4.4.4 Bezwaar

Het fiscale bestuurlijke boeterecht kent geen wettelijke verschoningsregeling. De inspecteur kan een besluit op grond van artikel 65 AWR wel ambtshalve heroverwegen bij een onjuiste aanslag of beschikking, maar deze heroverweging kan niet door een belastingplichtige afgedwongen worden. Het betreft een ambtshalve bevoegdheid van de inspecteur; de belastingplichtige kan slechts om toepassing van artikel 65 AWR verzoeken en daar houdt het dan mee op. Daarnaast ziet de onjuistheid waarop artikel 65 AWR ziet mijns inziens slechts op de materi ë le onjuistheid: de gegevens zijn onjuist vastgesteld of het belastingbedrag is naar een onjuist belastingbedrag geformaliseerd. Artikel 65 AWR richt zich niet op het herstel van onjuistheden van formele aard bij het totstandkomen van een besluit of een beschikking, zoals vooringenomenheid.

Ook de wrakingsregeling kent geen pendant in het fiscale bestuurlijke boeterecht. De belastingplichtige heeft derhalve geen mogelijkheid om (eventuele vrees van) vooringenomenheid bij het tot stand komen van de primaire boetebeschikking weg te nemen. Het enige rechtsmiddel dat de belastingplichtige rest, is het in bezwaar gaan tegen de boetebeschikking. De Raad van State heeft wat dit betreft een van belang zijnde uitspraak gedaan.1 De Raad bepaalde namelijk dat een eventuele vooringenomen houding bij het nemen van de primaire beslissing, als het ware ‘gerepareerd’ kan worden in de bezwaarfase. Volgens de Raad dient de ambtenaar die bij de totstandkoming van de primaire beslissing betrokken is geweest zich dan wel van de bezwaarbehandeling te distantiëren. Voor dit onderzoek is het dus van belang na te gaan hoe de afhandeling van bezwaren tegen fiscale bestuurlijke boeten is geregeld.

Vooraf merk ik echter op dat de bezwaarfase een heroverweging is van een eerdere primaire beslissing. In zoverre zou het bezwaartraject wellicht vergeleken moeten worden met de strafrechtelijke beroepsinstanties hoger beroep en beroep in cassatie. Immers kan de verdachte de onpartijdigheid van de strafrechter ook aanvechten voor een hof of de Hoge Raad.2^,3De bestuursrechtelijke bezwaarfase verschilt echter op een wezenlijk punt van deze rechterlijke instanties: het betreft een heroverweging door hetzelfde bestuursorgaan – i.c. de inspecteur – dat eveneens verantwoordelijk was voor het primaire besluit. De bezwaarbehandeling maakt dus onderdeel uit van het totale besluitvormingstraject4 zoals dat voor het bestuursorgaan heeft te gelden.5 Reden te meer om functie en werking van het bezwaarproces tegen het licht te houden.

Van Wijk6 noemt de volgende verschillende functies van de bezwaarschriftprocedure: voorkoming van onnodige beroepen (filterwerking), rechtsbescherming, verhoging van de kwaliteit van de bestuurlijke besluitvorming en herstel van gebreken in de primaire besluitvorming. Laatstgenoemde functie is zoals gezegd in het kader van het onpartijdigheidsbeginsel van belang. In zoverre ‘lijkt’ dus het maken van bezwaar door de belastingplichtige enigszins op het indienen van een verzoek tot wraking van de rechter. Een andere overeenkomst met de strafrechtelijke wraking betreft het feit dat in beginsel geen herhaald bezwaar kan worden gemaakt tegen hetzelfde besluit.7

Er zijn echter ook belangrijke verschillen tussen het wrakingsverzoek en het indienen van een bezwaarschrift als reparatiemechanismen voor een bepaalde vrees van vooringenomenheid bij respectievelijk de verdachte of belastingplichtige. Een eerste verschil heb ik hiervoor al genoemd: een wrakingsverzoek ziet op de nog te nemen primaire beslissing en een bezwaarbehandeling betreft de heroverweging van een reeds genomen beslissing.8 Een ander verschil is dat een wrakingsverzoek ook afgewezen kan worden door de wrakingskamer, terwijl een bezwaarschrift dat aan de procedurele voorschriften voldoet altijd in behandeling zal moeten worden genomen.9

