Rb. Amsterdam, 08-01-2014, nr. C/13/508915 / HA ZA 12-109

wonende te [woonplaats],

2. [eiser 2],

wonende te [woonplaats],

3. de rechtspersoon naar het recht van de Britse Maagdeneilanden

SOFTMARK INC.,

gevestigd te Tortola, Britse Maagdeneilanden

4. de rechtspersoon naar het recht van de Britse Maagdeneilanden

SAILFISH INTERNATIONAL LTD.,

gevestigd te Tortola, Britse Maagdeneilanden

5. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid

SOFTMARK B.V.,

gevestigd te Amsterdam,

6. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid

SAILFISH B.V.,

gevestigd te Amsterdam,

eisers,

advocaat mr. A. Knigge te Amsterdam,

tegen

1. de rechtspersoon naar het recht van Engeland en Wales

ERNST & YOUNG BELASTINGADVISEURS LLP,

gevestigd te Londen,

2. de maatschap

ERNST & YOUNG BELASTINGADVISEURS,

gevestigd te Rotterdam,

gedaagden,

advocaat mr. C.M. Harmsen te Amsterdam.

Eisers zullen hierna gezamenlijk [eisers gezamenlijk] en afzonderlijk [eiser 1], [eiser 2], Softmark Inc., Sailfish Ltd, Softmark B.V. en Sailfish B.V. worden genoemd. Gedaagden zullen afzonderlijk Ernst & Young LLP en de maatschap Ernst & Young en gezamenlijk Ernst & Young worden genoemd.

Het verloop van de procedure blijkt uit:

Ten slotte is vonnis bepaald.

[eiser 1] is afkomstig uit Zuid-Afrika. Hij is in 1984 naar Nederland verhuisd. Voor zijn verhuizing naar Nederland heeft [eiser 1] twee trusts opgericht; [trust 1] en [trust 2] (hierna: [trust 1], [trust 2] en - gezamenlijk - de Trusts). In de Trusts zijn aandelenbelangen in verschillende vennootschappen ondergebracht. Vanaf de oprichting is [eiser 1] een van de begunstigden (beneficiaries) van de Trusts. De Trusts houden (indirect) substantiële aandelenbelangen in [bank 1] en [bank 2]. [eiser 2] is de echtgenote van [eiser 1].

Ernst & Young verleent - onder meer - belastingadviezen. Tot 1 juli 2008 was de belastingadviespraktijk ondergebracht in de maatschap Ernst & Young Belastingadviseurs, sinds die datum in Ernst & Young Belastingadviseurs LLP.

Ernst & Young heeft vanaf 1992 tot november 2011 belastingadvies verleend aan [eisers gezamenlijk] [eiser 1] heeft aan Ernst & Young onder meer de opdracht gegeven om zijn aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting vanaf 1990 te verzorgen. Een van de eerste kwesties waarover Ernst & Young [eiser 1] heeft geadviseerd was de fiscale nasleep van de scheiding van zijn toenmalige echtgenote [naam]. [eiser 1] en Ernst & Young hebben daarover een bespreking gehad op 16 juli 1992. In die bespreking zijn ook de Trusts en de fiscale duiding daarvan in Nederland besproken. In de echtscheidingsprocedure stelde de toenmalige echtgenote van [eiser 1] zich op het standpunt dat zij recht had op een gedeelte van het vermogen van de Trusts, waarvan zij ook een van de begunstigden was.

Vanaf 1 april 1993 werd [eiser 1] in Nederland binnenlands belastingplichtige voor de toepassing van de inkomsten- en de vermogensbelasting. Dit betekende dat [eiser 1], anders dan tot dat moment, ook zijn vermogen en andere inkomsten dan het door hem genoten loon in zijn Nederlandse aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting diende te verantwoorden. Bij brief van 3 februari 1993 heeft [eiser 1] aan [belastingadviseur], als belastingadviseur verbonden aan Ernst & Young, onder meer het volgende bericht:

“(…) met betrekking tot uw brief van 7 augustus 1992, heb ik in de week van 5 oktober telefonisch contact met u gehad en is het volgende besproken; (…) Met betrekking tot de vermogensbelasting had ik er op dat moment de voorkeur aan gegeven om voorlopig en indien mogelijk in Nederland te blijven wonen en de Trust transparant te laten zijn. Door u is toen toegezegd dat [naam 2] [Ernst & Young, rb] alles op een rij zou zetten met betrekking tot de vermogensbelasting en de zogenaamde nil-regeling.”

De “nil-regeling” waarop [eiser 1] doelt, was een anticumulatieregeling die kort gezegd inhield dat geen vermogensbelasting verschuldigd was indien de vermogensbelasting over een bepaald jaar tezamen met de over het voorafgaande jaar verschuldigde inkomstenbelasting meer bedroeg dan 80% (later 68%) van het belastbare inkomen in dat voorafgaande jaar (hierna: de 80%-regeling).

Bij brief van 3 maart 1993 heeft Ernst & Young [eiser 1] geadviseerd over de fiscale behandeling van de Trusts in Nederland. In die brief wordt voorop gesteld dat de fiscale duiding van trusts in Nederland onzeker is. Verder wordt daarin uiteengezet dat een trust in Nederland als transparant en als niet-transparant kan worden aangemerkt. Een trust is niet transparant voor fiscale doeleinden als er voor een begunstigde niet meer dan een blote verwachting is dat hij/zij inkomsten uit de trust zal ontvangen. Dus hoe dominanter de positie van een begunstigde hoe groter de kans dat de trust voor hem/haar als fiscaal transparant wordt aangemerkt. Als een trust transparant is, worden alle bezittingen en inkomsten van de trust toegerekend aan de begunstigde. Volgens Ernst & Young waren er sterke argumenten voor de fiscus om de [trust 1] voor [eiser 1] als fiscaal transparant aan te merken. Zij heeft erop gewezen dat de settlor/donor van de [trust 1] [settlor] is, dat [eiser 1] een van de trustees en een van de begunstigden is en dat hij het recht heeft de begunstigden te benoemen en te ontslaan. Volgens Ernst & Young moet er om fiscale transparantie te voorkomen in ieder geval een onafhankelijke ‘board of trustees’ komen met discretionaire bevoegdheden, het recht van [eiser 1] om de trustees te benoemen moet vervallen en het is wenselijk dat de donor van de trust zich het recht voorbehoudt de trust te herroepen en de begunstigden te wijzigen.

Ten aanzien van de [trust 2] doen zich volgens Ernst & Young in dezelfde brief vergelijkbare problemen voor. Ook van die trust is [settlor] de settlor/donor, de [trust 2] is onherroepelijk (irrevocable), de trustee kan begunstigden benoemen en uitsluiten en [eiser 1] is een van de begunstigden. In een ‘letter of wishes’ is vastgelegd dat de [trust 2] is gecreëerd voor de ‘ultimate benefit’ van [eiser 1] en een aantal van zijn (naaste) familieleden. Daarnaast maakt Ernst & Young melding van het feit dat de ex-echtgenote van [eiser 1] in de echtscheidingsprocedure een recht op een deel van het vermogen van de [trust 2] heeft geclaimd. Ernst & Young komt tot de conclusie dat [eiser 1] meer dan een blote verwachting heeft op inkomsten uit de [trust 2]. Door de [trust 2] herroepbaar te maken en door afschaffen van renteaccumulatie op door de Trust betaalbaar gestelde, maar nog niet aan de begunstigden uitgekeerde bedragen, kan de verwachting van [eiser 1] op inkomen uit de [trust 2] worden verkleind, waarmee waarschijnlijker wordt dat de [trust 2] als niet-transparant wordt aangemerkt door de fiscus. Niettemin moet de voorlopige conclusie luiden dat de [trust 2] transparant is, aldus nog steeds Ernst & Young in de brief van 3 maart 1993.

Kort na 3 maart 1993 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen [eiser 1] en Ernst & Young, waar (onder meer) de transparantie van de Trusts ter sprake is gekomen. Vervolgens heeft Ernst & Young in een advies van 30 juli 1993 betreffende tax-planning vermeld dat vooralsnog wordt uitgegaan van transparantie van de Trusts. Daarin is ook geadviseerd om bij de Belastingdienst vooraf duidelijkheid te vragen over zijn interpretatie van het karakter van de Trusts. In oktober 1993 heeft [eiser 1] [belastingadviseur] in contact gebracht met [belastingadviseur 2], belastingadviseur van [naam 3], een collega van [eiser 1] die als begunstigde van een andere trust voor een vergelijkbare keuze stond. Op 19 oktober 1993 heeft [belastingadviseur] telefonisch met [belastingadviseur 2] gesproken over de door [naam 3] gekozen structuur. Vervolgens heeft [belastingadviseur] de uitkomst van dit gesprek met [eiser 1] besproken en is afgesproken dat [eiser 1] nieuwe trustaktes zou laten maken voor de Trusts, zoveel mogelijk overeenkomstig die van [naam 3], en dat vervolgens zou worden beoordeeld wat de fiscale implicaties van die nieuwe aktes waren. [eiser 1] heeft hieraan geen gevolg gegeven.

