Hof 's-Hertogenbosch, 03-06-2026, nr. 24/1721 en 24/1768 tot en met 24/1777

Belanghebbende heeft onder de namen “ [rijschool 1] ” en “ [rijschool 2] [plaats 1] ” een rijschool geëxploiteerd. [rijschool 2] [plaats 1] werd op [datum 1] 2015 ingeschreven in het Handelsregister en is per [datum 2] 2017 uitgeschreven. De auto die werd gebruikt voor het geven van de rijlessen, is op 1 juni 2017 door brandstichting onherstelbaar vernield.

Van 1 juni 2017 tot 31 maart 2019 heeft belanghebbende in loondienst werkzaamheden verricht voor [naam 5] Rijopleidingen.

Vanaf april 2019 heeft belanghebbende als ondernemer onder de naam “ [rijschool 3] ” rijlessen verzorgd voor cursisten van zijn broer, die een rijschool exploiteert onder de naam “ [rijschool 3] ”. Tevens had belanghebbende eigen cursisten. Alle rijlessen werden gegeven in een auto van belanghebbendes broer. Ook heeft belanghebbende een onderneming geëxploiteerd onder de naam “ [rijschool 4] ”, welke was ingeschreven in het Handelsregister van [datum 3] 2019 tot [datum 4] 2021.

Belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV en bijdrage Zvw voor de jaren 2016 tot en met 2019. Verder is hij in de periodes van 1 januari 2017 tot 1 juli 2018 en van 1 april 2019 tot 1 april 2021 ieder kwartaal uitgenodigd tot het doen van aangifte omzetbelasting.

Belanghebbende heeft op 4 september 2017 aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 gedaan naar een inkomen uit werk en woning van € 6.017 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 454. De aanslag is overeenkomstig de aangifte opgelegd. Op 18 november 2021 heeft belanghebbende een tweede aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 ingediend naar een inkomen uit werk en woning van € 13.862 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 454.

Belanghebbende heeft op 2 maart 2018 aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan naar een inkomen uit werk en woning van € 3.633. De aanslag is overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd. Op 18 november 2021 heeft belanghebbende een tweede aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.141.

Belanghebbende heeft op 14 mei 2020 aangifte IB/PVV voor het jaar 2019 gedaan naar een inkomen uit werk en woning van € 6.091 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 7.139.

Bij brief van 17 maart 2021 heeft de inspecteur een onderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2020 tot en met 31 december 2020. Op 31 maart 2021 heeft een inleidend gesprek plaatsgevonden. Belanghebbende werd tijdens het gesprek bijgestaan door zijn adviseur [naam 2] (de adviseur). Van het gesprek is een verslag opgemaakt. Het verslag vermeldt onder meer:

“(…)

Aangiften BTW

Desgevraagd geeft de adviseur aan dat hij voor het doen van de aangiften BTW alleen de facturen van [rijschool 4] en [rijschool 3] ontvangt. Hij krijgt geen bankafschriften. Hij ging er vanuit dat de heer [belanghebbende] geen privérekening had. De heer [belanghebbende] houdt geen kasboek bij, maar geeft de contante ontvangsten en uitgaven door aan de adviseur.

Hij geeft aan op goed vertrouwen gehandeld te hebben.

De heer [naam 3] merkt op dat in de oorspronkelijke aangifte over het derde kwartaal 2020 en later in het bezwaarschrift over het derde kwartaal de omzet van de zonnepanelen niet is meegenomen. Nadat de heer [naam 3] de cautie heeft gesteld, antwoord de heer [belanghebbende] dat hij die factuur eind 2020, begin 2021 heeft ingeleverd bij de adviseur, nadat hij er achter kwam dat hij die factuur niet

had afgegeven bij de adviseur. De achterliggende gedachte was, dat het project een jaar duurde en dat dan pas de factuur aangegeven moest worden. Aan de adviseur wordt vervolgens gevraagd waarom die factuur dan niet in de suppletie en bezwaarschrift is opgenomen. De adviseur antwoord dat hij pas na 17 maart 2021 op de hoogte was van deze factuur middels vraagstelling van de heer [naam 3] . De heer [belanghebbende] bevestigt dit. De adviseur vindt dat alles gecompliceerd is geworden.

De adviseur heeft de suppletieaangiften naar de heer [belanghebbende] gestuurd. Hij had de facturen gezien. Hij wist niet dat hij wat miste. De heer [belanghebbende] geeft vervolgens aan dat boekhouden niet zijn sterkste kant is en dat hij alle vertrouwen in de adviseur heeft. De adviseur geeft desgevraagd aan, dat hij de aangifte BTW doet met de inloggegevens van de heer [belanghebbende] , omdat hij dan geen risico loopt als de administratie niet correct is. De heer [naam 3] geeft aan, dat het dan lijkt of de heer [belanghebbende] zelf aangifte doet.

(…)

Per 1 juli 2019 is eren arbeidsovereenkomst met de partner van de heer [belanghebbende] . Op de vraag waarom alleen juli 2019 is aangegeven voor de loonheffing, geeft de heer [belanghebbende] als antwoord dat hij dacht dat het doorgelopen was, maar dat hij er onlangs achter gekomen was dat dat niet het geval was. Vandaar dat hij de adviseur gevraagd heeft om de andere aangiften van dat jaar te doen. De heer [naam 3] geeft aan dat de adviseur, de dag voor dit gesprek, dacht, dat het om een uitkering ging.