Bij de Belastingdienst verrichten de ambtenaren de inspecteurswerkzaamheden in mandaat.10 Deze werkzaamheden bevatten zowel het nemen van de primaire beslissing, zoals het opleggen van een belastingaanslag met boete, als het behandelen van het bezwaar daartegen. Het derde lid van artikel 10:3 Awb bepaalt echter dat er geen mandaat voor het beslissen op een bezwaar wordt verleend aan degene die krachtens mandaat de primaire beslissing heeft genomen. Iemand anders dan degene die de boetebeschikking heeft opgelegd, zal dus het bezwaar tegen die boete moeten behandelen. Daardoor wordt toch – zij het op een later moment – vorm gegeven aan de functiescheidingseis, zoals die voortvloeit uit artikel 2:4 Awb (impliciet) en artikel 10:3, lid 4 Awb (expliciet).11 Een belastingplichtige kan dus door het indienen van een bezwaarschrift tegen de boete – vergelijkbaar met een toegewezen strafrechtelijk wrakingsverzoek – bewerkstelligen dat zijn zaak alsnog door een onvooringenomen derde volledig opnieuw beoordeeld wordt. Zodoende wordt het gebrek aan functiescheiding in het voortraject als het ware hersteld.

Een belangrijk onderdeel van de bezwaarfase is de hoorprocedure. Het horen is niet alleen van belang voor de inhoudelijke bezwaarbehandeling door de inspecteur, maar is tevens bij uitstek een graadmeter voor de belastingplichtige om te beoordelen of hij wel een onvooringenomen persoon tegenover zich heeft. Door de fysieke confrontatie tussen behandelend ambtenaar en belastingplichtige wordt een eventuele schijn van vooringenomenheid vrijwel direct waarneembaar en/of voelbaar. Nu bepaalt de Awb eveneens ten aanzien van het horen in de bezwaarfase dat dit niet mag plaatsvinden door de persoon die bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken is geweest. Geschiedt het horen door meer dan een persoon dan geldt deze eis voor de meerderheid, onder wie degene die de hoorsessie leidt (artikel 7:5, lid 1 Awb). Deze functiescheidingseis met betrekking tot de hoorprocedure vormt een extra waarborg voor het in acht nemen van het verbod op vooringenomenheid.

In artikel 25, lid 2 AWR is echter bepaald dat afgeweken kan worden van artikel 7:5 Awb ‘indien omstandigheden daartoe nopen’. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB)12 wordt geen nadere invulling aan dit criterium gegeven. Volgens de staatssecretaris van Financiën brengt namelijk een zorgvuldige voorbereiding van de beslissing op bezwaar sowieso met zich dat voldaan wordt aan de eisen van artikel 7:5 Awb.13 Wat echter onder de woorden ‘omstandigheden daartoe nopen’ van artikel 25, lid 2 AWR moet worden verstaan, wordt niet nader geduid. De staatssecretaris laat dit over aan de rechter, waarbij hij overigens wel aangeeft dat de bewijslast ter zake bij de inspecteur ligt.

Gezien het voorgaande is de vraag gerechtvaardigd of artikel 25, lid 2 AWR überhaupt wel enige meerwaarde heeft. Dat denk ik wel, maar naar mijn mening dient de uitzondering van artikel 25, lid 2 AWR met name een praktisch belang: fiscale aangelegenheden kunnen zeer complex zijn, zodat het juist verhelderend kan werken als de initiële besluitnemer ten minste aan het hoorgesprek in de bezwaarfase deelneemt.14 Betreffende bepaling kan dus wel degelijk van belang zijn voor de fiscale praktijk, waarmee ook het belang van belastingplichtigen kan zijn gediend. De inspecteur kan echter – ook in boetezaken – artikel 25, lid 2 AWR ook achteraf in stelling brengen, wanneer de rechter reeds geconstateerd heeft dat het horen in de bezwaarfase niet conform artikel 7:5 Awb is gebeurd.15 Een dergelijke gang van zaken is mijns inziens in strijd met het onpartijdigheidsbeginsel, zoals dat gedurende het gehele besluitvormingsproces – zowel ex ante16 als ex post – gestalte moet krijgen. De kwaliteit van de besluitvorming wordt daardoor geweld aangedaan. Tevens wordt door zo te handelen afbreuk gedaan aan de reparatiefunctie van het bezwaartraject voor een gebrek met betrekking tot het verbod op vooringenomenheid. Ik stel dan ook voor om in de AWR of in het BFB op te laten nemen dat artikel 25, lid 2 AWR niet zal worden ingeroepen, indien het bezwaar (mede) ziet op een bestuurlijke boete.

