RvS, 12-12-2007, nr. 200702832/1

In casu is artikel 26 bis van de Zesde richtlijn relevant. Deze bepaling, die bij richtlijn 94/5/EEG2. is ingelast, draagt als opschrift ‘Bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten’.

Artikel 26 bis, B, voorziet in een bijzondere regeling voor belastingplichtige wederverkopers. Volgens deze regeling wordt bij leveringen van onder meer gebruikte goederen door belastingplichtige wederverkopers belasting geheven over de winstmarge. De te belasten winstmarge is gelijk aan het verschil tussen de wederverkoopprijs en de aankoopprijs. Deze regeling geldt voor gebruikte goederen die de wederverkoper door bijvoorbeeld een niet-belastingplichtige zijn geleverd.

Artikel 26 bis, A, geeft een aantal wettelijke definities. De definitie van het begrip ‘gebruikte goederen’ staat in artikel 26 bis, A, sub d. Zij luidt:

Hoofdstuk 9a van Mervärdesskattelagen (1994:200; hierna: ‘Zweedse wet op de omzetbelasting’) bevat een bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten. Volgens hoofdstuk 9a, § 4, wordt onder gebruikte goederen verstaan ‘goederen die zijn gebruikt of die — behoudens enkele in casu niet‑relevante uitzonderingen — in de staat waarin zij verkeren of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt.

De voorschriften van hoofdstuk 9a van de Zweedse wet op de omzetbelasting zijn bedoeld ter omzetting van de communautaire voorschriften terzake.

Stenholmen gaat eerst in op de voor en door de nationale autoriteiten verdedigde standpunten. Voorts haalt Stenholmen de rechtspraak van het Hof 3.aan waarin dieren als goederen in de zin van de BTW-regeling zijn gekwalificeerd. Uit de definitie van artikel 26 bis, A, sub d, volgt niets anders. Ook gelet op het doel dubbele belasting te voorkomen en het met de winstmargebelasting nagestreefde doel om handelaars in gebruikte goederen op voet van gelijkheid met elkaar te laten concurreren, dienen dieren als gebruikte goederen te worden beschouwd.

Volgens Riksskatteverket zijn dieren weliswaar als goederen in de zin van de Zesde richtlijn, maar niet als gebruikte goederen in de zin van artikel 26 bis te beschouwen. Dieren vallen buiten de werkingssfeer van dit artikel, omdat zij niet kunnen worden doorverkocht in de staat waarin zij zijn gekocht en niet kunnen worden hersteld. Nog niet getrainde paarden kunnen evenmin als andere levende organismen en hun vruchten, zoals bessen en paddestoelen, als gebruikte goederen worden beschouwd. Bovendien moet worden vermeden dat helemaal geen belasting wordt geheven.

De Commissie stelt, dat bijlage A bij de Zesde richtlijn ook veeteelt omvat en dat in bijlage C paarden worden genoemd. Daaruit volgt dat ook paarden als gebruikte goederen zijn te kwalificeren.

Om te beginnen merk ik op, dat de prejudiciële vraag luidt of dieren als gebruikte goederen in de zin van artikel 26 bis, A, sub d, van de Zesde richtlijn kunnen worden beschouwd, en niet of zij in alle gevallen als zodanig moetenworden beschouwd.

Voorts is de civielrechtelijke indeling van dieren als zaken of als een categorie sui generis irrelevant voor het antwoord op deze BTW-vraag. In de eerste plaats moet het begrip gebruikt goed namelijk als een autonoom begrip van gemeenschapsrecht worden uitgelegd en in de tweede plaats verzet het beginsel van uniforme uitlegging, dat juist in het BTW-recht van belang is, zich tegen een civielrechtelijke uitlegging, omdat als gevolg van de verschillende nationale civielrechtelijke regelingen het toepasselijke gemeenschapsrecht per lidstaat anders zou worden uitgelegd en toegepast.

Hoe de eerste vraag te beantwoorden, blijkt al uit de hier toepasselijke Zesde richtlijn. Bijlage A, II, punt 1, noemt uitdrukkelijk het ‘fokken en houden van dieren’. Dit doelt uitdrukkelijk op prestaties met betrekking tot dieren.