(…)

Er is geen sprake van een geregistreerd partnerschap. Salarisbetalingen vinden via de bank plaats. De heer [belanghebbende] geeft aan dat de partner van 9.00 tot 17.00 actief is. De boodschappen kan zij in de pauze doen.

De werkzaamheden van mevrouw [naam 4] bestaan volgens de heer [belanghebbende] uit het opmaken van facturen, kopiëren en administratie. De werkzaamheden zouden thuis worden verricht. Volgens de heer [belanghebbende] maakt het niet uit dat het zijn partner is. Er is volgens hem sprake van een gezagsverhouding. Wanneer hij haar nodig heeft is zij er voor hem. Zij heeft ook werk verricht voor [rijschool 4] .

Het uurloon is de heer [belanghebbende] niet bekend. Er is een maandloon afgesproken. De adviseur zou niet bij het opmaken van de arbeidsovereenkomst betrokken zijn geweest.

(…)

Desgevraagd geeft hij aan dat het zijn eigen cursisten zijn. Maar de genoemde bedragen zijn niet helemaal omzet van de rijschool. Er wordt ook wel eens geld geleend. Hij weet het zo niet, dat moet hij uitzoeken. De heer [naam 6] geeft aan, dat hij mist dat de heer [belanghebbende] bekent dat hij inderdaad privélessen heeft gegeven voor het genoemde bedrag. De heer [naam 3] geeft aan dat wat geleend wordt ook terugbetaald moet worden, anders is het immers geen lening. De lessen van zijn eigen cursisten worden gereden met de auto van zijn broer, waarvoor hij toestemming heeft. De heer [naam 3] vraagt zich hardop af, hoe het dan zit met de kosten van de betreffende auto’s. Betaald de broer de kosten van zijn privélessen. Hierover geeft de heer [belanghebbende] geen verklaring.

(…)”

Bij brief met dagtekening 2 april 2021 heeft de inspecteur aangekondigd de controle uit te breiden. De brief vermeldt dat de controle nu ook zal zien op de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting voor de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019, de aangiften loonheffingen voor de periode van 1 juli 2019 tot en met 31 december 2020 en de aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 2016 tot en met 2019.

Belanghebbende en de adviseur zijn op 30 maart 2022 gehoord in het kader van een verhoor bestuurlijke boete. Van het verhoor is een verslag opgemaakt. Het verslag is ondertekend door belanghebbende en de adviseur. Uit het verslag volgt dat belanghebbende niet alle gegevens aan de adviseur heeft verstrekt die van belang waren voor het doen van aangiften, waaronder op de privérekening van belanghebbende ontvangen omzet. Ook volgt uit het verslag dat de adviseur de aangiften pas indiende nadat belanghebbende deze had geaccordeerd.

De inspecteur heeft van zijn bevindingen op 14 juni 2022 een controlerapport opgemaakt. Vanwege een omissie heeft hij het rapport op 17 augustus 2022 gecorrigeerd. Het gecorrigeerde controlerapport vermeldt onder meer het volgende:

“(…)

Administratie

Algemeen

De heer [belanghebbende] houdt per jaar een kasboek en een agenda bij. De bankgegevens worden digitaal

doorgezet naar de adviseur middels een MT 940 bestand. De heer [belanghebbende] beschikte voor het

onderzoek niet over de fysieke bankafschriften, maar ook niet over bankafschriften in PDF-format.

Deze zijn op mijn verzoek opgevraagd bij de betreffende bank. De Heer [belanghebbende] verzamelt en

ordent de inkoop- en verkoopfacturen. Deze zou hij eens per kwartaal aan de adviseur e-mailen.

Desgevraagd zei hij niet te werken met instructiekaarten voor de cursisten. In plaats daarvan wordt

gewerkt met reflectiekaarten. Bij het slagen of het overstappen naar een andere rijschool, zouden de

kaarten worden meegegeven aan de cursist.

De kasboeken en agenda’s over 2016 tot en met 2017 zijn bij een autobrand in 2017 verloren gegaan.

Aansluiting financiële administratie en aangiften omzetbelasting

(…)

2017

Verschuldigde omzetbelasting volgens administratie € 811

Verschuldigde omzetbelasting volgens aangiften € 432

De verschillen zijn niet verklaard door de adviseur.

Correctie omzetbelasting 2

Meer verschuldigde omzetbelasting 2017 € 379

Voorbelasting volgens administratie € 392

In aftrek gebrachte voorbelasting € 5.686

Het verschil wordt deels verklaard, door het niet boeken van de voorbelasting ad € 5.250, die betrekking heeft op de Audi A5. Achteraf is deze auto ook als privévermogen geëtiketteerd.

Correctie omzetbelasting 3

Minder voorbelasting omzetbelasting 2017 € 44

(…)

2019

Verschuldigde omzetbelasting volgens administratie € 1.909

Verschuldigde omzetbelasting volgens aangiften € 1.909

Voorbelasting volgens administratie € 52

In aftrek gebrachte voorbelasting € 1.624

De verschillen zijn niet verklaard door de adviseur.

Correctie omzetbelasting 5

Minder voorbelasting 2019 € 1.572

2020

Verschuldigde omzetbelasting volgens administratie € 1.788

Verschuldigde omzetbelasting volgens aangiften € 2.018

De adviseur geeft als verklaring, dat de administratie nog niet af is.