Bij brief van 27 september 1995 heeft Ernst & Young aan [eiser 1] bericht dat de inkomsten uit de Trusts en zijn vermogen onderworpen zijn aan de Nederlandse inkomstenbelasting.

Op 9 februari 1996 vond een volgende bespreking plaats tussen onder meer [belastingadviseur] en [eiser 1]. Een van de onderwerpen was een wijziging van de aanmerkelijkbelangregeling (hierna: ab-regeling) per 1 januari 1997. Onder de oude ab-regeling vielen daaronder belangen van ten minste 33 1/3 % in het nominale aandelenkapitaal van een vennootschap, vanaf 1 januari 1997 werd dat - onder voorwaarden - 5 %. Doordat [eiser 1] in een aantal entiteiten - onder meer - via de Trusts een belang had van meer dan 5 % maar minder dan 33 1/3 % was, uitgaande van transparantie van de Trusts, de wijziging van de ab-regeling voor hem relevant. [trust 2] hield destijds 100 % van de aandelen in Softmark Inc., gevestigd op de Britse Maagdeneilanden. Daarnaast hield [trust 2] belangen in [bedrijf] en [bank 2] van ongeveer 10 % en 21 %. Besproken werd de mogelijke overdracht door [trust 2] aan Softmark Inc. van de aandelenpakketten [bedrijf] en [bank 2]. In een brief van 23 februari 1996 heeft [belastingadviseur] aangegeven dat voorafgaand overleg met de fiscus over die overdracht raadzaam is, omdat de overdracht kan worden aangemerkt als een uitdeling van winst.

In een faxbericht van 23 april 1996 aan een derde met een kopie aan [belastingadviseur] schrijft [eiser 1]:

“I have come to the following provisional decisions. If there is a problem, please shout urgently:1. The trust remains in place, but is totally transparent from a Dutch viewpoint.”

In een e-mail van 4 oktober 1996 heeft [belastingadviseur] aan [eiser 1] bericht dat de wijzigingen in de ab-regeling een zogenaamde “step up in base” toestonden en dat dit het aantrekkelijk maakte om de aandelen [bedrijf] en [bank 2] voor 1 januari 1997 aan Softmark Inc. over te dragen. Door deze step up werd de verkrijgingsprijs van de aandelen voor de aanmerkelijkbelangheffing (aanzienlijk) verhoogd.

In een concept-opinie van 15 oktober 1996 heeft [belastingadviseur] als een van de uitgangspunten van diens advies genoemd dat de [trust 2] in Nederland fiscaal transparant is en de aandacht erop gevestigd dat de overdracht van de aandelen [bedrijf] en [bank 2] aan Softmark Inc. tegen betaling of schuldigerkenning kon worden aangemerkt als een winstuitdeling en dat overleg met de Belastingdienst over dit laatste raadzaam was. [belastingadviseur] en [eiser 1] hebben elkaar opnieuw gesproken op 14 november 1996. Bij brief van 21 november 1996 heeft [belastingadviseur] aan [eiser 1] geadviseerd dat inbreng van de aandelen [bedrijf] en [bank 2] in Softmark Inc. tegen uitgifte van aandelen Softmark Inc. – vergeleken met de verkoop van die aandelen aan Softmark Inc. - de minste risico’s meebracht.

Op 24 december 1996 zijn de aandelen in - onder meer - [bedrijf] en [bank 2] overgedragen aan Softmark Inc. tegen uitgifte van aandelen in Softmark Inc. Op die datum heeft Softmark Inc. tevens besloten tot oprichting van een nieuwe vennootschap, later genaamd Sailfish International Ltd (Sailfish Ltd), gevestigd op de Britse Maagdeneilanden. De aandelen [bedrijf] en [bank 2] zijn daarna op enig moment door Softmark Inc. overgedragen aan Sailfish Ltd tegen uitgifte van aandelen Sailfish Ltd.

In de periode 1997-2000 heeft Ernst & Young de aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting over de jaren 1993/1994 tot en met 1997/1998 van [eiser 1] ingediend. Bij brief van 6 november 2001 heeft Ernst & Young [eiser 1] geïnformeerd over de aangifte inkomstenbelasting/vermogensbelasting 1998/1999. In die brief heeft Ernst & Young gewezen op een regeling in de Nederlandse belastingwetgeving die inhoudt dat houders van een aanmerkelijk belang in een buitenlandse beleggingsmaatschappij een fictief rendement van 6 % van de waarde van het belang als inkomsten in Nederland moeten verantwoorden, waarover inkomstenbelasting verschuldigd is. Ernst & Young adviseert in die brief om onder meer Softmark Inc. in Nederland aan te melden als binnenlands belastingplichtige. In diezelfde brief hebben Ernst & Young opgemerkt:

“Voorzover thans door ons te overzien zullen de resultaten van deze vennootschappen [waaronder Softmark Inc., rb] grotendeels bestaan uit vrijgestelde deelnemingsresultaten zodat de door deze vennootschappen effectief verschuldigde belasting vermoedelijk beperkt zal zijn.”

Uiteindelijk zijn Softmark Inc. en Sailfish Ltd. bij brief van 22 januari 2004 als binnenlands belastingplichtige aangemeld en zij zijn als zodanig geregistreerd bij beschikkingen van de Belastingdienst van 4 november 2008.

Op 17 december 2002 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen [naam 4] van Ernst & Young en [naam 5] van [trust 3], de trustmaatschappij die de administratie voerde van onder meer Softmark Inc. en Sailfish Ltd. Tijdens deze bespreking is aan de orde gekomen dat er een substantiële geldstroom vanuit [bank 2] naar Sailfish Ltd te verwachten was. [naam 5] heeft [naam 4] de vraag voorgelegd of deze inkomsten voor Sailfish Ltd onder de zogenoemde deelnemingsvrijstelling vielen. [naam 4] heeft toen geantwoord dat dit het geval was. Dit heeft hij expliciet en zonder voorbehoud bevestigd in zijn e-mails van 6 januari 2003, 4 februari 2003 en 24 juni 2003. [bank 2] was een zogenoemde 1929-vennootschap, opgericht naar het recht van en gevestigd te Luxemburg. De winst van dit type vennootschap is in Luxemburg onderworpen aan een bijzondere vorm van belastingheffing. Een van de vereisten voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling is dat de vennootschap waarin de deelneming wordt gehouden onderworpen is aan winstbelasting.

In een brief van 22 januari 2004 aan de Belastingdienst heeft Ernst & Young zich onder meer op het standpunt gesteld dat de Trusts naar Nederlands belastingrecht transparant zijn en dat Softmark Inc. en Sailfish Ltd in Nederland zijn gevestigd. Deze brief heeft geleid tot een lange periode van onderhandeling tussen Ernst & Young en de Belastingdienst. De Belastingdienst stelde aanvankelijk onder meer ter discussie dat de Trusts transparant waren en dat Softmark Inc. en Sailfish Ltd in Nederland gevestigd waren. De Belastingdienst heeft zelf onderzoek verricht in de administratie van [trust 2]. In de jaren 2007 tot en met 2009 heeft Ernst & Young intensief overleg gevoerd met de Belastingdienst over de door [eiser 1] en aan hem gelieerde rechtspersonen in Nederland verschuldigde belasting in de periode 1993 tot en met 2008. Naast de transparantie van de Trusts en de vestigingsplaats van Softmark Inc. en Sailfish Ltd is daarbij een groot aantal onderwerpen aan de orde geweest. Een daarvan was de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op het aandelenbelang van Sailfish Ltd in [bank 2]. De Belastingdienst stelde zich in dit verband op het standpunt dat deze vrijstelling tot 1 januari 2007 toepassing miste omdat [bank 2] als 1929-vennootschap in Luxemburg niet aan heffing van winstbelasting onderworpen is.

Op 22 februari 2010 hebben onder meer [eisers gezamenlijk] en de Trusts enerzijds en de Belastingdienst anderzijds een vaststellingsovereenkomst gesloten. Deze luidt, voor zover hier van belang, als volgt.