De definitie van het begrip ‘gebruikte goederen’ in artikel 26 bis, A, sub d, van de Zesde richtlijn omvat slechts ‘roerende lichamelijke zaken’. In deze context dient erop te worden gewezen dat noch deze noch een andere bepaling dieren van de werkingssfeer van de bijzondere regeling van artikel 26 bis uitdrukkelijk uitsluit. Evenmin kan uit de voorwaarden in deze bepaling op voorhand de conclusie worden getrokken, dat dieren geen gebruikte goederen in de zin van de Zesde richtlijn kunnen zijn.

Wat de eerste voorwaarde, namelijk ‘zaken’, betreft, heeft het Hof in een arrest verklaard dat in het kader van de BTW-regeling ook paarden als zaken zijn te beschouwen4..

De tweede voorwaarde, namelijk ‘roerende’, is ook een reden om het begrip op dieren toe te passen. Dieren — hier levende paarden — kunnen zich namelijk, anders dan vele voorwerpen, in beginsel zelf bewegen.

Ook aan de derde voorwaarde ‘lichamelijke’ wordt voldaan door dieren en dus door paarden. Het zijn immers wezens met een lichaam.

Rest de vierde voorwaarde, namelijk zaken die ‘in de staat waarin zij verkeren of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt’. Ook dit kan op dieren van toepassing zijn.

Daar doet niet aan af dat dieren — en niet alleen paarden — ook kunnen worden getraind en daardoor ook op een andere wijze dan voorheen kunnen worden gebruikt. Paarden kunnen na een basistraining bijvoorbeeld ook als dressuur- of springpaard of veelzijdigheidspaard worden gebruikt.

In het bijzonder de paarden waarvan hier sprake, waren reeds vóór de aankoop door Stenholmen bruikbaar ‘in de staat waarin zij verk[e]er[den]’; zij hoefden alleen verder te worden getraind. Niet zelden namelijk verkopen of ruilen eigenaars hun paarden, zelfs nadat deze reeds in competitieverband zijn gebruikt. De koper kan een gewone particulier zijn of een handelaar die het paard — in casu na verdere training — doorverkoopt.

Ook al is het heel goed verdedigbaar dat er gevallen zijn waarin een dier niet als gebruikt goed kan worden beschouwd, mag daaruit niet worden geconcludeerd dat dieren in beginsel niet als gebruikte goederen kunnen worden beschouwd. De vraag van de nationale rechter betreft echter juist deze principekwestie.

In dit geding hoeft dus niet te worden geantwoord op de vragen van Riksskatteverket of ook nieuwgeboren paarden of geplukte bessen als gebruikte goederen zijn te beschouwen. Deze vragen beantwoorden is alleen reeds om processuele redenen ongeoorloofd, omdat zij in het hoofdgeding niet concreet aan de orde zijn.

Ten slotte wijs ik op het doel van het bij richtlijn 94/5 ingevoegde artikel 26 bis, namelijk dubbele belastingheffing te voorkomen. Er zou evenwel sprake van dubbele belastingheffing zijn, indien in bepaalde gevallen niet alleen de winstmarge, maar de volledige waarde werd belast.

Verder heeft artikel 26 bis van de Zesde richtlijn ook tot doel, te voorkomen dat handelaren in gebruikte goederen in een nadelige concurrentiepositie worden gebracht. Tot deze groep marktdeelnemers behoren echter niet alleen antiquairs, maar ook paardenhandelaren.

Op de eerste prejudiciële vraag moet dus worden geantwoord, dat een dier in beginsel als gebruikt goed in de zin van artikel 26 bis, A, sub d, van de Zesde richtlijn kan worden beschouwd.

Volgens Stenholmen mag de toepassing van de bijzondere regeling voor gebruikte goederen niet afhangen van de eigenschappen van deze goederen. Volgens de definitie van artikel 26 bis, A, sub d, is beslissend dat het om ‘roerende lichamelijke zaken’ gaat. Derhalve mag geen onderscheid worden gemaakt tussen verschillende soorten paarden (naar gelang van het trainingsniveau). Zij mogen namelijk niet als een nieuwe zaak in de zin van het arrest Van Dijk's Boekhuis5. worden beschouwd. Er mag geen verschil worden gemaakt naar gelang van de persoon van wie een zaak wordt gekocht, dat wil zeggen naar gelang van het feit of een paard van de fokker of van iemand anders, bijvoorbeeld een particulier, wordt gekocht.