Correctie omzetbelasting 6

Minder verschuldigde omzetbelasting 2020 € 230

(…)

Fiscale resultatenrekening

Opbrengstverantwoording

3.2.1.1 Kas

De kasboeken van 2015 tot en met 2017 zijn bij de autobrand in 2017 verloren gegaan. Dit geldt ook

voor de agenda's van 2015 tot en met 2017. Hierdoor is de controle op de volledigheid van de

contante omzet onmogelijk gebleken.

Over de jaren 2019 en 2020 wordt een kasboek bijgehouden in de administratie van zijn broer, [broer] .

3.2.1.2 Omzet

De omzetten zijn niet volledig aangegeven. In 2016, 2017, 2019 en 2020 wordt in de administratie

uitsluitend contante omzet verantwoord.

Tijdens het onderzoek is gebleken dat in de jaren 2016 en 2017 rijles gerelateerde overboekingen

binnenkomen op [rekeningnummer 1] ten name van [rijschool 2] [plaats 1] . Tevens vinden er

contante stortingen op de rekening plaats.

In 2016 tot en met 2020 komen op [rekeningnummer 2] ten name van [belanghebbende]

eveneens rijles gerelateerde overboekingen binnen. Naast de relatief veel contante stortingen op de

rekening komen in 2020 op [rekeningnummer 2] ook 64 Tikkies binnen met een totale waarde van € 18.268.

In 2019 komen op [rekeningnummer 3] eveneens rijles gerelateerde overboekingen binnen.

Van de inkomsten die binnengekomen zijn op [rekeningnummer 1] , zijn gedurende het

onderzoek door de heer [naam 2] nog enkele ontvangsten verwerkt in de administratie. Dit naar

aanleiding van een ingeleverd MT 940 bestand. Desgevraagd gaf hij aan eerder niet alle gegevens van

deze bankrekening ontvangen te hebben van de heer [belanghebbende] . Overigens hebben wij in januari

2022 via de heer [belanghebbende] de bankafschriften van [rekeningnummer 1] ontvangen. Hieruit

blijkt dat er nog meer omzet is genoten via deze rekening. Hierdoor is voor de omzetbelasting een te

lage naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016

opgelegd.

De rijles gerelateerde overboekingen en contante stortingen op [rekeningnummer 2] alsmede de rijles gerelateerde overboekingen op [rekeningnummer 3] zijn niet aangeleverd door de heer [belanghebbende] en derhalve ook niet verwerkt in de administratie.

Op 20 januari 2022 e-mailt de heer [belanghebbende] mij aangaande de opvraag omtrent contante stortingen

het volgende: "Omtrent stortingen ben ik nu niet verplicht tot antwoorden ik zal daar verder op ingaan

in fase 2." Tijdens het gesprek op 16 februari 2022 verklaarde de heer [belanghebbende] het contante geld te

hebben gehad uit eerdere dienstbetrekkingen en uit leningen. Mij is hiervan niets gebleken.

Voorgaande leidt tot de volgende opstelling:

Voorafgaande journaalpost (vjp) 1

(…)

2017

Privé € 43.790

Aan omzet € 36.190

Aan omzetbelasting € 7.600

(…)

2019

Privé € 23.900

Aan omzet € 19.752

Aan omzetbelasting € 4.148

Winstcorrectie 1

Meer winst 2016 € 25.501

Meer winst 2017 € 36.190

(…)

Meer winst 2019 € 19.752

(…)

Investeringsregelingen

In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/inkomensafhankelijke bijdrage

Zorgverzekeringswet over 2017 wordt ter zake de Audi A5 ten onrechte een bedrag ad € 5.786

((€ 25.000-4.339)*28%) investeringsaftrek ten laste van de winst gebracht. (…)

In de gecorrigeerde aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/inkomensafhankelijke

bijdrage Zorgverzekeringswet over 2017 heeft de heer [naam 2] de omissie zelf hersteld.

Winstcorrectie 2

Meer winst 2017 € 5.786

Zelfstandigenaftrek

In 2019 wordt voor het eerst zelfstandigenaftrek in aftrek gebracht. Omdat er sprake is van een

aangegeven winst ad € 5.941 is er sprake van een niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek ad € 1.339.

Door de winstcorrectie is de zelfstandigenaftrek volledig aftrekbaar.

Winstcorrectie 3

Minder winst 2019 € 1.339

Startersaftrek

De [naam 2] verzuimd de startersaftrek in aftrek te brengen in 2019. Dit is overigens het laatste jaar

dat startersaftrek geclaimd kan worden.

Winstcorrectie 4

Minder winst 2019 € 2.123

MKB-winstvrijstelling

Door de winstcorrecties wijzigt ook MKB-winstvrijstelling.

Winstcorrectie 5

Minder winst 2016 € 3.570

Minder winst 2017 € 5.877

(…)

Minder winst 2019 € 2.281

(…)

Recapitulatie

4 Inkomstenbelasting

(…)

Eigen woning

(…)

Inkomenscorrectie 1 Box 1

Correctie inkomsten eigen woning 2017 € 4.796

(…)

Voordeel uit sparen en beleggen

Bank- en spaartegoeden in Nederland

(…)

Onroerende zaken

(…)

Recapitulatie

5 Omzetbelasting

(…)

Verzwegen omzet

Rijschool (2016/2020)

Niet de gehele omzet is aangegeven. Naast de geboekte contante ontvangsten, is in de jaren 2016 tot en met 2020 sprake van rijles gerelateerde overboekingen, onverklaarde contante stortingen en overgeboekte Tikkies (2020) op meerdere bankrekeningen. Zie punt 3.2.1.2.

