijvoorbeeld het als laakbaar slordig handelen van belanghebbende worden aangemerkt om niet de op de bankafschriften ontvangen omzetbedragen volledig te verantwoorden en is het Hof met betrekking tot een aantal jaren van oordeel (zie hierboven) dat belanghebbende zich bewust moest zijn van de inhoudelijke gebreken in zijn aangifte op dit punt, maar daarmee heeft de inspecteur niet de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij daarmee een onjuiste aangifte deed als bedoeld in artikel 67d, eerste lid, AWR en tevens dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard. Hetzelfde oordeel heeft het Hof ter zake van de overige door de inspecteur aangevoerde boetecorrecties (waarbij overigens de waarde van het in 2011 en 2012 niet als bezitting in box 3 aangegeven appartement niet in de vastgestelde aanslag en daarmee evenmin in de boetegrondslag is begrepen). De door de inspecteur hiervoor opgelegde vergrijpboetes kunnen in zoverre niet in stand blijven.

De conclusie van het hiervoor onder 5.7.7 tot en met 5.7.15 overwogene is dat de inspecteur terecht vergrijboeten voor de jaren 2011 en 2012 heeft opgelegd en dat de voor de jaren 2013, 2014 en 2015 opgelegde vergrijpboeten dienen te worden vernietigd. Voor het jaar 2011 acht het Hof, gelet op de bedragen aan ten onrechte in aftrek gebrachte kosten respectievelijk ten onrechte niet verantwoorde omzet, en met inachtneming van het subsidiaire standpunt ter zake van de inspecteur (zie onder 5.7.2), een vergrijpboete van in beginsel € 14.000 passend en geboden. Voor het jaar 2012 acht het Hof (conform het subsidiaire standpunt van de inspecteur) een vergrijpboete van € 4.975 in beginsel passend en geboden. De omstandigheid dat de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 (en daarmee de boetegrondslag) met toepassing van omkering van de bewijslast zijn vastgesteld, geeft geen aanleiding om de vergrijpboeten te matigen, omdat het hier een specifieke berekening van de (ook volgens belanghebbende) ten onrechte in aftrek gebrachte kosten betreft respectievelijk de inspecteur bij de omzetberekening heeft aangesloten bij de ontvangsten die op de bankafschriften van belanghebbende stonden vermeld.

De vergrijpboeten voor de jaren 2011 en 2012 zijn aangekondigd bij brief van 18 november 2015 (zie 2.12). Sinds die datum tot aan de datum van deze uitspraak zijn (afgerond) zeven jaar en zes maanden verstreken, zodat de redelijke termijn wat betreft de totale behandelingsduur (bezwaar en beroep, hoger beroep, cassatieprocedure en procedure na verwijzing) met zes maanden is overschreden. Gelet hierop zal het Hof geen verdergaande matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn toepassen dan door de rechtbank reeds is toegepast en waarbij de inspecteur zich in hoger beroep heeft aangesloten, te weten een matiging van de vergrijpboeten met 15% tot € 11.900 (2011) respectievelijk € 4.228 (2012). Voor een verdergaande matiging van de boete ziet het Hof geen aanleiding.

Aanslagen Zvw

Oordeel rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraken van 28 augustus 2019 respectievelijk 2 april 2020 geoordeeld dat de aanslag Zvw voor het jaar 2013 dient te worden verminderd tot een bijdrage-inkomen van € 34.960, vanwege de verminderingen op de door de inspecteur aangebrachte ROW-correcties voor dat jaar (zie r.o. 40 van de uitspraak van 28 augustus 2019) en dat de overige in geschil zijnde aanslagen (voor de jaren 2011, 2012 en 2015) gehandhaafd blijven, omdat de door de rechtbank toegepaste verminderingen op de door de inspecteur in aanmerking genomen ROW-correcties niet leiden tot lagere bijdrage-inkomens.

Het Hof stelt bij zijn oordeel het volgende voorop. Aangezien in de onderhavige verwijzingsprocedure onherroepelijk vast staat (zie het in 5.1.4 opgenomen oordeel) dat belanghebbende in Nederland woont als bedoeld in artikel 4 AWR, dient belanghebbende voor de in geschil zijnde jaren (wat betreft de Zvw: 2011 tot en met 2013 en 2015) tevens als ingezetene van Nederland te worden aangemerkt. Belanghebbende is derhalve als ingezetene verzekerings- en premieplichtig voor de Zvw en is over die jaren in Nederland een inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verschuldigd over zijn bijdrage-inkomen.