De toepasselijkheid van de winstmargebelasting hangt alleen af van de vraag, of is voldaan aan de voorwaarden van artikel 26 bis, B, lid 2, van de Zesde richtlijn. Deze zijn evenwel niet het voorwerp van de prejudiciële vraag.

Overigens passen ook andere lidstaten de winstmargebelasting toe op de handel in paarden.

Volgens Riksskatteverket, dat op de tweede prejudiciële vraag slechts subsidiair ingaat, vormt niet de wederverkoop maar de training van het paard de economische activiteit. Artikel 26 bis van de Zesde richtlijn geldt evenwel alleen ingeval een goed wordt gekocht met het oog op wederverkoop. De trainingsactiviteit houdt echter juist in, dat het paard, dus het goed, wordt veranderd. Het gaat hierbij om de gebruikelijke activiteit van aankoop met het oog op verandering en de daaropvolgende wederverkoop. Indien alleen de winstmarge werd belast, zou dat in bepaalde gevallen kunnen meebrengen dat alleen de in de laatste schakel van de keten toegevoegde meerwaarde wordt belast.

De Commissie acht niet het toekomstige gebruik van het paard, maar de economische handelingen vóór de verkoop van het paard aan de belastingplichtige relevant.

Voorts, aldus de Commissie, moet de communautaire BTW-regeling dubbele belasting voorkomen. Het BTW-stelsel omvat weliswaar geen nieuwgeboren dieren, die vóór levering aan de wederverkoper nog niet aan BTW waren onderworpen, maar dieren die eerst aan een niet-belastingplichtige zijn geleverd en vervolgens aan een wederverkoper zijn verkocht.

In de eerste plaats betreft ook de tweede prejudiciële vraag slechts een bepaald aspect van de bijzondere regeling van de winstmargeregeling van artikel 26 bis van de Zesde richtlijn: de voorwaarde voor toepassing van het begrip ‘gebruikte goederen’. Ook deze vraag betreft dus de uitlegging van artikel 26 bis, A, sub d, van de Zesde richtlijn. Anders echter dan de eerste prejudiciële vraag, betreft zij niet de algemene rechtsproblematiek van de indeling van dieren, maar — uitgaande van het hoofdgeding — de bijzondere kwalificatie van een dier dat is gekocht van een particulier die geen fokker is en — na een training met het oog op een specifiek gebruik — als gebruikt goed wordt doorverkocht.

Deze rechtsvraag rijst tegen de achtergrond van het BTW-recht in de volgende economische context.

Zoals gebruikelijk is in deze zaak sprake van een distributieketen. Afgezien van de eindconsument bestaat deze evenwel niet alleen uit ondernemingen. Tot de distributieketen behoort ook een niet-belastingplichtige, namelijk een particulier. Irrelevant is, of deze zijn paard, dat hij aan een belastingplichtige, namelijk de zogenaamde wederverkoper, verkoopt, heeft gekocht van een particulier of van een handelaar, bijvoorbeeld de fokker. De wederverkoper koopt het paard om het te trainen. Blijkens de feiten van het hoofdgeding gaat het eigenlijk om een nieuwe training van een reeds getraind paard.

Dat een particulier tot de keten behoort, is weliswaar een bijzonderheid ten opzichte van de ‘normale’ distributieketen, maar komt niet alleen in de paardenhandel voor. Artikel 26 bis, A, sub d, van de Zesde richtlijn bevat zelf belangrijke voorbeelden van goederen die veelal van particulieren worden gekocht, zoals juwelen of antiquiteiten.