(…)

Correctie omzetbelasting 8

(…)

Meer verschuldigde omzetbelasting 2017 € 7.600

(…)

Meer verschuldigde omzetbelasting 2019 € 4.148

(…)

Zonnepanelen (2020)

Op 29 juni 2020 heeft de heer [belanghebbende] € 87.755 inclusief omzetbelasting (€ 15.230) gefactureerd aan [bedrijf] in [plaats 2] met factuur [nummer] . Het betrof de levering van 274 zonnepanelen en toebehoren. Het gefactureerde bedrag wordt op 8 juli 2020 per bank ( [rekeningnummer 4] ) ontvangen. Deze omzet was ten tijde van het onderzoek nog niet aangegeven. In het inleidend gesprek heeft de heer [belanghebbende] aangegeven de heer [naam 2] in kennis gesteld te hebben van deze factuur in januari 2021. De heer [naam 2] geeft desgevraagd aan pas in maart 2021 kennis genomen te hebben van de factuur. Dat is het moment dat de Belastingdienst vragen stelde over de aangiften omzetbelasting van het tweede en derde kwartaal 2020.

Correctie omzetbelasting 7

Meer verschuldigde omzetbelasting 2020 € 15.230

(…)

7 Recapitulatie Correcties

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen

(…)

Belastbaar inkomen uit werk en woning

In verband met bovenstaande correcties worden navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie

volksverzekering over de jaren 2016, 2017 en 2018 opgelegd op grond van artikel 16 van de Awr.

In verband met bovenstaande correcties wordt een aanslag inkomstenbelasting/premie

volksverzekering over het jaar 2019 opgelegd op grond van artikel 11 van de Awr.

De berekening van de belastingrente is gebaseerd op bovenstaande uitsplitsing.

Zorgverzekeringswet

In verband met bovenstaande correcties wordt een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw over

het jaar 2019 opgelegd op grond van artikel 11 van de Awr.

In verband met bovenstaande correcties worden navorderingsaanslagen inkomensafhankelijke

bijdrage Zvw over de jaren 2016, 2017 en 2018 opgelegd op grond van artikel 16 van de Awr.

De berekening van de belastingrente is gebaseerd op bovenstaande uitsplitsing.

Omzetbelasting

(…)

In verband met bovenstaande correcties wordt een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak

1 januari 2017 tot en met 31 december 2020 opgelegd op grond van artikel 20 van de Awr.

(…)”

In het controlerapport wordt verder uitgewerkt dat in verband met de in het rapport opgenomen correcties en de daaruit voortvloeiende naheffings- en navorderingsaanslagen

vergrijpboeten van 25 procent van de boetegrondslag zullen worden opgelegd op grond van artikel 67e respectievelijk artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) omdat, kort gezegd, sprake is van grove schuld van belanghebbende.

Met dagtekening 2 juli 2022 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.948 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 454. Tevens is bij beschikking € 1.085 belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete van € 1.402 opgelegd.

Met dagtekening 2 juli 2022 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag Zvw 2016 aan belanghebbende opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 21.381. Het bijdrage-inkomen is gelijk aan de belastbare winst uit onderneming. Tevens is bij beschikking € 227 belastingrente in rekening gebracht.

Met dagtekening 9 juli 2022 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.528. Tevens is bij beschikking € 2.103 belastingrente in rekening gebracht en is bij beschikking een boete van € 3.407 opgelegd.

Met dagtekening 2 juli 2022 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag Zvw 2017 aan belanghebbende opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 30.722. Het bijdrage-inkomen is gelijk aan de belastbare winst uit onderneming. Tevens is bij beschikking € 254 belastingrente in rekening gebracht.

De inspecteur heeft verder aan belanghebbende over het jaar 2018 de in 1.1 vermelde navorderingsaanslag IB/PVV en navorderingsaanslag Zvw opgelegd en heeft daarbij bij beschikkingen belastingrente in rekening gebracht en de in 1.1 vermelde boeteschikking IB/PVV 2018 opgelegd. De rechtbank heeft in r.o. 10 van haar uitspraak de beroepen met zaaknummers BRE 23/4084 en 23/4085 gegrond verklaard, maar heeft verzuimd de desbetreffende navorderingsaanslagen, rentebeschikkingen en boetebeschikking te vernietigen in haar dictum. Dat heeft de inspecteur daarna ambtshalve alsnog gedaan (zie 1.5).

De aanslag IB/PVV 2019 is in afwijking van de aangifte met dagtekening 8 juli 2022 opgelegd naar een inkomen uit werk en woning van € 20.100. Het in het controlerapport genoemde belastbare inkomen uit sparen en beleggen na correcties (zie onderdeel 7.1.3 van het controlerapport) is daarbij niet overgenomen. Tevens is bij beschikking € 112 belastingrente in rekening gebracht.

Met dagtekening 25 juni 2022 respectievelijk 29 juni 2022 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen OB 2017, 2018 en 2019-2020 opgelegd tot de in het controlerapport genoemde bedragen (2017: € 8.516, 2018: € 1.787 en 2019-2020: € 20.720 (zie onderdeel 7.2 van het controlerapport)). De gelijktijdig met deze naheffingsaanslagen gegeven beschikkingen belastingrente bedragen € 1.428 (2017), € 229 (2018) respectievelijk € 1.416 (2019-2020). Tevens heeft de inspecteur boeten opgelegd van respectievelijk € 2.129 (2017), € 446 (2018) en € 5.180 (2019-2020).

