5.5 Conclusie

De trend van verdergaande juridisering is zichtbaar in het aantal (kwaliteitsbevorderende) maatregelen dat tot stand komt. Er worden steeds meer (externe) checks and balances toegevoegd die moeten bijdragen aan de kwaliteit van de controlewerkzaamheden en daarmee aan het herstel van het vertrouwen in de accountant. In dit hoofdstuk heb ik drie kwaliteitsbevorderende maatregelen vanuit juridisch perspectief beoordeeld en geëvalueerd, te weten (i) de invoering van extern, onafhankelijk toezicht, (ii) de invoering van een stelsel van onafhankelijk intern toezicht en (iii) de uitbreiding van de accountantsverklaring.

Dat het aanwijzen van de AFM als externe, onafhankelijke toezichthouder heeft bijgedragen aan de verbetering van de kwaliteit van de controlewerkzaamheden door de accountantsorganisaties wordt erkend in de praktijk. Of het vertrouwen in de accountant(sorganisatie) en de accountantsverklaring is toegenomen met de komst van de toezichthouder is echter geen vaststaand gegeven. Een verklaring hiervoor kan gevonden worden in de communicatie bij het toezicht op accountantsorganisaties. Zo kan afbreuk worden gedaan aan het herstel van gerechtvaardigd vertrouwen doordat het voor onder toezicht staande instellingen niet altijd volledig duidelijk wat de toezichtstrategie- en aanpak van de AFM is. Ook (negatieve) berichtgeving in de media naar aanleiding van de publicatie van de uitoefening van toezichts- en handhavingsbevoegdheden door de AFM beïnvloedt het (herstel van het gerechtvaardigd) vertrouwen in de account. De toezichts- en handhavingsbevoegdheden zijn sinds de totstandkoming van de AFM als toezichthouder op accountantsorganisaties toegenomen. Enkele voorbeelden van later in de Wta geïmplementeerde bevoegdheden van de AFM met een verstrekkend karakter zijn de bevoegdheid tot het openbaar maken van onderzoeksresultaten op het niveau van de individuele accountantsorganisatie (art. 48a lid 6 Wta), de bevoegdheid om – met inachtneming van de in art. 57 Wta opgenomen voorwaarden – een dagelijks beleidsbepaler van de OOB of OOB-accountantsorganisatie de bevoegdheid te ontzeggen om bij een OOB of OOB-accountantsorganisatie een bepaalde functie uit te oefenen gedurende een termijn van maximaal drie jaar (art. 57 Wta) en de OOB-accountantsorganisatie de bevoegdheid ontnemen de wettelijke controle bij een specifieke OOB voort te zetten (art. 58 Wta). Indien de AFM gebruik maakt van deze (ingrijpende) toezichts- en handhavingsbevoegdheden kan de accountantsorganisatie gebruik maken van de bestuursrechtelijke rechtsgang. Hierbij rijst echter de vraag of de marginale toetsing van de bestuursrechter wel voldoende rechtsbescherming biedt aan de accountantsorganisatie.