De staatssecretaris van Financiën heeft in het Voorschrift Awb 1997 (oud) aangegeven wat hij onder het begrip ‘betrokken’ in artikel 7:5 Awb verstaat. Daarmee werd gedoeld ‘op de ambtenaar die met een hoge mate van zelfstandigheid het betreffende besluit heeft voorbereid en over de betrokken casus eerder een oordeel heeft gevormd’.17 Uit het laatste gedeelte van deze omschrijving, de eerdere oordeelsvorming, zou a contrario afgeleid kunnen worden dat onder niet-betrokkenheid moet worden begrepen: het niet eerder een oordeel hebben gevormd over de casus. Een dergelijke omschrijving voldoet mijns inziens volledig aan het verbod op vooringenomenheid van artikel 2:4 Awb.18

Volgens Happé c.s. zijn onder meer als ‘betrokkenen’ aan te merken degene die het primaire besluit heeft genomen, de controlemedewerker die het boekenonderzoek heeft uitgevoerd en de vakgroepcoördinator die i.c. heeft geadviseerd.19 De vraag komt dan op in hoeverre de boetespecialist of boete-fraudecoördinator zijn aan te duiden als ‘betrokkenen’ in de zin van artikel 7:5 Awb. Immers worden deze deskundigen op grond van het ‘verplichte boete-advies’ (zie onderdeel 4.2.1.3) in bepaalde gevallen bij het nemen van primaire boetebeschikkingen geraadpleegd.

In een casus die speelde voor het gerechtshof te Arnhem20 is deze problematiek aan de orde geweest. De casus was als volgt. Aan een belastingplichtige was een vergrijpboete opgelegd door een ambtenaar. Deze ambtenaar heeft zich bij het opleggen van de boete laten bijstaan door een boete-fraudecoördinator die op zijn beurt geadviseerd heeft tot het opleggen van de (primaire) vergrijpboete. Vervolgens is de belastingplichtige, na bezwaar te hebben gemaakt, gehoord door zowel de ambtenaar die de primaire boete heeft opgelegd als de betreffende boete-fraudecoördinator. Het hof was van oordeel dat deze boete-fraude-coördinator een “wezenlijke invloed uitgeoefend [heeft] op het primaire besluit inzake de aan belanghebbende opgelegde boete”, zodat de inspecteur de wettelijke bepalingen omtrent de hoorplicht had geschonden. Uit deze casus kan de conclusie worden getrokken dat de boete-fraude-coördinator of boetespecialist die betrokken is geweest bij de primaire fase zich dient te onthouden van inhoudelijke deelname aan het voortgezette besluitvormingstraject in de bezwaarfase.

In de hiervoor genoemde casus betrof het een schending van de hoorvoorschriften. De belastingplichtige had tijdens het horen zelf deze schending kunnen waarnemen. Er zijn echter ook gevallen denkbaar waarin de belastingplichtige niet uit eigen directe waarnemingen kan afleiden dat zowel bij het nemen van de primaire beslissing als bij de behandeling van het bezwaar (intern) dezelfde personen zijn geraadpleegd. Dit kan problemen opleveren ten aanzien van de rechtsbescherming. Want hoewel de vereiste zorgvuldigheid met zich brengt dat de voor de bezwaarbehandeling verantwoordelijke ambtenaar moet voorkomen dat in deze fase opnieuw dezelfde interne adviseurs worden geconsulteerd, kan een belanghebbende daar in de praktijk niet altijd een vinger achter krijgen. Ik ben dan ook van mening dat de staatssecretaris er goed aan zou doen om nadere beleidsregels uit te vaardigen ten aanzien van het verkrijgen van een onafhankelijk boete-advies in de bezwaarfase.21^,22

Uit het voorgaande volgt dat het bezwaarproces tot op zekere hoogte een reparerende functie heeft voor gebreken in de onpartijdigheid tijdens de primaire besluitvorming.23 Het gaat mij echter te ver om de verantwoordelijkheid voor het verkrijgen van een onpartijdig oordeel volledig bij de belastingplichtige neer te leggen. Het verbod op vooringenomenheid geldt immers ook in de primaire fase. Nota bene heeft de fiscale wetgever, door het bestuursrechtelijke functiescheidingsvereiste ongefundeerd buiten werking te stellen, zelf de hand gehad in een systeem waarin het de belastinginspecteur vrijwel onmogelijk wordt gemaakt een onvooringenomen positie in te nemen.