Uit mijn betoog over de eerste prejudiciële vraag inzake de tekst van artikel 26 bis, A, sub d, van de Zesde richtlijn volgt, wat de tweede vraag betreft, dat ook dieren die van een particulier die geen fokker is worden gekocht, als gebruikte goederen kunnen worden beschouwd. Dat het goed van een particulier wordt gekocht, is strikt gesproken irrelevant voor de kwalificatie als gebruikt goed. Het is veeleer een andere voorwaarde voor de toepassing van de bijzondere regeling van artikel 26 bis van de Zesde richtlijn.

Dat een dier, in casu een paard, na verwerving door een wederverkoper door deze wordt doorverkocht, is een omstandigheid die evenmin relevant is voor de kwalificatie als gebruikt goed. Ook dat betreft een aspect van de bijzondere regeling van artikel 26 bis van de Zesde richtlijn dat buiten het kader van het onderhavige geding valt, namelijk de levering door een belastingplichtige wederverkoper.

Beslissend kan daarentegen zijn dat het goed, hier dus het paard, eerst na training met het oog op een specifiek gebruik door de wederverkoper zelf wordt doorverkocht.

In deze context dient te worden beklemtoond dat de verwijzende rechter niet vraagt, hoe de trainingsactiviteit BTW-rechtelijk moet worden behandeld. Daarvan kan Riksskatteverket evenwel uitgaan.

Uit het dossier blijkt niet duidelijk, in welke toestand de paarden zich bij aankoop bij de particulier bevonden, dat wil zeggen hoe zij konden worden gebruikt. Terwijl aan Skatterättsnämnden veeleer is gevraagd hoe een ongetraind paard te behandelen, gaat Stenholmen er in zijn schriftelijke opmerkingen in deze prejudiciële procedure van uit, dat het om de aankoop van springpaarden gaat die alleen verder moeten worden getraind.

In dit laatste geval kan ervan worden uitgegaan, dat het gaat om paarden die — in de bewoordingen van artikel 26 bis, A, sub d, van de Zesde richtlijn — ‘in de staat waarin zij verkeren […] opnieuw kunnen worden gebruikt’. Zij bevinden zich vóór en na hun training in deze staat. Zoals Stenholmen terecht stelt, gaat het evenwel steeds om hetzelfde paard en dezelfde functie. Deze paarden zijn dus te beschouwen als ‘gebruikte goederen’ in de zin van artikel 26 bis, A, sub d, van de Zesde richtlijn.

Een andere conclusie is evenwel mogelijk voor paarden die worden getraind met het oog op een ander gebruik dan voorheen. Dat is het geval wanneer het paard voor het eerst moet worden ingereden. Maar zelfs bij paarden die reeds als springpaard zijn gebruikt, kan het door omstandigheden gebeuren dat zij — door de huidige of ook een andere ruiter — niet meer als springpaard kunnen worden gebruikt, vooral niet meer in competities. Ten slotte is er het — zij het zeldzamer — geval dat paarden voorheen als dressuurpaard en vervolgens als springpaard worden gebruikt of omgekeerd. Dikwijls gebeurt dat evenwel zonder dat daaraan een specifieke training voorafgaat.

Nog een andere rechtsvraag rijst wanneer een paard een bijkomende kwalificatie verwerft, bijvoorbeeld door een crosscountrytraining, waardoor het tot veelzijdigheidspaard wordt getraind.

De handel in getrainde paarden kan dus zeer veel verschillende feitelijke situaties omvatten. Daar het Hof in een prejudiciële procedure evenwel geen uitspraak hoeft te doen over alle feitelijke gevallen die zich kunnen voordoen of over de concrete feiten, kan het in dit kader alleen algemene rechtscriteria formuleren waarmee de nationale rechter bij de toepassing op de concrete feiten rekening moet houden.

Voor de onderhavige problematiek verdient het aanbeveling uit te gaan van het onderscheid in ‘gebruikte goederen’ en ‘nieuwe’ goederen. In deze context verwijs ik naar het hier reeds meermaals aangehaalde arrest Van Dijk's Boekhuis. Volgens dit arrest is een goed ‘nieuw’, ‘wanneer […] een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden’6..

Deze rechtspraak zou kunnen worden veralgemeend, zodat de functieverandering als criterium wordt geïsoleerd en een algemeen onderscheidingscriterium wordt. Daartegen verzet zich evenwel dat het arrest de uitlegging van het begrip ‘vervaardigd’ betrof. Bovendien kan door training van welke aard ook geen nieuw paard worden vervaardigd.