“De ondergetekenden (…) komen het volgende overeen: (…)

1. Vanaf het moment van oprichting worden (…) Sailfish International Ltd. en Softmark Inc. geacht in Nederland te zijn gevestigd. (…)

4. De aandelen [bank 2] worden geacht tot en met 31 december 2006 geen deelneming te zijn geweest. Per 1 januari 2007 is de deelnemingsvrijstelling van toepassing (…). De waarde in het economische verkeer op 1 januari 2007 van [bank 2] is € 5,19 per aandeel. De verkrijgingsprijs van deze aandelen bedraagt per die datum € 4,89 per aandeel. Op basis van het aantal aandelen van afgerond 5.000.000, bedraagt de beclaimde compartimenteringswinst € 1.500.000. In 2009 zijn aandelen in [bank 2]verkocht. Ter zake zal de gehele voornoemde beclaimde compartimenteringswinst ad € 1.500.000 in de aangifte vennootschapsbelasting 2009 van Sailfish International Ltd. worden verantwoord.

5. De dividenden op de aandelen [bank 2] over de jaren tot en met 2006 bedragen (afgerond) € 5.700.000 en zullen in 2007 als winst van Sailfish International Ltd. worden verantwoord.

6. Ter beslechting van de overige geschilpunten zal in het kader van deze overeenkomst aan het belastbaar bedrag van Sailfish International Ltd. voor het jaar 2007 een bedrag van € 2.800.000 worden toegevoegd. (…) Het totale belastbare bedrag voor 2007 van Sailfish International Ltd. komt hiermee op € 8.500.000. De aanslagregelingen vennootschapsbelasting van genoemde vennootschappen van de jaren tot en met 2007 zijn daarmee definitief geregeld. (…)

8. (…) Alle aanslagregelingen vermogensbelasting (t/m 2000) en inkomstenbelasting tot en met 2007 zijn thans definitief geregeld. (…)

9. De verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang van[eiser 1] in Softmark Inc. bedraagt € 10.600.000. (…)

13. De trusts zijn voor de jaren tot en met 2009 fiscaal transparant. De bedoeling van partijen is daarbij dat voor de toepassing van de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de heffing en invordering van belastingen er vanuit wordt gegaan dat de trusts niet bestaan. Het trustvermogen en het daarmee gegenereerde inkomen zal daartoe als vermogen of inkomen direct aan [eiser 1] worden toegerekend. (…)”

Aan Sailfish Ltd is op 30 juni 2010 een aanslag vennootschapsbelasting voor 2007 opgelegd. De belastbare winst bedroeg € 8.500.000, het bedrag van de verschuldigde belasting € 2.155.425 en de heffingsrente € 270.407. Op 6 augustus 2011 is aan Sailfish Ltd een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2009 opgelegd. Bij de winstberekening van Sailfish Ltd over dat jaar is rekening gehouden met de in punt 4 van de vaststellingsovereenkomst bedoelde winstcomponent van € 1.500.000. De over dat bedrag (in theorie) verschuldigde belasting beliep € 371.500.

[eiser 1] en zijn echtgenote hebben in hun aangiften inkomstenbelasting 2007 inkomsten uit aanmerkelijk belang tot een bedrag van (€ 250.000 plus € 2.117.864 is) € 2.367.864 verantwoord. De daarover verschuldigde belasting beliep (€ 55.000 plus€ 521.966 is) € 576.966.

[eisers gezamenlijk] vorderen, na wijzigingen van eis en samengevat, dat de rechtbank, voor zover mogelijk bij uitvoerbaar bij voorraad te verklaren vonnis:

a. Ernst & Young veroordeelt tot overlegging van stukken inzake de partners van de maatschap Ernst & Young, de oprichting van Ernst & Young LLP, de wijze van overdracht van de onderneming van de maatschap Ernst & Young aan Ernst & Young LLP, de beroepsaansprakelijkheidsverzekeringen van de maatschap Ernst & Young en Ernst & Young LLP en de facturenadministratie van de maatschap Ernst & Young in de periode 1992-2001,

b. de overeenkomsten van opdracht tussen [eisers gezamenlijk] en Ernst & Young ontbindt,

c. Ernst & Young veroordeelt tot betaling van € 582.842,99 aan door Ernst & Young gedeclareerde bedragen in de periode 2001-2011 en tot een bedrag op te maken bij staat over de periode tot 2001,

d. Ernst & Young veroordeelt tot betaling van € 301.217 en € 3.850.351 aan schadevergoeding wegens te veel betaalde inkomstenbelasting respectievelijk vennootschapsbelasting en tot verwijzing naar de schadestaatprocedure voor de overige (toekomstige) schade,

e. Ernst & Young veroordeelt tot betaling van € 388.154,37 aan buitengerechtelijke kosten,

f. een en ander vermeerderd met wettelijke rente, proceskosten en nakosten.

[eisers gezamenlijk] leggen aan hun vorderingen ten grondslag dat Ernst & Young niet heeft gehandeld zoals van een redelijk handelend en redelijk bekwaam belastingadviseur mocht worden verwacht althans heeft gehandeld in strijd met een op haar rustende zorgplicht.

Ten eerste stellen [eisers gezamenlijk] dat het advies dat [trust 2] transparant is voor Nederlandse fiscale doeleinden onjuist was, omdat er geen althans onvoldoende basis was voor het standpunt dat [eiser 1] een dominante positie had in [trust 2], dat Ernst & Young [eiser 1] onvoldoende heeft gewezen op de mogelijke nadelige fiscale consequenties van transparantie en dat Ernst & Young heeft nagelaten [eiser 1] in te lichten over de mogelijkheden om fiscale transparantie te voorkomen.

Ten tweede betogen [eisers gezamenlijk] dat Ernst & Young ten onrechte heeft geadviseerd tot overdracht van de door [trust 2] gehouden aandelen in [bedrijf] en [bank 2] aan Softmark Inc. Volgens [eisers gezamenlijk] hebben Ernst & Young destijds onvoldoende duidelijk gemaakt welk fiscaal belang met deze aandelenoverdracht werd gediend. Ook nu zijn Ernst & Young er niet in geslaagd dit duidelijk te maken.

Ten derde verwijten [eisers gezamenlijk] Ernst & Young dat het advies om de feitelijke leiding van Softmark Inc. en Sailfish Ltd naar Nederland te verplaatsen ondeugdelijk was, omdat binnenlandse belastingplicht van deze vennootschappen belangrijke fiscale nadelen en geen fiscale voordelen meebracht.

Ten vierde stellen [eisers gezamenlijk] dat Ernst & Young over het hoofd heeft gezien dat [bank 2] een zogenoemde 1929-vennootschap is, waarop de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is. Dit heeft ertoe geleid dat de door Sailfish Ltd genoten dividenden en vermogenswinsten uit haar aandelen in [bank 2] in Nederland aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen zijn (geweest).

Ernst & Young voert verweer.

Op de stellingen van partijen wordt hierna, voor zover van belang, nader ingegaan.

De vorderingen tot overlegging van stukken als vermeld onder 3.1 onder a strekken er, met uitzondering van de vordering tot overlegging van de facturenadministratie in de periode 1992-2001 (waarover meer onder 4.39), kennelijk toe om [eisers gezamenlijk] in staat te stellen (de leden van) de maatschap Ernst & Young separaat aansprakelijk te kunnen stellen voor het handelen van Ernst & Young in de periode voorafgaand aan de oprichting van Ernst & Young LLP. Nu Ernst & Young expliciet heeft erkend dat Ernst & Young LLP aansprakelijkheid aanvaardt voor enige vordering die [eisers gezamenlijk] op de maatschap Ernst & Young mochten blijken te hebben, valt zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet in te zien welk gerechtvaardigd belang [eisers gezamenlijk] (nog) hebben bij toewijzing van deze vorderingen. Deze vorderingen zullen dan ook worden afgewezen.

De transparantie van [trust 2]

Het eerste verwijt dat [eisers gezamenlijk] in dit verband maakt aan het adres van Ernst & Young is dat Ernst & Young in 1993 ten onrechte tot de conclusie is gekomen dat uit de beschikbare documentatie volgde dat [trust 2] fiscaal transparant was. Tussen partijen is niet in geschil dat voor de beantwoording van de vraag of een trust naar regels van Nederlands belastingrecht al dan niet transparant is, beslissend is of de begunstigde van die trust enig recht op uitkeringen uit het trustvermogen heeft, juridisch of feitelijk, voorwaardelijk of onvoorwaardelijk. Is dit het geval dan is de trust voor hem transparant. Heeft de begunstigde echter niet meer dan een blote verwachting dat hij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen, dan kan de begunstigde (nog) niet als rechthebbende op het trustvermogen worden aangemerkt en is de trust voor hem niet transparant.