De inspecteur heeft de onderhavige (navorderings)aanslagen, naheffingsaanslagen, rentebeschikkingen en boetebeschikkingen bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Naar het oordeel van de rechtbank is de naheffingsaanslag OB over het jaar 2017 door een overnamefout te hoog vastgesteld en zijn de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2018, de navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2018 en de naheffingsaanslag OB over het jaar 2018 ten onrechte opgelegd. De overige aanslagen zijn juist. Ten slotte is de rechtbank van oordeel dat de grondslag van de boeten moet worden gematigd. De rechtbank acht boeten van € 1.000 (IB/PVV 2016), € 800 (IB/PVV 2017), € 700 (OB 2017) en € 3.600 (OB 2019-2020) passend en geboden. De boete OB 2019-2020 heeft de rechtbank ambtshalve verder gematigd met 5% tot € 3.420 in verband met overschrijding van de redelijke termijn.

De rechtbank heeft gelet op het voorgaande bij uitspraak van 16 oktober 2024 de beroepen met de zaaknummers BRE 23/4080, 23/4082, 23/4084, 23/4085, 23/4088, 23/4089 en 23/4090 voor zover die betrekking hebben op de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2018 en de bijbehorende rentebeschikkingen en de boete IB/PVV 2018, de naheffingsaanslagen OB 2017 en 2018 en de bijbehorende rentebeschikkingen en de boeten OB 2017 en 2018, de boeten IB/PVV 2016 en 2017 en de boete OB 2019-2020 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar in zoverre vernietigd en de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2018, de naheffingsaanslag OB 2018 en de bijhorende rentebeschikkingen en de boeten IB/PVV en OB 2018 – wat betreft de IB/PVV en Zvw: klaarblijkelijk – vernietigd, de naheffingsaanslag OB 2017 verminderd tot € 8.023, de bijbehorende rentebeschikking overeenkomstig verminderd en de overige boeten verminderd tot respectievelijk € 1.000 (IB/PVV 2016), € 800 (IB/PVV 2017), € 700 (OB 2017) en € 3.420 (OB 2019-2020). De rechtbank heeft de overige beroepen, die betrekking hebben op de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2016, de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2017, de aanslag IB/PVV en Zvw 2019 en de naheffingsaanslag OB 2019-2020 (de beroepen met de nummers BRE 23/4081, 23/4083, 23/4086 en 23/4087) – wat betreft de aanslagen IB/PVV en Zvw 2019: klaarblijkelijk – ongegrond verklaard, de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten tot een bedrag van € 32,98 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende met betrekking tot de gegrond verklaarde beroepen betaalde griffierecht van € 234 aan belanghebbende vergoedt.

Na de uitspraak van de rechtbank zijn de naheffingsaanslagen OB als volgt opgebouwd:

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat door inhoudelijke gebreken in de aangiften voor alle onderhavige jaren de vereiste aangifte in de zin van artikel 27e, lid 1, AWR niet is gedaan en daarom de bewijsrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.

De inspecteur wijst ter onderbouwing van zijn standpunt in de eerste plaats op een gebrekkige administratie. Hij wijst onder meer erop dat de adviseur bij het invoeren van de boekhouding nagenoeg niet heeft beschikt over facturen en bonnen, dat belanghebbende de cijfers aan de adviseur doorgaf per e-mail of telefoon, alsmede dat de bankafschriften waarop rijles-gerelateerde omzet werd ontvangen, niet of slechts gedeeltelijk door belanghebbende aan de adviseur ter beschikking werden gesteld. Voorts waren geen kasboeken en agenda’s over 2015 tot en met 2017 voorhanden, waardoor de controle op de volledigheid van de contante omzet onmogelijk is gebleken. Aan de hand van door belanghebbende op verzoek van de inspecteur opgevraagde bankgegevens heeft de inspecteur de omzet gereconstrueerd. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende rijles-gerelateerde omzet die werd ontvangen op zijn zakelijke en privérekening niet aangegeven. Het gaat daarbij zowel om contante stortingen, als om bankoverschrijvingen en ontvangen tikkies (zie de opstelling in onderdeel 3.2.1.2 van het controlerapport).

Belanghebbende betwist dat de contante stortingen omzet zijn. Volgens belanghebbende heeft hij in 2010 een bedrag van € 38.000 als lening ontvangen van een Afghaanse onderneming, en heeft hij in 2012 een bedrag van € 38.000 contant opgenomen, welk bedrag hij in de onderhavige jaren geleidelijk (in tranches) heeft teruggestort op zijn bankrekening. Verder wijst hij op een in 2015 aan een vriend verstrekte lening van € 10.000, waarop hij in de onderhavige jaren terugbetalingen heeft ontvangen, die hij eveneens heeft gestort op zijn bankrekening. Tot slot heeft hij gesteld dat hij in de periode 18 maart 2015 tot en met 15 maart 2018 op verzoek van een Afghaanse kennis een bedrag van in totaal € 73.500 in bewaring heeft genomen dat via handelaren uit Afghanistan naar Nederland werd gebracht.

Van het niet doen van de vereiste aangifte zoals bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR kan alleen sprake zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte.1.In dit geval is belanghebbende voor alle relevante tijdvakken uitgenodigd tot het doen van aangifte, met uitzondering van het eerste kwartaal van het jaar 2019 voor de OB. Voor dat laatste tijdvak blijft de omkering en verzwaring van de bewijslast dus achterwege.

Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (in relatieve zin) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd (in absolute zin) aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.2.Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening.3.Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad leidt het hof voorts af dat de beoordeling dient plaats te vinden per aangiftetijdvak.4.

Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende voor de onderhavige aangiftetijdvakken (met uitzondering van het eerste kwartaal van het jaar 2019 voor de OB; zie hieromtrent 4.14 e.v.) niet de vereiste aangiften IB/PVV, Zvw en OB gedaan en overweegt daartoe als volgt.

Belanghebbende heeft de door de inspecteur tot de omzet gerekende bedragen aan bankoverschrijvingen en tikkies (de ‘rijles gerelateerde boekingen’ uit de opstelling in onderdeel 3.2.1.2 van het controlerapport) niet betwist. Voor het jaar 2016 gaat het om een bedrag van in totaal € 16.759, voor het jaar 2017 om een bedrag van in totaal € 11.012 en voor het jaar 2019 om een bedrag van in totaal € 8.718. Daarmee is sprake van aanzienlijke bedragen aan rijles-gerelateerde inkomsten, welke niet zijn aangegeven. Dergelijke boekingen komen in vrijwel alle relevante kwartalen voor. Voor de OB komen daar nog bij de door belanghebbende niet betwiste correcties voor aansluitingsverschillen van in totaal € 423 (2017) en € 1.342 (2019-2020) en de voor het tijdvak 2019-2020 – eveneens niet betwiste – correctie van € 15.230 wegens de levering van zonnepanelen. Het hof acht aannemelijk dat daardoor aanmerkelijk te weinig IB/PVV, Zvw en OB is geheven. De vorenbedoelde correcties en de daarmee gemoeide belastingbedragen behelzen een absoluut en relatief gezien grote afwijking ten opzichte van het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk de op aangifte voldane OB. De aard en de relatieve omvang van deze gebreken brengen naar het oordeel van het hof mee dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangiften wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor aanzienlijke bedragen aan belasting niet zouden worden geheven. Wat betreft de rijles-gerelateerde omzet geldt bovendien dat belanghebbende een autorijschool had en moet hebben beseft dat hij de inkomsten respectievelijk omzet daaruit moest opgeven voor zowel de IB/PVV, Zvw als de OB en dat hij dat ook moest doen in de jaren dat hij daarnaast in dienstbetrekking werkte. Daar komt nog bij dat de administratie van belanghebbende, naar de inspecteur terecht heeft aangevoerd, ernstige gebreken vertoont. Een kasadministratie ontbreekt volledig en hoewel de aanwezigheid van kasboeken tijdens het boekenonderzoek wel ter sprake is gekomen, heeft belanghebbende ter zitting van het hof verklaard dat hij geen kasboeken heeft gehad. De adviseur die de administratie bijhield, beschikte niet over facturen en bonnen, en cijfers werden door belanghebbende telefonisch of per e-mail doorgegeven aan de adviseur. Onder die omstandigheden kan de administratie niet dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening. In dat geval kan de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst respectievelijk de omzet, waarna de belastingplichtige aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de inspecteur is berekend.5.In het onderhavige geval heeft de inspecteur de hoogte van de door hem in de aanslagen begrepen winsten en omzetten onderbouwd aan de hand van de overschrijvingen en stortingen die hij heeft aangetroffen in de bankafschriften van belanghebbende. Dat levert een gemotiveerde schatting op. Belanghebbende heeft erkend dat de overschrijvingen tot de omzet respectievelijk winst behoren en heeft geen aannemelijke alternatieve verklaring gegeven voor de contante stortingen, en heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat van lagere winsten en omzetten moet worden uitgegaan.

Geschilpunten II en III (redelijke schatting en verzwaarde bewijslast)

Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan,

zodat de sanctie van artikel 27h, lid 2, AWR in samenhang met artikel 27e, lid 1, AWR

moet worden toegepast voor alle aangiftetijdvakken behalve het eerste kwartaal van 2019 voor de OB (zie 4.14. e.v.). Dit betekent dat de bewijslast in deze procedure dient te worden omgekeerd en verzwaard, zodat het hof het hoger beroep ongegrond zal verklaren, tenzij belanghebbende doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak van de rechtbank onjuist is. Voorts dient het hof te beoordelen of sprake is van een redelijke – niet willekeurige – schatting door de Inspecteur.

Belanghebbende heeft gesteld dat de contant gestorte bedragen die door de inspecteur tot de rijles-gerelateerde omzet zijn gerekend, niet zien op contant ontvangen omzet. In hoger beroep heeft hij de in 4.2 weergegeven verklaringen gegeven voor de herkomst van de gelden en achtergrond van de stortingen.

Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende daarmee niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de door de inspecteur vastgestelde correcties onjuist zijn, omdat geen koppeling kan worden gemaakt tussen het door belanghebbende verstrekte overzicht van de in bewaring gegeven gelden en de door de inspecteur verstrekte overzichten van de bankrekeningen, waarop de correcties zijn gebaseerd. Evenmin kan een dergelijke koppeling worden gemaakt ten aanzien van de overige door belanghebbende gegeven verklaringen voor de stortingen.