Het Hof onderschrijft de onder 5.8.1 vermelde beslissingen van de rechtbank en maakt deze tot de zijne, met dien verstande dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende, op de hiervoor onder 5.5.24.1 tot en met 5.5.25.3 weergegeven gronden met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting voor 2012 en 2013 ook voor de Zvw niet de vereiste aangiften heeft gedaan voor de jaren 2012 en 2013, vanwege de aldaar besproken inhoudelijke gebreken met betrekking tot de aangegeven bedragen aan ROW. Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet doen blijken dat de aanslagen Zvw (zoals voor het jaar 2013 nader vastgesteld door de rechtbank, waarbij de inspecteur zich heeft aangesloten) te hoog zijn; het Hof is van oordeel dat de aldus vastgestelde aanslagen berusten op een redelijke schatting. Voor de jaren 2011 en 2015 heeft te gelden dat de bij de aanslagen voor deze jaren in aanmerking genomen bijdrage-inkomens reeds worden bereikt door de tussen partijen niet in geschil zijnde bedragen aan in die jaren door belanghebbende genoten pensioeninkomsten en ROW.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Overige formeelrechtelijke grieven

Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel en de beginselen van fair play en van een fair trial, heeft geschonden en dat de inspecteur bij de behandeling van zijn zaak bovendien frauduleus heeft gehandeld. Het Gerechtshof Den Haag heeft deze grieven van belanghebbende in zijn uitspraak van 8 december 2020 afgewezen. De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest niet toegekomen aan de hiertegen gerichte cassatieklachten van belanghebbende.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die kunnen leiden tot de conclusie dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Met betrekking tot zijn grief dat (in strijd met het zorgvuldigheids-beginsel) de definitieve versie van het controlerapport niet met hem is besproken, verwijst het Hof naar de in paragraaf 8 van het controlerapport beschreven gang van zaken (zie 2.11), die door de inspecteur is onderbouwd met kopieën van de hierover met belanghebbende gevoerde correspondentie. Met hetgeen hij hier tegenover heeft aangevoerd heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt (ook niet met de bij zijn nadere reactie van 5 oktober 2022 overgelegde correspondentie) dat de betrokken medewerkers van Belastingdienst hierbij in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of een ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur hebben gehandeld; dit nog daargelaten de vraag welke consequenties hieraan zouden moeten worden verbonden, nu belanghebbende in alle instanties in (hoger) beroep de gelegenheid heeft gekregen om inhoudelijk te reageren op de definitieve versie van het controlerapport.

Ook de grief van belanghebbende dat de inspecteur frauduleus heeft gehandeld door aanvankelijk te stellen dat belanghebbende een effectendepot bij de ING Bank (in plaats van de ABN Amro Bank) heeft aangehouden, wordt verworpen. Het Hof acht op grond van de in de conclusie van dupliek in eerste aanleg gegeven toelichting door de inspecteur (zie 2.23) aannemelijk dat hierbij sprake is geweest van een vergissing; de desbetreffende medewerker heeft belanghebbende hiervoor zijn excuses aangeboden.

Wat betreft de grief van belanghebbende dat de inspecteur hem ten onrechte heeft geplaatst op de zogenoemde fraudelijst in de FSV-databank en dat de inspecteur in strijd met de AVG heeft geweigerd hierover nadere gegevens te verschaffen, oordeelt het Hof als volgt. Uit door belanghebbende tijdens de procedure na verwijzing overlegde stukken leidt het Hof af dat belanghebbende hierover een bestuursrechtelijke procedure aanhangig heeft gemaakt. Belanghebbende heeft niet gemotiveerd gesteld dat de selectie van zijn aangiften voor controle is voortgevloeid uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht, zoals omschreven het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748 (r.o. 5.3). Het Hof is daarom van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat aan de (nog aanhangige) bestuursrechtelijke procedure gevolgen moeten worden verbonden in de onderhavige zaak.

De voor het eerst tijdens de voortzetting van de zitting op 28 november 2022 door belanghebbende ingenomen stelling dat de medewerkers van de Belastingdienst die ter zitting namens de inspecteur zijn verschenen, waaronder mr. [U] , daartoe niet gemandateerd zouden zijn, wordt verworpen. Op grond van het door hem ter zitting overgelegde afschrift uit het Centraal bevoegdhedenregister heeft het Hof vastgesteld dat mr. [U] rechtsgeldig is gemandateerd om namens de inspecteur in fiscaalrechtelijke procedures op te treden.