[eisers gezamenlijk] hebben hun pijlen vooral gericht op de brief van Ernst & Young van 3 maart 1993. Deze brief moet echter, zoals Ernst & Young heeft aangevoerd, in een breder verband worden geplaatst voor de beoordeling van de vraag of het daarin gegeven advies al dan niet onjuist was. Aan de brief van 3 maart 1993 zijn de bespreking op 16 juli 1992 en de brief van [eiser 1] van 3 februari 1993 voorafgegaan. [belastingadviseur] heeft schriftelijk verklaard (productie 78 van Ernst & Young) dat tijdens de bespreking op 16 juli 1992 de positie van [eiser 1] binnen [trust 2] al ter sprake is gekomen en dat duidelijk was dat [eiser 1] de volledige beschikkingsmacht over [trust 2] had. Bevestiging daarvoor vond [belastingadviseur] onder meer in het feit dat [eiser 1] optieplannen waar hij als personeelslid recht op had, had ondergebracht in [trust 2]. Dit is door [eisers gezamenlijk] niet betwist. Uit de aantekeningen van [belastingadviseur] (productie 79) blijkt ook dat tijdens het gesprek op 16 juli 1992 al aan de orde is gekomen dat [eiser 1] ‘afstand’ zou moeten nemen van de Trusts om te voorkomen dat deze als transparant zouden worden aangemerkt. Uit de brief van [eiser 1] van 3 februari 1993 heeft Ernst & Young kennelijk en terecht afgeleid dat [eiser 1] desondanks vooralsnog ermee in kon stemmen de Trust transparant te laten zijn.

In de brief van 3 maart 1993 heeft Ernst & Young vervolgens uiteengezet dat en waarom de fiscus sterke argumenten zou hebben om op basis van de feitelijk stand van zaken de Trusts als fiscaal transparant te kwalificeren. Ernst & Young heeft daarbij onder meer erop gewezen dat [eiser 1] een van de begunstigden van [trust 2] is, dat de settlor van [trust 2] [settlor] is, dat de [trust 2] irrevocable is, dat Intertrust is aangesteld als trustee en [trust protector] als “trust protector”. Verder wordt melding gemaakt van een ‘letter of wishes’ die inhoudt dat de trustees alleen uitkeringen mogen doen in overeenstemming met de wensen van [settlor] en dat [trust 2] is gecreëerd voor de ‘ultimate benefit’ van [eiser 1] en zijn verwanten. Daarnaast is gewezen op het feit dat de toenmalige echtgenote van [eiser 1] in het kader van een echtscheidingsprocedure een recht claimt op uitkering uit de Trusts. Daarnaast heeft Ernst & Young in zijn beoordeling betrokken dat [eiser 1] in [trust 1] een evident dominante positie had, wat ook zijn mogelijkheden tot beïnvloeding van het beleid van [trust 2] inkleurde. Ernst & Young heeft op grond van deze feiten en omstandigheden de voorlopige conclusie getrokken dat [trust 2] vanuit Nederlands fiscaal perspectief transparant was. Minst genomen moet het voor [eiser 1] na lezing van deze brief duidelijk zijn geweest dat het de voorlopige inschatting was van Ernst & Young dat hij een zodanig dominante positie had in [trust 2] dat deze als transparant moest worden aangemerkt. Niettemin heeft [eiser 1] daartegen destijds geen bezwaar gemaakt noch argumenten naar voren gebracht die afdoen aan die inschatting. Integendeel, hij heeft bij verschillende gelegenheden aangegeven dat hij instemde met de door Ernst & Young getrokken conclusie. Zoals uit de volgende door Ernst & Young onbetwist gestelde feiten en omstandigheden blijkt hebben de aanwijzingen dat [eiser 1] inderdaad die dominante positie had in [trust 2] zich daarna alleen maar verder opgestapeld.

In het kader van de herstructurering van het vermogen van [eiser 1] eind 1996 werden verschillende mogelijkheden besproken om door [trust 2] gehouden aandelen in onder meer [bank 2] en [bedrijf] over te dragen aan Softmark Inc., waarvan [trust 2] de enig aandeelhouder is, dan wel te storten op door Softmark Inc. uit te geven aandelen. Ook komt de mogelijkheid aan de orde om de [trust 2] “te laten vervangen” door Softmark Inc. en dat [trust 2] volledig wordt opgerold. [eiser 1] heeft daarbij zelf opgemerkt: “het is duidelijk dat wij 100% bezitten van Softmark” (zie productie K5 van [eisers gezamenlijk]). Verder heeft Ernst & Young erop gewezen dat de beoogde herstructurering geheel was ingegeven door de persoonlijke fiscale belangen van [eiser 1]. Van enig belang daarbij van [trust 2] is niet gebleken. De herstructurering is vervolgens geheel op instructie van [eiser 1] uitgevoerd, zonder dat een woord wordt gerept over mogelijke bezwaren van de kant van [trust 2], die formeel de aandeelhouder was van [bank 2], [bedrijf] en Softmark Inc. Vervolgens worden facturen die mede betrekking hebben op voor [eiser 1] in privé verrichte werkzaamheden door Sailfish Ltd en Softmakr Inc. betaald. Een en ander duidt dus, gelijk Ernst & Young aanvoert, op verregaande invloed van [eiser 1] op de gang van zaken binnen [trust 2].

Ernst & Young hebben verder aangevoerd dat [trust protector] als protector van [trust 2] op basis van de trustakte de bevoegdheid heeft om de trustee te ontslaan en een nieuwe trustee te benoemen en dat [eiser 1] bevoegd is om de protector te ontslaan en benoemen. Dit is door [eiser 1] niet betwist. Dit betekent dat het inderdaad binnen het bereik van [eiser 1] ligt om de trustees te benoemen en te ontslaan en dat hij dus (indirect) greep heeft op alle beslissingen die door de trustees worden genomen, zoals het “oprollen van de trust”, het aanwijzen en uitsluiten van begunstigden en het doen van uitkeringen uit het trustvermogen.

[eiser 1] is medio 1996 hertrouwd. Bij notariële akte van 10 mei 1996 zijn huwelijkse voorwaarden opgemaakt. Volgens die akte worden aandelen Softmark Inc. en [bank 2]., welke aandelen werden gehouden door [trust 2], ingebracht in de beperkte gemeenschap van goederen. Gelijk Ernst & Young aanvoert duidt ook dit erop dat [eiser 1] het vermogen van [trust 2] als zijn persoonlijk eigendom beschouwde.

De trustee van [trust 2] is een trustmaatschappij, die naar zijn aard uitvoerende werkzaamheden verricht ter uitvoering van instructies van haar opdrachtgever. Opdrachtgever van de trustmaatschappij was [eiser 1], dan wel zijn echtgenote. De instructies werden gegeven in de vorm van ‘letters of wishes’. Een en ander is door [eiser 1] niet betwist. Ernst & Young hebben in dit verband nog gewezen op een verklaring van [naam 5] dat alle transacties van [trust 2] zijn geïnitieerd door [eiser 1] en dat hij zich geen enkele keer kan herinneren dat de trustee van [trust 2] zich met het beleid heeft bemoeid.

Tot slot wijst ook het feit dat de Belastingdienst op grond van eigen onderzoek tot de conclusie is gekomen dat [trust 2] transparant is op de juistheid van deze conclusie.

Al met al beschikte Ernst & Young van het begin af aan over voldoende (gaandeweg over steeds meer) aanwijzingen dat [eiser 1] de feitelijke en juridische beschikkingsmacht had over het vermogen van [trust 2] Op grond van de haar ten tijde van de gegeven adviezen ter beschikking staande gegevens heeft Ernst & Young dan ook kunnen adviseren dat [trust 2] voor Nederlandse belastingdoeleinden transparant was. Van schending van de zorgplicht in dit opzicht is dan ook geen sprake.

Ook in hun betoog dat Ernst & Young hen onvoldoende heeft voorgelicht over de mogelijke nadelige consequenties van transparantie, worden [eisers gezamenlijk] niet gevolgd. Ernst & Young mocht ervan uitgaan dat [eiser 1] op grond van de door Ernst & Young gegeven adviezen wist dat zijn feitelijke dominante positie in [trust 2] bepalend was voor de fiscale duiding daarvan. Bovendien mocht zij, mede op basis van verschillende uitlatingen van [eiser 1], begrijpen dat hij niet van zins was zijn invloed af te bouwen ter vergroting van de kans dat [trust 2] fiscaal als een zelfstandige entiteit zou worden aangemerkt. Dit gegeven is het uitgangspunt geweest in de advisering door Ernst & Young. Ernst & Young heeft de fiscale consequenties van dit gegeven voorts voldoende onder de aandacht gebracht van [eiser 1], onder meer door te wijzen op het feit dat transparantie van [trust 2] gevolgen zou hebben voor de belastbaarheid van het inkomen en het vermogen van [eiser 1] in Nederland en door de aandacht te vestigen op de 80%-regeling (zie 2.5). [eiser 1] heeft vervolgens niet om nadere duiding van de fiscale gevolgen van transparantie van [trust 2] gevraagd, althans daarvan is niet gebleken. Het was voor Ernst & Young aanvankelijk niet goed mogelijk daar uit zichzelf iets over te zeggen omdat Ernst & Young, naar onweersproken is aangevoerd, pas in 1996, na herhaalde vergeefse verzoeken, is geïnformeerd over samenstelling en omvang van het vermogen van [trust 2]. Vervolgens heeft Ernst & Young onderkend dat [eiser 1] was blootgesteld aan ab-heffing; zij heeft [eiser 1] gewaarschuwd en advies aan hem uitgebracht (de aanvaardbaarheid van dit advies komt hierna aan de orde). [eisers gezamenlijk] hebben niet, althans onvoldoende, duidelijk gemaakt op welke concrete risico’s Ernst & Young daarnaast had moeten wijzen.