Maar ook indien wordt uitgegaan van de functieverandering, moet worden uitgemaakt of, dan wel wanneer, die verandering bij paarden plaatsvindt. Zo kan de — in het maatschappelijke verkeer gangbare — opvatting worden verdedigd dat dressuur-, spring- en veelzijdigheidspaarden, Andalusiërs of paarden die getraind worden om te rijden in Western-stijl, dezelfde functie hebben, namelijk in de regel die van rijpaard. Een aparte categorie kunnen daarentegen trekpaarden, renpaarden of dravers vormen. Hiertegen pleit echter weer de omstandigheid dat al deze paarden op een nog abstracter niveau dezelfde functie hebben: zij dienen als sportpaard. Daarvan te onderscheiden zijn de — zeldzamer wordende — werkpaarden. Nog een aparte categorie vormen paarden die wegens hun vlees worden verhandeld.

Afgezien van deze bijzonderheden met betrekking tot de verschillende gebruiksmogelijkheden van paarden in het algemeen, rijst de vraag, wat voor de beoordeling van de functie beslissend is: de intentie van de verkoper, de intentie van de koper (bijvoorbeeld aanschaf voor deelneming aan springcompetities vanaf een bepaald niveau), de objectieve inzetbaarheid van het betrokken paard of zijn gebruik tot nog toe.

Uit deze omstandigheden blijkt dat het criterium van de functieverandering, althans in samenhang met dieren, in de praktijk tot uiterst moeilijke afbakeningsvragen leidt. Gelet op de daaruit voortvloeiende rechtsonzekerheid voor de belanghebbende marktdeelnemers lijkt een dergelijk criterium derhalve niet zeer deugdelijk.

De behandeling van het door een ondernemer van een niet-belastingplichtige gekocht paard als een gebruikt goed strookt met het doel dat met de invoeging van artikel 26 bis van de Zesde richtlijn wordt nagestreefd, namelijk voorkoming van dubbele belastingheffing. Dit doel moet door de winstmargebelasting worden gewaarborgd.

Indien de paarden namelijk niet als gebruikte goederen in de zin van de betrokken bepaling werden behandeld, zouden zij — wanneer zij opnieuw in de handel worden gebracht — opnieuw volledig worden belast. Daarentegen zou op de paarden die direct door een particulier aan een andere particulier worden verkocht, dat wil zeggen zonder tussenkomst van de paardenhandelaar die de training geeft, te weten de wederverkoper, slechts de belasting drukken die bij de verkoop aan de eerste particulier is geheven. Deze verschillende behandeling zou leiden tot een verstoring van de mededinging tussen directe verkoop en verkoop via een handelaar7.. Het is nu juist het doel van artikel 26 bis van de Zesde richtlijn en ook de bedoeling van de gemeenschapswetgever, zoals blijkt uit richtlijn 94/5 waarbij deze bijzondere bepaling is ingevoerd, om dit te voorkomen. Bij gebreke aan een bijzondere bepaling voor de paardenhandel moet de litigieuze regeling betreffende gebruikte goederen dus ook worden toegepast op gevallen zoals die van het hoofdgeding.

Volledigheidshalve wijs ik er ten slotte nog op, dat de toepassing van de winstmargebelasting er niet toe leidt dat de meerwaarde van de training van het paard onbelast blijft. Integendeel, de winstmargebelasting heeft nu juist betrekking op het verschil, dat wil zeggen de marge. Hoe hoger de ontstane meerwaarde, die in de gerealiseerde verkoopprijs tot uiting komt, hoe hoger deze marge. Aldus wordt met de training van paarden op dezelfde wijze rekening gehouden als met de uitdrukkelijk in artikel 26 bis, A, sub d, genoemde herstelling, zoals bijvoorbeeld van antiquiteiten.

Op de tweede prejudiciële vraag moet dus worden geantwoord, dat een dier dat wordt gekocht van een particulier (niet zijnde de fokker) en dat na een training voor een specifiek gebruik wordt doorverkocht, moet worden aangemerkt als een gebruikt goed.