Bovendien heeft de inspecteur ter zitting van het hof terecht erop gewezen dat belanghebbende gedurende deze procedure wisselende verklaringen heeft gegeven voor de contante stortingen. Zo heeft belanghebbende tijdens het boekenonderzoek gesteld dat het contante geld is verkregen uit eerdere dienstbetrekkingen en uit leningen. In de bezwaar- en beroepsfase heeft belanghebbende verklaard dat een deel van de contante stortingen betrekking heeft op een bedrag van € 38.000, welk bedrag hij in 2012 bij een bank heeft opgenomen en thuis heeft bewaard. Tijdens de bezwaarfase heeft hij verder verklaard dat hij een deel van dit geld (te weten: € 10.000) aan een vriend heeft geleend in 2015, welk bedrag hij (inclusief rente) – na de terugbetaling daarvan ergens in de periode 2017-2019 – in kleine gedeeltes heeft teruggestort op zijn bankrekening. Verder heeft belanghebbende verklaard dat hij vanaf 2012 tot en met 2016 meerdere keren geld van de bank heeft opgenomen en thuis heeft bewaard omdat hij geld op de bankrekening sneller uitgeeft en dit zijn manier van sparen is. Tijdens de zitting van de rechtbank heeft hij verklaard dat de stortingen afkomstig zijn uit spaargeld. Eerst in hoger beroep heeft belanghebbende verklaard dat het bedrag van € 38.000 afkomstig is uit een geldlening en dat de contante stortingen voor een aanzienlijk deel zijn te verklaren door bij hem in bewaring gegeven gelden van een Afghaanse kennis. Het feit de belanghebbende over de achtergrond van de stortingen wisselend heeft verklaard, draagt niet bij aan de geloofwaardigheid van zijn verklaringen.

Daar komt bij dat in het nader stuk van 15 april 2022 wordt gesteld dat met de bij belanghebbende in bewaring gegeven, uit Afghanistan afkomstige gelden handelsgoederen werden aangekocht, terwijl belanghebbende ter zitting van het hof heeft verklaard dat met de gelden géén handelsgoederen werden aangekocht, maar dat hij in feite fungeerde als een spaarbank. Verder heeft de inspecteur terecht erop gewezen dat belanghebbende geen betalingsbewijzen of kwitanties heeft verstrekt ten aanzien van de door hem verstrekte lening van € 10.000 respectievelijk de aan hem in bewaring gegeven gelden. Evenmin heeft belanghebbende een verklaring kunnen geven waarom het in 2012 opgenomen bedrag van € 38.000, nadat de door hem voorgenomen plannen niet doorgingen, in de onderhavige jaren in tranches is teruggestort in plaats van in één keer.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd. Dit ontslaat de inspecteur evenwel niet van de plicht de (navorderings)aanslagen en naheffingsaanslagen vast te stellen op basis van een redelijke schatting.

De inspecteur heeft zijn schatting gebaseerd op (i) rijles-gerelateerde bijschrijvingen, (ii) gestorte contanten en (iii) tikkies op de bankrekeningen van belanghebbende. Het hof acht niet onredelijk dat de inspecteur ervan uitgaat dat zowel de betalingen waarin uitdrukkelijk is verwezen naar rijlessen of examens, maar ook de contante stortingen en tikkies betalingen zijn voor rijlessen. Voorts bevat het dossier waarover het hof beschikt geen bescheiden of andere aanknopingspunten op grond waarvan kan worden vastgesteld dat belanghebbende kosten heeft gemaakt, waarmee redelijkerwijs rekening moet worden gehouden. Het hof volgt belanghebbende tot slot niet in zijn standpunt dat ten aanzien van het jaar 2017 de stortingen (redelijkerwijs) niet in aanmerking kunnen worden genomen omdat hij in dat jaar (vanaf 1 juni 2017) in loondienst werkzaamheden is gaan verrichten voor [naam 5] Rijopleidingen. De stortingen zien zowel op de periode vóór als na 1 juni 2017. Ten aanzien van de periode na 1 juni 2017 is niet uitgesloten dat sprake is van nagekomen betalingen of van werkzaamheden die zijn verricht naast belanghebbendes dienstbetrekking, zodat de inspecteur redelijkerwijs ook rekening heeft mogen houden met die contante stortingen. Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de inspecteur is uitgegaan van een redelijke schatting. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, is hij niet gehouden deze te onderbouwen aan de hand van een theoretische omzetberekening. Het gaat erom dat de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is.6.Aan dat vereiste heeft hij naar ’s hofs oordeel voldaan.

Omzetbelasting eerste kwartaal 2019

Het voorgaande ligt anders voor het eerste kwartaal van 2019 voor de OB, omdat daarvoor de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt. De inspecteur heeft over dat aangiftetijdvak nageheven ter zake van contante stortingen op 7 januari 2019, 28 januari 2019 en 28 februari 2019. Deze bedroegen in totaal € 8.400.

Het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing maakt een zo essentieel onderdeel daarvan uit dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag wordt begrepen, tenzij de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak van heffing op een duidelijke, ook voor de belanghebbende kenbare, vergissing berust.7.Die laatste uitzondering doet zich thans niet voor, omdat de vermelde aanvang van het naheffingstijdvak verband lijkt te houden met de registratie van belanghebbendes onderneming in het Handelsregister per [datum 3] 2019. Voor zover al belastbare prestaties ten grondslag liggen aan de stortingen acht het hof voorts aannemelijk dat die buiten het naheffingstijdvak hebben plaatsgevonden, zodat de belasting over de vergoeding ter zake daarvan ten onrechte in de naheffingsaanslag OB 2019-2020 is begrepen.