De overdracht van de aandelen [bedrijf] en [bank 2] / ab-regeling

[eisers gezamenlijk] stellen zich op het standpunt dat Ernst & Young in strijd met haar zorgplicht heeft gehandeld door te adviseren tot overdracht van de door [trust 2] gehouden aandelen in [bedrijf] en [bank 2] aan Softmark Inc. (hierna: de aandelenoverdracht). Volgens [eisers gezamenlijk] heeft dit advies nadelige in plaats van voordelige fiscale gevolgen gehad.

Ernst & Young hebben hiertegen allereerst ingebracht, onder verwijzing naar de brief van 21 november 1996 (zie 2.13), dat het eerste doel van de aandelenoverdracht was om een eenvoudiger structuur van de bezittingen van [eiser 1] op te zetten, waarin Softmark Inc. als de persoonlijke houdstermaatschappij van [eiser 1] zou gaan fungeren. Dit is door [eisers gezamenlijk] niet betwist, zodat moet worden aangenomen dat vereenvoudiging van de structuur een van de motieven voor de aandelenoverdracht was.

Ernst & Young heeft verder aangevoerd, onder verwijzing naar de e-mail van4 oktober 1996 (zie 2.12), dat terecht is geadviseerd tot de aandelenoverdracht, ook met inachtneming van het feit dat zonder de aandelenoverdracht de waarde van de aandelen [bank 2] en [bedrijf] per 1 januari 1997 als verkrijgingsprijs voor de ab-regeling zou gelden (de zogenoemde ‘step up in base’). Vermogenswinsten door verkoop van (een deel van) de aandelen [bank 2] en [bedrijf] en dividenduitkeringen op die aandelen na 1 januari 1997 zouden zonder de aandelenoverdracht immers nog altijd tot ab-heffing bij [eiser 1] leiden. Doordat [eiser 1] na de aandelenoverdracht geen direct belang meer had in [bedrijf] en [bank 2], kon die belastingheffing worden voorkomen. [eisers gezamenlijk] hebben niet, althans onvoldoende onderbouwd, gesteld dat dit geen geldig fiscaal motief was voor de aandelenoverdracht.

In het verlengde van het voorgaande hebben Ernst & Young benadrukt dat de aandelenoverdracht niet alleen vanwege het ab-aspect raadzaam was, maar ook vanwege de 80%-regeling. [eiser 1] had geen controlerend belang in [bank 2] en [bedrijf], zodat hij geen (beslissende) invloed had op hun dividendbeleid. Dividenduitkeringen door deze vennootschappen hadden geleid tot belastbaar inkomen van [eiser 1] in Nederland. Dit had vervolgens ertoe kunnen leiden dat hij niet langer (ten volle) gebruik had kunnen maken van de 80%-regeling, met heffing van vermogensbelasting in Nederland tot gevolg, aldus steeds Ernst & Young. Nu deze redenering gelet op de systematiek van de 80%-regeling juist is en [eisers gezamenlijk] niet hebben weersproken dat hierin voor [eiser 1] een fiscaal risico lag, moet worden aangenomen dat de aandelenoverdracht ook diende ter vermijding van dit risico.

Uit de overwegingen 4.13 tot en met 4.15 volgt dat het advies tot de aandelenoverdracht paste in de doelstellingen (vereenvoudiging van de structuur) en dat voor dat advies bovendien voldoende zakelijke motieven waren aan te wijzen. Geconcludeerd wordt dat er geen reden is om te oordelen dat Ernst & Young in dit verband een op haar rustende zorgplicht heeft geschonden althans dat zij niet heeft gehandeld zoals van een redelijk handelend en redelijk bekwaam belastingadviseur mocht worden verwacht.

De binnenlandse belastingplicht van Softmark Inc. en Sailfish Ltd / fictiefrendementregeling

[eisers gezamenlijk] hebben gesteld dat Ernst & Young ten onrechte heeft geadviseerd om Softmark Inc. en Sailfish Ltd als binnenlands belastingplichtige vennootschappen aan te melden.

Ernst & Young heeft dit betwist. Zij heeft aangevoerd dat deze vennootschappen feitelijk al vanuit Nederland werden bestuurd en dat de registratie als binnenlands belastingplichtige dus geen wijziging van de vestigingsplaats meebracht maar alleen een formalisering van de bestaande toestand inhield. Daarnaast heeft Ernst & Young aangevoerd dat er ook een goede fiscale reden was voor vestiging in Nederland, namelijk de zogenoemde fictiefrendementregeling. Op grond van deze regeling worden bij ab-houders van aandelen in buitenlandse beleggingsmaatschappijen, die niet zijn onderworpen aan een naar Nederlandse maatstaven redelijke winstbelasting, een rendement van 6% (tot 2001) dan wel 4% (vanaf 2001) van de waarde van het aanmerkelijk belang bij het belastbaar inkomen opgeteld. Deze bijtelling geldt niet voor de ab-houders van een in Nederland gevestigde beleggingsmaatschappij.

Naar het oordeel van de rechtbank waren er ten tijde van de advisering door Ernst & Young in ieder geval concrete aanwijzingen dat Softmark Inc. en Sailfish Ltd door [eiser 1] vanuit Nederland werden aangestuurd. Zoals hiervoor al is overwogen (zie 4.5) heeft [eiser 1] zich meermaals gepresenteerd als degene die bij Softmark Inc. en Sailfish Ltd aan de touwtjes trok. [eisers gezamenlijk] hebben weliswaar gesteld dat de zeggenschap van deze vennootschappen in handen was van de formele bestuurders, maar concrete voorbeelden van uitoefening van zeggenschap door die bestuurders hebben zij niet genoemd. Zij hebben verder niet gemotiveerd betwist dat twee van die bestuurders ondergeschikten waren van [eiser 1]. Evenmin hebben zij concreet en onderbouwd stelling genomen tegen de verwijzing door Ernst & Young naar de verklaring van [naam 5] dat de trustmaatschappijen, die formeel bestuurder waren van Softmark Inc. en Sailfish Ltd, nooit zelfstandig een beslissing hebben genomen over die vennootschappen en dat ook [trust 3], die vanuit haar kantoor in Nederland de administratie van de vennootschappen voerde, alleen op instructie van [eiser 1] heeft gehandeld. Ernst & Young hebben tot slot nog aangevoerd dat ook in het feit dat de Belastingdienst uiteindelijk heeft geaccepteerd dat beide vennootschappen in Nederland zijn gevestigd, terwijl zij zich aanvankelijk op het standpunt stelde dat dit juist niet het geval was, duidt op de juistheid van de beoordeling door Ernst & Young. Hierop hebben [eisers gezamenlijk] niet gemotiveerd gereageerd.

De rechtbank volgt [eisers gezamenlijk] evenmin in hun stelling dat het advies ten onrechte is gegeven omdat de fictiefrendementregeling niet van toepassing was, ook niet als Softmark Inc. en Sailfish Ltd in het buitenland gevestigd waren. Er was - minst genomen - sprake van een risico dat [eiser 1] in dat geval aan de heffing over fictief rendement zou worden blootgesteld. [eisers gezamenlijk] hebben hun stelling dat dit risico er niet was alleen onderbouwd door te verwijzen naar een brief van Ernst & Young aan de Belastingdienst van 14 december 2007. Zij verliezen daarbij echter uit het oog dat deze brief een reactie was op het door de Belastingdienst ingenomen standpunt dat [eiser 1] wel het fictieve rendement tot zijn inkomen diende te rekenen, uitgaande van vestiging van de vennootschappen op de Britse Maagdeneilanden. Dit standpunt van de Belastingdienst stemde dus overeen met de aanvankelijke inschatting door Ernst & Young in de brief van 6 november 2001. Ernst & Young heeft er verder terecht op gewezen dat de brief van 14 december 2007 in de juiste context moet worden gezien, namelijk een subsidiaire stellingname richting de Belastingdienst om te voorkomen dat, als de Belastingdienst de binnenlandse belastingplicht van [eiser 1] niet zou accepteren, [eiser 1] het fictieve rendement tot zijn inkomen zou moeten rekenen. De door Ernst & Young in de brief van 14 december 2007 aangedragen argumenten bieden tegen die achtergrond onvoldoende grondslag om te concluderen dat Ernst & Young een onjuist advies heeft gegeven.