Al hetgeen belanghebbende overigens nog heeft gesteld omtrent frauduleus handelen door de inspecteur, de communicatie met de inspecteur en de gang van zaken tijdens het boekenonderzoek en de bezwaarfase kan naar het oordeel van het Hof evenmin leiden tot een verdere vermindering dan wel vernietiging van de aanslagen, de vergrijpboeten en de heffings- en belastingrentebeschikkingen.

Redelijke termijn

Voor de berechting van de zaak na verwijzing heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien het Hof niet binnen een jaar na het verwijzingsarrest van de Hoge Raad uitspraak doet (zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.4.5). Het Hof constateert ambtshalve dat in de onderhavige zaak uitspraak wordt gedaan meer dan een jaar na het verwijzingsarrest. In de onderhavige zaak doet zich naar het oordeel van het Hof geen bijzondere omstandigheid voor op grond waarvan dient te worden afgeweken van de hiervoor vermelde behandelingsduur van een jaar. Dit betekent dat de redelijke termijn in hoger beroep met ruim drie maanden is overschreden. Gelet hierop dient aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade te worden toegekend van € 500, welke vergoeding dient plaats te vinden door de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid). Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.

Overige voor vergoeding in aanmerking komende (immateriële) schade is niet aannemelijk geworden.

Slotsom

De slotsom van het hiervoor overwogene is dat met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2014 het hoger beroep van belanghebbende gegrond is voor zover het de aanslag IB/PVV 2014 en de daarbij gegeven belastingrentebeschikking betreft, alsmede voor zover het betrekking heeft op de vergrijpboetebeschikkingen voor de jaren 2011 tot en met 2014; in zoverre kan de uitspraak van de rechtbank van 28 augustus 2019 niet in stand blijven. De aanslag IB/PVV 2014 dient nader te worden vastgesteld op een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 58.629 - € 403 =) € 58.226 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 125.931, met dienovereenkomstige vermindering van de daarbij in rekening gebrachte belastingrente. De voor de jaren 2011 en 2012 opgelegde vergrijpboeten dienen te worden verminderd tot € 11.900 (2011) respectievelijk € 4.228 (2012); de voor de jaren 2013 en 2014 opgelegde vergrijpboeten dienen te worden vernietigd. Voor het overige treft het hoger beroep van belanghebbende geen doel.

Met betrekking tot het jaar 2015 is het hoger beroep van belanghebbende gegrond voor zover het de vergrijpboete betreft en treft het incidenteel hoger beroep van de inspecteur eveneens doel. De voor het jaar 2015 opgelegde vergrijpboete dient te worden vernietigd en de aanslag IB/PVV 2015 dient nader te worden vastgesteld op een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.954 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 132.201, met dienovereenkomstige vermindering van de daarbij in rekening gebrachte belastingrente.

Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb juncto artikel 8:108 van die wet, aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende op grond van deze bepaling en, in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt. Wel dient aan belanghebbende het door hem voor de behandeling van het hoger beroep inzake het jaar 2015 betaalde griffierecht van € 131 te worden vergoed (de vergoeding door het Gerechtshof Den Haag van het in de zaken met zijn kenmerken 19/00640, 19/00641 en 19/00617 tot en met 19/00620 gezamenlijk geheven griffierecht van € 128 is in het verwijzingsarrest in stand gelaten).

2011 tot en met 2014

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2014, de met deze aanslag gegeven belastingrentebeschikking en de vergrijpboetebeschikkingen inzake de jaren 2011 tot en met 2014;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2014, de met deze aanslag gegeven belastingrentebeschikking en de vergrijpboetebeschikkingen inzake de jaren 2011 tot en met 2014;

- vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.226 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 125.931, met dienovereenkomstige vermindering van de daarbij in rekening gebrachte belastingrente;

- vernietigt de vergrijpboetebeschikkingen inzake de jaren 2013 en 2014;

- vermindert de vergrijpboeten inzake de jaren 2011 en 2012 tot € 11.900 respectievelijk € 4.228, en

- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500.

2015

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IIB/PVV 2015, de met de voornoemde aanslag gegeven belastingrentebeschikking en de vergrijpboetebeschikking;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2015, de met deze aanslag gegeven belastingrentebeschikking en de vergrijpboetebeschikking;

- vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.954 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 132.201, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente;

- vernietigt de vergrijpboetebeschikking inzake het jaar 2015, en

- gelast de inspecteur aan belanghebbende het voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 131 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense , voorzitter, N. Djebali en J-P.R. van den Berg , leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 16 mei 2023 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen

Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag .

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op