Het voorgaande brengt met zich dat de naheffingsaanslag OB 2019-2020 dient te worden verminderd met een bedrag van (€ 8.400 / 1,21) * 21% = € 1.458. Het bedrag van de naheffingsaanslag wordt daarmee € 20.720 -/- € 1.458 = € 19.262.

Geschilpunt IV (de boeten)

De inspecteur heeft wegens grove schuld vergrijpboeten8.van 25 procent opgelegd bij de navorderingsaanslagen en de naheffingsaanslagen.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hem geen grove schuld kan worden verweten voor zover de correcties verband houden met de contante stortingen, aangezien hij daarvoor een verklaring heeft gegeven die niet zonder meer ter zijde kan worden geschoven. Voorts dient volgens belanghebbende wat betreft de boetegrondslag rekening te worden gehouden met het feit dat de aanslagen zijn vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.

De onderhavige vergrijpboeten zijn opgelegd op grond van artikel 67e respectievelijk artikel 67f AWR. In beide gevallen behoort opzet of grove schuld tot de bestanddelen van het beboetbare feit en wordt de boetegrondslag beperkt tot het bedrag dat als gevolg van die opzet of de grove schuld niet zou zijn geheven (voor de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw) dan wel niet (tijdig) is betaald (voor de naheffingsaanslagen OB). De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 8 april 20229.en 3 februari 202310.geoordeeld dat de bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag legt aan de opgelegde boeten overtuigend door de inspecteur moeten worden aangetoond. Daarbij heeft hij aangegeven dat de waarborgen van artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM) onder meer meebrengen dat een belanghebbende het voordeel van de twijfel moet worden gegund.

Op de inspecteur rust, gelet op het voorgaande, de last om buiten redelijke twijfel te bewijzen dat het beboetbare feit in al zijn bestanddelen is begaan. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur niet buiten redelijke twijfel bewezen dat de contante stortingen rijles-gerelateerde omzet zijn, zodat niet buiten redelijke twijfel vaststaat dat de aanslagen in zoverre op een te laag bedrag zijn vastgesteld respectievelijk niet buiten redelijke twijfel vaststaat dat in zoverre sprake is van belasting die niet is voldaan op aangifte. Het dossier bevat daarvoor geen concreet bewijs en belanghebbende heeft daartegenover diverse verklaringen voor de contante stortingen gegeven en enkele bewijsstukken overgelegd.

Naar het oordeel van het hof doet voorgaande conclusie niet eraan af dat de inspecteur ten aanzien van alle jaren heeft doen blijken dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is voldaan (OB) en dat aanslagen naar een te laag bedrag zijn vastgesteld (IB/PVV). Met de rechtbank is het hof ervan overtuigd dat belanghebbende heeft beseft dat de adviseur geen juiste aangiften kon doen indien belanghebbende hem niet alle stukken verschafte, en dat hij ook wist dat hij uit rijlessen inkomsten (te weten: de niet in geschil zijnde bedragen aan overschrijvingen en tikkies) moest aangeven. Belanghebbende heeft de door de adviseur opgestelde aangiften geaccordeerd en laten indienen terwijl hij moet hebben beseft dat deze onvolledig waren. Dat is ten minste aan opzet grenzende onachtzaamheid.

Naar het oordeel van het hof dient, gelet op het voorgaande, de boetegrondslag te worden verminderd door de belasting die betrekking heeft op de contante stortingen zoals vermeld in de opstelling in onderdeel 3.2.1.2 van het controlerapport (waaronder de hiervoor in 4.14 bedoelde stortingen) daaruit te elimineren. Voorts dient de boetegrondslag van de boete OB 2019-2020 overeenkomstig de door de inspecteur ter zitting van het hof toegezegde vermindering van de naheffingsaanslag OB 2019-2020 met € 2.539 te worden verminderd.

Met inachtneming van het bovenstaande komt het hof tot de conclusie dat de boeten, na vermindering daarvan door de rechtbank, overigens passend en geboden zijn. Het hof heeft bij dit oordeel rekening gehouden met de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, namelijk dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard.

Undue delay

De rechtbank heeft vastgesteld dat de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met 5 maanden, en heeft daarin aanleiding gezien om de boete bij de naheffingsaanslag OB 2019-2020 verder te matigen met 5% tot € 3.420. Ten aanzien van de overige boeten heeft de rechtbank volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden omdat de boeten – na matiging – niet meer bedragen dan € 1.000. Het hof ziet geen aanleiding de boeten verder te matigen nu de redelijke termijn in hoger beroep niet is overschreden.

De rentebeschikkingen

Belanghebbende heeft geen afzonderlijke grieven tegen de rentebeschikkingen aangevoerd en ook anderszins is het hof niet gebleken dat de rente is berekend in strijd met de wettelijke bepalingen of enige andere rechtsregel of beginsel van behoorlijk bestuur.

Wel leidt het hiervoor in 4.16 gegeven oordeel over de naheffingsaanslag OB 2019-2020 ertoe dat de daarbij gegeven rentebeschikking dienovereenkomstig dient te worden verminderd. De inspecteur heeft ter zitting van het hof verder laten weten dat hij de naheffingsaanslag OB 2019-2020 (ook) ambtshalve zal verminderen. Volledigheidshalve merkt het hof op dat in lijn hiermee de rentebeschikking overeenkomstig die vermindering van die naheffingsaanslag nog verder zal dienen te worden verminderd.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 279 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank gedeeltelijk wordt vernietigd.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 punten (hogerberoepschrift en zitting) x € 934 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) x 1,5 (vier of meer samenhangende zaken) is € 2.802.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.