Het voorgaande leidt tot de slotsom dat uit het door [eisers gezamenlijk] gesteld niet kan volgen dat een redelijk handelend en redelijk vakbekwaam adviseur in de gegeven omstandigheden niet had mogen adviseren om de Belastingdienst te verzoeken om Softmark Inc. en Sailfish Ltd aan te merken als binnenlandse belastingplichtigen, zodat evenmin kan worden aangenomen dat Ernst & Young op dit punt zou zijn tekortgeschoten.

De deelnemingsvrijstelling

[eisers gezamenlijk] hebben gesteld dat Ernst & Young niet heeft gehandeld zoals van een redelijk handelend en redelijk bekwaam belastingadviseur mag worden verwacht door niet tijdig te onderkennen dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing was op het eerst door [trust 2] en vervolgens door Sailfish Ltd gehouden aandelenbelang in [bank 2].

Ernst & Young heeft aangevoerd dat haar niet kan worden verweten dat zij er van uit is gegaan dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing was, omdat zij niet wist dat [bank 2] een 1929-vennootschap was totdat [eisers gezamenlijk] haar daarover in 2008 hebben geïnformeerd.

Een van de gevolgen van de overdracht van de aandelen in [bank 2] aan (uiteindelijk) Sailfish Ltd en de binnenlandse belastingplicht van Softmark Inc. en Sailfish Ltd was dat door Sailfish Ltd genoten voordelen uit die aandelen onderworpen werden aan de heffing van vennootschapsbelasting in Nederland. Het was dus van belang of waardestijgingen van en inkomsten uit deze aandelen (dividenden dan wel winst bij verkoop of inkoop van de aandelen) tot de belastbare winst van Sailfish Ltd in Nederland behoorden.

Inkomsten uit aandelen die onder de toepassing van de deelnemingsvrijstelling vallen zijn vrijgesteld van heffing van vennootschapsbelasting. Tot 1 januari 2007 vielen deelnemingen in buitenlandse lichamen onder de vrijstelling indien sprake was van een bezit van ten minste 5% van het nominaal aandelenkapitaal (bezitseis), dat niet wordt aangehouden ter belegging (niet-beleggingseis) terwijl het lichaam waarin het belang wordt gehouden onderworpen is aan winstbelasting (onderworpenheidseis).

De overdracht van de aandelen in [bank 2] aan Sailfish Ltd heeft eind 1996 op advies van Ernst & Young plaatsgevonden. Destijds was tussen Ernst & Young en [eiser 1] ook al diverse malen gesproken over de mogelijke binnenlandse belastingplicht van Softmark Inc. [eisers gezamenlijk] hebben gesteld dat Ernst & Young in die fase geen onderzoek hebben gedaan naar de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op het aandelenbelang in [bank 2]. Dit is door Ernst & Young niet betwist. Eind 2002 werd de vraag of de deelnemingsvrijstelling van toepassing was op dit aandelenbelang namens [eisers gezamenlijk]door [naam 5] expliciet aan de orde gesteld omdat [bank 2] een grote dividenduitkering dan wel inkoop van eigen aandelen had aangekondigd. Ernst & Young heeft tijdens de bespreking op 17 december 2002 desgevraagd aan [naam 5] meegedeeld dat de deelnemingsvrijstelling op het belang van Sailfish Ltd in [bank 2] van toepassing was. Zij heeft dit bij latere gelegenheden nog drie maal herhaald (zie 2.16).

Ernst & Young heeft de vraag of de voordelen uit de aandelen [bank 2] onder de deelnemingsvrijstelling vielen aanvankelijk dus niet actief onderzocht en deze vervolgens meermaals en zonder voorbehoud bevestigend beantwoord. Naar het oordeel van de rechtbank had het in dit geval echter op de weg van Ernst & Young gelegen om zich ervan te vergewissen of daadwerkelijk aan alle voorwaarden voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling was voldaan althans om in dat verband een uitdrukkelijk voorbehoud te maken. Immers, na de overdracht van de aandelen in [bank 2] aan Sailfish Ltd eind 1996 en de (door Ernst & Young al onderkende) mogelijke binnenlandse belastingplicht van Sailfish Ltd was het belang van toepassing van deze vrijstelling - mede gelet op de substantiële waarde die deze aandelen vertegenwoordigden - evident. Ernst & Young had dan ook toen al moeten nagaan of de winst van [bank 2] in Luxemburg onderworpen was aan belastingheffing. Of Ernst & Young in 1996 of 2002 door [eisers gezamenlijk] wel of niet geïnformeerd was over het feit dat [bank 2] een 1929-vennootschap was, doet niet ter zake. Nu de toepasselijkheid van de deelnemingsvrijstelling een cruciale factor was in de door Ernst & Young voorgestelde structuur, mocht van haar als redelijk handelend en vakbekwaam belastingadviseur in dit geval worden verwacht dat zij zelf onderzoek doet naar de onderworpenheid van [bank 2] aan winstbelasting in Luxemburg. Voor zover zij dat niet zelfstandig kon vaststellen had zij op zijn minst aan [eisers gezamenlijk] dan wel later aan [naam 5] de vraag moeten voorleggen of [bank 2] in Luxemburg was onderworpen aan een belasting die naar de winst wordt geheven. Ernst & Young heeft dat alles echter niet gedaan. Aldus heeft zij in 1996 verzuimd zelfstandig vast te stellen of de deelnemingsvrijstelling daadwerkelijk van toepassing was op het eerst door [trust 2] en later door Sailfish Ltd gehouden aandelenbelang in [bank 2] en heeft zij in 2002 ten onrechte zonder enig voorbehoud aan [eisers gezamenlijk] medegedeeld dat zulks het geval was. Zodoende heeft Ernst & Young niet gehandeld zoals van een redelijk bekwaam en redelijk handelend belastingadviseur mocht worden verwacht en zij is in zoverre toerekenbaar tekortgeschoten in de nakoming van de met [eisers gezamenlijk] ter zake gesloten overeenkomst van opdracht.

Het verweer dat [eisers gezamenlijk] eerder Ernst & Young hadden moeten informeren over het feit dat [bank 2] een 1929-vennootschap was, wordt verworpen. [eisers gezamenlijk] hebben juist Ernst & Young ingeschakeld om hun van fiscaal advies te voorzien. [eisers gezamenlijk] hebben onweersproken gesteld dat zij niet wisten dat voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling relevant was dat [bank 2] een 1929-vennootschap was. Daar komt bij dat [naam 5], optredende voor [eisers gezamenlijk], expliciet aan Ernst & Young heeft gevraagd of de deelnemingsvrijstelling op de winstuitdeling van toepassing was. [eisers gezamenlijk] hebben aldus gedaan wat van hen in de gegeven situatie kon worden verlangd. Het handelen van [eisers gezamenlijk] kan dan ook niet afdoen aan de tekortkoming van Ernst & Young. Van enige eigen schuld van [eisers gezamenlijk] aan het ontstaan van de schade is evenmin sprake.

Klachtplicht en rechtsverwerking

Ernst & Young heeft aangevoerd dat [eisers gezamenlijk] niet binnen de termijn van artikel 6:89 BW hebben geklaagd over de door Ernst & Young gegeven adviezen over de deelnemingsvrijstelling. Volgens Ernst & Young hadden [eisers gezamenlijk] uit een brief van de Belastingdienst van 15 augustus 2008 al kunnen opmaken dat er mogelijk een probleem was met de onderworpenheidseis van [bank 2]. De door [eiser 1] op 6 augustus 2009 aan Ernst & Young verzonden aansprakelijkstelling kan volgens Ernst & Young niet als een (tijdige) klacht worden aangemerkt.

Voor het antwoord op de vraag of op de voet van art. 6:89 BW tijdig is geprotesteerd, moet acht worden geslagen op alle relevante omstandigheden, waaronder het nadeel dat de schuldenaar ondervindt als gevolg van het verstrijken van de tijd totdat wordt geprotesteerd, en in elk geval ook op de waarneembaarheid van de afwijking, de deskundigheid van partijen, de onderlinge verhouding van partijen, de aanwezige juridische kennis en de behoefte aan voorafgaand deskundig advies. In belangrijke mate mede bepalend is in hoeverre de belangen van degene over wie wordt geklaagd al dan niet zijn geschaad. Als die belangen niet zijn geschaad, zal er niet spoedig voldoende reden zijn de ander een gebrek aan voortvarendheid te verwijten.