De verplichting tot het instellen van een stelsel van onafhankelijk intern toezicht bij de OOB-accountantsorganisatie op grond van art. 22a Wta is een tweede voorbeeld van een aanvulling op de checks and balances waarmee beoogd wordt de kwaliteit van de controlewerkzaamheden te verhogen en het vertrouwen in de accountant te herstellen. De effectiviteit van de invoering van het stelsel van intern toezicht zal in de praktijk beïnvloed worden door het netwerk van de accountantsorganisatie. Enerzijds door de verhouding tussen het nationale en internationale netwerk van de OOB-accountantsorganisatie. Anderzijds door de verhouding tussen de accountantsorganisatie en de andere servicelines binnen het nationale netwerk van de OOB-accountantsorganisatie. Bij de wettelijke vereisten voor samenstelling van het orgaan vormt rechtsbescherming van de op geschiktheid getoetste individu, alsmede van de accountantsorganisatie, een punt van aandacht. De geschiktheidstoetsingen geven zowel de AFM als de op geschiktheid getoetste individu alsmede de accountantsorganisatie mogelijk de prikkel om een formeel besluit op ‘aftoetsing’ te voorkomen waardoor geen onafhankelijk (derden)oordeel ingewonnen kan worden wat de rechtsbescherming (en rechtsontwikkeling) schaadt. Op punten kan de wettelijke toezichtstaak van het intern toezichthoudend orgaan aan duidelijkheid winnen. Zo is vooralsnog bijvoorbeeld onvoldoende helder of de voordracht tot benoeming (art. 22a lid 6 Wta) en de bevoegdheid tot schorsing en ontslag (art. 22a lid 7 sub c Wta) voor zowel dagelijks beleidsbepalers van de accountantsorganisatie als voor dagelijks beleidsbepalers van het hiërarchisch hoogste netwerkonderdeel geldt of dat deze bevoegdheid slechts op een van groepen ziet. Ik meen dat er sprake is van een “en/of” bepaling waarbij zowel de beleidsbepalers van de accountantsorganisatie als die van hiërarchisch hoogste netwerkonderdeel onder de reikwijdte van de bevoegdheden van het orgaan van intern toezicht vallen. Dat is ook in lijn met de brede invulling die de wetgever aan de wettelijke toezichtstaak van het intern toezichthoudend orgaan heeft gegeven. De ruime taakomschrijving van het orgaan van intern toezicht kan echter wel gevolgen hebben voor helderheid omtrent de afbakening van de taak. De expliciete wettelijke verankering van de term ‘publiek belang’ rekt de reikwijdte van de taak van de leden van het orgaan van intern toezicht echter tot een ongedefinieerd eind op.

De verplichting voor accountants om meer informatie over de door hen uitgevoerde controlewerkzaamheden op te nemen in de accountantsverklaring beoogt de transparantie over de controlewerkzaamheden te vergroten en komt tegemoet aan de maatschappelijke wens om meer inzicht te krijgen in, en/of zicht te krijgen op de controle. Via diverse (Europese) regelingen breidt de accountantsverklaring op directe en indirecte wijze verder uit. Bij de uitbreiding van de accountantsverklaring is een aantal kanttekeningen te maken. De neveneffecten van (Europese) regelgeving zorgen ervoor dat de accountantsverklaring (nog) omvangrijker wordt dan vanuit de beroepsgroep in eerste instantie werd beoogd. De vraag kan gesteld worden of de opname van meer informatie leidt tot meer transparantie of dat de aanvullende hoeveelheid informatie de accountantsverklaring voor de gebruiker juist minder transparant maakt? En leidt meer informatie niet tot meer vragen vanuit het publiek waardoor de te bereiken doelstelling van groei van het vertrouwen mogelijkerwijs afneemt? De maatschappelijke context waarin de uitbreiding van de accountantsverklaring de afgelopen jaren heeft plaatsgevonden leidt er mogelijkerwijs ook toe dat de accountantsverklaring steeds meer een juridisch document aan het worden is. Niet alleen doet een toegenomen juridisering afbreuk aan de transparantie en leesbaarheid van de accountantsverklaring, maar dit zal er mogelijk ook aan bijdragen dat de tekst van de accountantsverklaring steeds meer gestandaardiseerd zal worden. Voorts kan de accountant zich door de toegenomen transparantievereisten genoodzaakt voelen om in samenwerking met een jurist op voorhand de risico’s van mogelijk toekomstige juridische procedures zoveel mogelijk te beperken.

Of de wet inderdaad volledig juist is vormgegeven en of de doelstelling van het versterken of herstellen van het gerechtvaardigd vertrouwen in accountant en de door hem afgegeven accountantsverklaring wordt bereikt, is voor de drie beoordeelde kwaliteitsbevorderende maatregelen geen vaststaand gegeven. Zo dient de wet – en de implementatie ervan in de praktijk – in haar maatschappelijke context bezien worden en in het geval van de onrustige accountantspraktijk is dat een uitdagende opgave. Naast de juridische invalshoek dienen ook andere invalshoeken beoordeeld te worden om te achterhalen of de beoogde doelstellingen van de kwaliteitsbevorderende wetgeving in de praktijk bereikt worden. In de drie navolgende hoofdstukken doe ik daar een aanzet toe.