Tussen partijen is niet in geschil dat de brief van de Belastingdienst van 15 augustus 2008 het eerste signaal was dat de advisering over de deelnemingsvrijstelling mogelijk onjuist was geweest. Op 6 augustus 2009 heeft [eiser 1] schriftelijk bij Ernst & Young aangegeven dat hij ontevreden was over onder meer de advisering over de deelnemingsvrijstelling en dat hij Ernst & Young aansprakelijk hield voor daardoor ontstane schade. Gelet op de discussie die op dat moment tussen Ernst & Young en de Belastingdienst volop gaande was, moet voor Ernst & Young zonder meer duidelijk zijn geweest dat deze klacht mede ertoe strekte dat Ernst & Young [eisers gezamenlijk] ten onrechte had geadviseerd dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing was op de door Sailfish Ltd gehouden aandelen [bank 2]. [eisers gezamenlijk] hebben er verder terecht op gewezen dat hen na 15 augustus 2008 enige tijd moest worden gegund om de ontwikkelingen in de discussie met de Belastingdienst af te wachten en om nader te onderzoeken of sprake was van een gebrekkig advies van Ernst & Young. Gelet op het feit dat er niettemin binnen een jaar is geklaagd en dat is gesteld noch gebleken dat Ernst & Young door dit tijdsverloop enig nadeel heeft geleden, wordt het verweer dat te laat zou zijn geklaagd verworpen.

Ook de stelling van Ernst & Young dat [eisers gezamenlijk] hun recht op het instellen van een vordering tot vergoeding van de schade als gevolg van onjuiste advisering over de deelnemingsvrijstelling hebben verwerkt, wordt verworpen. Ernst & Young hebben aan deze stelling ten grondslag gelegd dat zij uit het stilzitten van [eisers gezamenlijk] heeft mogen opmaken dat deze vordering niet zou worden ingesteld. Het enkele stilzitten door [eisers gezamenlijk] kan echter niet een in rechte te beschermen verwachting bij Ernst & Young hebben gewekt dat deze vordering achterwege zou blijven.

Algemene voorwaarden

Ernst & Young hanteert sinds 1999 algemene voorwaarden, die in 2002, 2006, 2008 en 2009 zijn gewijzigd. Ernst & Young heeft een beroep gedaan op een vervalbeding en een aansprakelijkheidsbeperking die zijn opgenomen in de algemene voorwaarden van december 2009. [eisers gezamenlijk] hebben daartegenin gebracht dat de algemene voorwaarden waarop Ernst & Young zich beroept niet aan hen ter hand zijn gesteld, en dat deze vernietigbaar zijn.

Ernst & Young hebben daartegenover aangevoerd dat de algemene voorwaarden en de gewijzigde versies daarvan sinds 1999 via ‘mailings’ aan al hun cliënten zijn gestuurd en dat deze ‘derhalve’ ook aan [eisers gezamenlijk] ter hand zijn gesteld.

Een beding in algemene voorwaarden is vernietigbaar indien de gebruiker de wederpartij niet een redelijke mogelijkheid heeft geboden van de voorwaarden kennis te nemen. Uitgangspunt is dat het aan de gebruiker (Ernst & Young) is om tegenover de betwisting door de wederpartij ([eisers gezamenlijk]) haar stelling te bewijzen dat zij die redelijke mogelijkheid heeft geboden door bij of voorafgaand aan de totstandkoming van de overeenkomst een afschrift van die voorwaarden aan de wederpartij ter hand te stellen. Ernst & Young hebben erkend dat van aan [eisers gezamenlijk] verstuurde mailings geen kopieën bewaard zijn gebleven, zodat het te leveren bewijs daaruit niet zal kunnen volgen. Verder geldt dat ook indien zou komen vast te staan dat sinds 1999 algemene voorwaarden via mailings aan cliënten van Ernst & Young zijn verstuurd, dat onvoldoende is om te concluderen dat de algemene voorwaarden van 2009 [eisers gezamenlijk] ook hebben bereikt en aldus daadwerkelijk aan [eisers gezamenlijk] ter hand zijn gesteld. De slotsom is dat Ernst & Young onvoldoende feiten heeft gesteld om te kunnen concluderen dat in dit concrete geval terhandstelling van de algemene voorwaarden van 2009 heeft plaatsgevonden.

Ontbinding en ongedaanmaking

Tussen partijen is niet in geschil dat de overeenkomst van opdracht op initiatief van Ernst & Young met gezamenlijke instemming van partijen in november 2011 is beëindigd, in die zin dat [eisers gezamenlijk] hun opdracht aan Ernst & Young tot het verstrekken van adviezen niet wensten te handhaven en dat Ernst & Young geen adviezen meer zou verstrekken aan [eisers gezamenlijk] Ernst & Young heeft gesteld dat deze beëindiging van de adviesrelatie meebrengt dat [eisers gezamenlijk] thans niet meer met succes de ontbinding van de overeenkomst kunnen inroepen en dat zij dus geen belang hebben bij hun vordering tot ontbinding. [eisers gezamenlijk] hebben dit betwist.

In zijn algemeenheid geldt niet dat een eenmaal rechtsgeldig beëindigde overeenkomst niet meer kan worden ontbonden (vgl. HR 12 december 1980, NJ 1981/202 en HR 21 mei 1982, NJ 1982/404). Ernst & Young en [eisers gezamenlijk] zijn het er in november 2011 over eens geworden dat het vereiste vertrouwen voor het voorzetten van de adviesrelatie ontbrak en dat [eisers gezamenlijk] zich tot een andere fiscalist zouden wenden voor het inwinnen van belastingadvies. Aldus hebben partijen overeenstemming bereikt over het beëindigen van de adviesrelatie, maar niet over de afwikkeling van de - in de optiek van [eisers gezamenlijk] - gebrekkige advisering uit het verleden. Het moet voor Ernst & Young, mede gelet op de brief van [eiser 1] van 6 augustus 2009 (zie 4.29), ook helder zijn geweest dat [eisers gezamenlijk] ontevreden waren over onderdelen van die advisering, zodat zich niet de situatie voordoet dat [eisers gezamenlijk] door thans ontbinding van de overeenkomst te vorderen inbreuk maken op een bij Ernst & Young gewekte verwachting dat die vordering achterwege zou blijven. Nu [eisers gezamenlijk], naast schadevergoeding als gevolg van tekortkoming, met ontbinding van de overeenkomst kunnen bereiken dat ook verplichtingen tot ongedaanmaking van de geleverde prestaties in het leven worden geroepen, is ook hun belang bij het instellen van de vordering tot ontbinding gegeven. Ook het verweer van Ernst & Young dat dit belang zou ontbreken wordt dus verworpen.

Met Ernst & Young moet worden geoordeeld dat de tekortkoming niet rechtvaardigt dat de overeenkomst(en) van opdracht tussen Ernst & Young en [eisers gezamenlijk] geheel word(t)(en) ontbonden met als gevolg dat alle reeds verrichte prestaties (verstrekte adviezen en betalingen in de periode 1992 - 2011) moeten worden teruggedraaid. Wel vormt de tekortkoming in de advisering over de deelnemingsvrijstelling grond voor partiële ontbinding van de overeenkomst(en) van opdracht en wel tot dat deel van die overeenkomst(en) waaruit voor Ernst & Young de verplichting voortvloeide [eisers gezamenlijk] adequaat te adviseren over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling en voor [eisers gezamenlijk] de verplichting om daarvoor te betalen. In zoverre wordt de vordering tot ontbinding dus toegewezen.

Nu de overeenkomst van opdracht wordt ontbonden voor zover deze betrekking heeft op de advisering over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op het aandelenbelang in [bank 2], ontstaan ongedaanmakingsverplichtingen voor de reeds door partijen ontvangen prestaties. De tekortkoming in de advisering over de deelnemingsvrijstelling bestaat, zoals uit het voorgaande volgt, uit twee onderdelen: vanaf 1996 is daar ten onrechte niet over geadviseerd en in 2002/2003 is onjuist geadviseerd. De (ten onrechte) niet verrichte prestatie kan niet ongedaan gemaakt worden. De waarde van de onjuiste adviezen moet op nihil worden gesteld. [eisers gezamenlijk] hebben recht op terugbetaling van het bedrag dat zij voor deze adviezen aan Ernst & Young hebben betaald. [eisers gezamenlijk] zullen in de gelegenheid worden gesteld om bij akte een standpunt in te nemen over de hoogte van dit bedrag. Ernst & Young mag daar vervolgens op reageren.

Overlegging facturen

De vordering van [eisers gezamenlijk] tot overlegging door Ernst & Young van alle facturen in de periode 1992-2001 zal worden afgewezen. Ernst & Young heeft betwist dat zij nog in het bezit is van de facturen en dat zij tot bewaring van die facturen gehouden was. [eisers gezamenlijk] hebben daartegen onvoldoende ingebracht.

Schadebegroting

De schade die het gevolg is van de geconstateerde tekortkoming moet worden begroot door de vermogenspositie van [eisers gezamenlijk] in de feitelijke situatie te vergelijken met hun vermogenspositie indien de tekortkoming achterwege was gebleven (de hypothetische situatie). Het is daarbij aan [eisers gezamenlijk] om voldoende concrete feiten en omstandigheden te stellen waaruit kan volgen dat en zo ja, op welke wijze en in hoeverre zij in de hypothetische situatie beter af zouden zijn geweest dan zij nu zijn .

De door [eisers gezamenlijk] gevorderde schadepost bestaande uit door [eiser 1] en zijn echtgenote betaalde en nog te betalen inkomstenbelasting en vermogensbelasting houdt verband met de door [eisers gezamenlijk] gestelde tekortkomingen van Ernst & Young in de advisering over de transparantie van [trust 2], de aanmerkelijkbelangregeling en de fictiefrendementregeling. Nu op die onderdelen van de advisering geen tekortkoming van Ernst & Young is aangenomen, is deze schadepost niet toewijsbaar.

[eisers gezamenlijk] hebben daarnaast gevorderd dat de door Softmark Inc., Sailfish Ltd en nog twee gelieerde vennootschappen betaalde en nog te betalen vennootschapsbelasting als schade moet worden aangemerkt. Aan dit gevorderde schadebedrag ligt allereerst ten grondslag dat Ernst & Young tekort is geschoten in de advisering omtrent de binnenlandse belastingplicht van deze vennootschappen. Nu op dit punt geen tekortkoming in de advisering door Ernst & Young is geconstateerd, is voor toewijzing van de vordering op deze grondslag geen plaats.

[eisers gezamenlijk] hebben verder als schade gevorderd het bedrag aan door Sailfish Ltd betaalde vennootschapsbelasting over de winstuitdelingen door [bank 2], berekend op (25,5% maal € 7.200.000 is) € 1.836.000. Daaraan is ten grondslag gelegd dat deze schadepost voortvloeit uit de onjuiste advisering over de deelnemingsvrijstelling.

Ernst & Young heeft aangevoerd dat niet (in rechte) is komen vast te staan dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op het aandelenbelang van Sailfish Ltd in [bank 2]. De rechtbank begrijpt dat Ernst & Young hiermee heeft bedoeld aan te voeren dat, als wordt aangenomen dat Ernst & Young tekort is geschoten door niet zelfstandig te onderzoeken of [bank 2] voldeed aan de onderworpenheidseis althans door te dier zake geen uitdrukkelijk voorbehoud te maken, deze tekortkoming niet tot schade kan hebben geleid omdat alleen als onderhandelingsresultaat in het kader van de met Belastingdienst getroffen schikking is aanvaard dat de voordelen tot de belastbare winst van Sailfish Ltd werden gerekend, terwijl er goede gronden waren om te betogen dat [bank 2] wel voldeed aan het onderworpenheidsvereiste.

Dit verweer wordt verworpen. Niet in geschil is dat voor [bank 2] als 1929 vennootschap in Luxemburg een bijzonder regime van belastingheffing over de winst geldt. Ernst & Young kan worden verweten dat zij dit niet tijdig heeft onderkend met als gevolg dat daarmee bij de herstructurering in 1996 en in 2002 geen rekening is gehouden. Als gevolg daarvan is de positie van [eisers gezamenlijk] in de nadien gevolgde onderhandelingen met de Belastingdienst minst genomen verzwakt. De Belastingdienst heeft tijdens de onderhandelingen over de vaststellingsovereenkomst stelselmatig vastgehouden aan het standpunt dat [bank 2] niet aan het onderworpenheidsvereiste voldeed en dat de voordelen uit het aandelenbelang dus belast waren. De daartegen door Ernst & Young ingebrachte argumenten hebben de Belastingdienst niet kunnen overtuigen. Zelfs als, zoals Ernst & Young stelt, het een pleitbaar standpunt was dat [bank 2] wel voldeed aan de onderworpenheidseis, moet worden geconstateerd dat dit niet de uitkomst van de onderhandelingen is geweest. Ook als het standpunt van Ernst & Young dus pleitbaar was, is het vereiste verband tussen de tekortkoming en de belastingheffing over de voordelen uit het aandelenbelang dus aanwezig.

Ernst & Young heeft aangevoerd dat het bedrag van € 1.836.000 niet als schade kan worden aangemerkt omdat daarvoor vast moet staan dat indien de tekortkoming achterwege was gebleven, door Sailfish Ltd. in het geheel geen belasting verschuldigd was geworden over de winstuitdeling door [bank 2]. Dit staat volgens Ernst & Young niet vast omdat [eisers gezamenlijk] geen controlerend belang hadden in [bank 2], zodat zij de winstuitdeling niet hadden kunnen tegenhouden en omdat is gesteld noch gebleken dat door andere fiscale planning heffing van vennootschapsbelasting over de winstuitdeling van [bank 2] had kunnen worden voorkomen.

[eisers gezamenlijk] hebben daartegen ingebracht dat indien [trust 2] niet als fiscaal transparant was aangemerkt en de aandelen in [bank 2] niet door [trust 2] waren overgedragen aan Softmark Inc. en vervolgens aan Sailfish Ltd, de winstuitdeling bij [trust 2] terecht was gekomen, die niet aan heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen was. Dit argument gaat niet op, omdat, zoals hiervoor is overwogen (zie 4.2-4.11), niet is komen vast te staan dat de advisering over de transparantie van [trust 2] gebrekkig was.

[eisers gezamenlijk] hebben verder gesteld dat indien Ernst & Young het probleem met de deelnemingsvrijstelling eerder had onderkend, gekozen had kunnen worden voor buitenlandse belastingplicht van Sailfish Ltd. Als buitenlands belastingplichtige, gevestigd op de Britse Maagdeneilanden, was Sailfish Ltd volgens [eisers gezamenlijk] geen belasting verschuldigd geweest over de winstuitdeling door [bank 2]. Ernst & Young hebben daartegen aangevoerd dat als Sailfish Ltd. buitenlands belastingplichtig was geweest, dit had geleid tot heffing van inkomstenbelasting bij [eiser 1] privé over een fictief rendement van 6% (tot 2001) dan wel 4% (vanaf 2001) van de waarde van de door Sailfish Ltd gehouden aandelen. Dit had volgens Ernst & Young tot een substantieel hogere totale belastingschuld geleid dan nu het geval is geweest.

Zoals hiervoor is overwogen (zie 4.17 - 4.21) is er onvoldoende grond voor het oordeel dat het advies van Ernst & Young over de fictiefrendementheffing onjuist was. Voor het overige hebben [eisers gezamenlijk] hun standpunt in reactie op het verweer van Ernst & Young niet, althans onvoldoende, nader onderbouwd. Dit betekent dat ervan moet worden uitgegaan dat in het door [eisers gezamenlijk] geschetste hypothetische scenario de belastingschuld van [eisers gezamenlijk] voorzienbaar hoger zou zijn geweest dan in de feitelijke situatie. Van schade als gevolg van de tekortkoming in de advisering over de deelnemingsvrijstelling kan in dat scenario dan ook niet worden gesproken.

[eisers gezamenlijk] hebben gesteld dat bij tijdige onderkenning door Ernst & Young van het probleem met de deelnemingsvrijstelling door betere fiscale planning had kunnen worden bereikt dat op de voordelen (winstuitdelingen en vervreemdingswinsten) uit het aandelenbelang in [bank 2] minder belasting verschuldigd was geworden dan Sailfish Ltd in de feitelijke situatie heeft betaald, zonder dat daar een groter financieel (fiscaal of anderszins) nadeel tegenover stond. Als gezegd rust op [eisers gezamenlijk] de last om hun schade aannemelijk te maken door voldoende concrete feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting te bewijzen, waaruit kan volgen dat en zo ja, op welke wijze en in hoeverre zij zonder de fout van Ernst & Young in een (fiscaal) betere positie zou zijn geweest. [eisers gezamenlijk] hebben dat tot op heden onvoldoende gedaan en zullen om die reden in de gelegenheid worden gesteld om hun vordering op dit punt bij akte nader te onderbouwen. Ernst & Young mag daarop reageren.

Alle andere beslissingen dan de hierna genoemden zullen worden aangehouden.

De rechtbank

- verwijst de zaak naar de rol van 12 februari 2014 voor het nemen van de in onderdelen 4.38 en 4.50 bedoelde akte.

- houdt iedere verdere beslissing aan.

Dit vonnis is gewezen door mr. A.W.H. Vink, mr. H.J. Fehmers en mr. K.M. van Hassel en in het openbaar uitgesproken op 8 januari 2014.1.