Hof Amsterdam, 27-10-2022, nr. 21/01752 en 21/01753

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

“Feiten

1. Eiser had in de onderhavige periode een eenmanszaak onder de naam [Y] . Op 10 juli 2014 is bij eiser een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van zijn aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en omzetbelasting over de jaren 2011 tot en met 2013. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport met dagtekening 10 april 2015 (het rapport). Een kopie van het rapport is door verweerder overgelegd.

2. In het rapport is onder meer het volgende vermeld:

“Administratie

(…)

Met betrekking tot de ingediende aangiften omzet- en inkomstenbelasting beschikte belastingplichtige niet meer over de onderliggende stukken.

Volgens belastingplichtige zou er bij hem twee keer zijn ingebroken waarbij alle administratie werd meegenomen.

Een (externe) backup van de door belastingplichtige gevoerde administratie zou nooit zijn gemaakt.

(…)

Verzoek om informatie

Aangezien er geen controleerbare administratie voorhanden was heb ik belastingplichtige op 10 juli 2014 een brief gestuurd (…) met verzoek om informatie.

(…)

Informatiebeschikking

Aangezien een reactie op mijn brief van 10 juli 2014 uitbleef, heb ik op 13 november 2014 aan belastingplichtige een informatiebeschikking (…) wegens het niet verstrekken van informatie toegestuurd.

Een inhoudelijke reactie op de toegezonden informatiebeschikking is tot op heden uitgebleven.

(…)

Aan- en verkoop auto’s

In de jaren 2010 t/m heden werden door belastingplichtige diverse auto’s aangekocht en verkocht (…).

Tijdens de ingestelde controle waren geen facturen en/of betalingsbewijzen aanwezig.

(…)

Mede gelet op de (…) vermogensvergelijking, ga ik er vanuit dat door belastingplichtige omzetten werden behaald uit de handel in auto’s welke niet werden verwerkt in de door hem ingediende aangiften omzet- en inkomstenbelasting.

(…)

Verschuldigde omzetbelasting

In de gecontroleerde periode werden geen omzetten aangegeven.

Uit de opgestelde vermogensvergelijking is gebleken dat het netto privé negatief is, de uitgaven waren hoger dan de inkomsten.

Uitgaande van het bevonden negatieve privé moet worden aangenomen dat de door belastingplichtige behaalde omzetten (…), niet werden aangegeven in de ingediende aangiften omzet- en inkomstenbelasting.

(…)

Voorbelasting

(…)

Tijdens de ingestelde controle waren geen facturen en/of betalingsbewijzen aanwezig.

Het was hierdoor niet mogelijk om te beoordelen of er werd voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor recht op aftrek van voorbelasting.

(…)

Boete naheffingsaanslagen omzetbelasting 2011, 2012 en 2013

(…)

Gelet op bovenstaande feiten en omstandigheden ben ik dan ook van mening dat het aan opzet van belastingplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Dan wel dat ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend.

(…)

Er zijn straf verminderende omstandigheden aanwezig:

- er is een samenloop tussen de correcties en boetes inkomsten- en omzetbelasting:

- de theoretische benadering van de gecorrigeerde omzetten.

Als gevolg hiervan zal de boete omzetbelasting worden beperkt tot 25% van de op te leggen aanslagen omzetbelasting.”

3. Overeenkomstig de bevindingen uit het controlerapport zijn met dagtekening 30 juni 2015 de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen opgelegd. Deze zijn als volgt samengesteld:

Naheffingsaanslag over het tijdvak 1 augustus 2011 tot en met 31 december 2011: omzetbelasting € 11.572, boete € 2.893, rente € 1.298. Van de nageheven omzetbelasting heeft € 3.705 betrekking op de correctie voorbelasting.

Naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 30 september 2013:

omzetbelasting 25.330, boete € 6.332, rente € 1.901. Van de nageheven omzetbelasting heeft€ 8.330 betrekking op de correctie voorbelasting.

4. Verweerder heeft de bezwaren die eiser tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen heeft ingediend niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn.”

De Hoge Raad heeft onder 2.1 tot en met 2.5 van het verwijzingsarrest de volgende uitgangspunten opgenomen:

“2.1 Aan belanghebbende zijn met dagtekening 30 juni 2015 twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. Bij elk van die aanslagen is een boetebeschikking gegeven.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de door belanghebbende tegen die naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen gemaakte bezwaren niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.

Belanghebbende heeft in beroep de niet-ontvankelijkverklaring bestreden met de stelling dat hij op 29 juli 2015, voor het verstrijken van de bezwaartermijn, bezwaarschriften tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen ter post heeft bezorgd.

De Rechtbank heeft onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 5 juli

2019, ECLI:NL:HR:2019:1102 (hierna: het arrest van 5 juli 2019), en van 10 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI0550, geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat zij al op 29 juli 2015 tegen de naheffingsaanslagen bezwaar heeft gemaakt en dat de Inspecteur moet bewijzen dat belanghebbende niet al op 29 juli 2015 tegen de boetebeschikkingen bezwaar heeft gemaakt.

Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat al op 29 juli 2015 bezwaar is gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en dat de Inspecteur de bezwaren tegen die aanslagen terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Met betrekking tot de boetebeschikkingen heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat niet al op 29 juli 2015 bezwaar is gemaakt en dat daarom de bezwaren tegen die beschikkingen ontvankelijk zijn.

Omdat belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting te kennen heeft gegeven geen

terugwijzing naar de Inspecteur te wensen, heeft de Rechtbank beoordeeld of de boetebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Deze beoordeling heeft geleid tot een vermindering van de boetes.

Het Hof heeft op het principale hoger beroep van belanghebbende geoordeeld dat het niet aannemelijk is dat de bezwaarschriften tegen de naheffingsaanslagen tijdig ter post zijn bezorgd en dat de Rechtbank op goede gronden heeft geoordeeld dat de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen niet-ontvankelijk zijn.

Op het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen het oordeel van de Rechtbank dat de bezwaren tegen de boetebeschikkingen ontvankelijk zijn, heeft het Hof geoordeeld dat dit oordeel berust op een onjuiste lezing van de door de Rechtbank aangehaalde rechtspraak. Van de inspecteur kan geen bewijs worden verlangd dat onmogelijk is te leveren, aldus het Hof. Het Hof heeft daarop de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, met dien verstande dat de beslissing over de vermindering van de boetes - met instemming van de Inspecteur - in stand blijft, evenals de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht. Het Hof heeft verder de hiervoor in 2.1 bedoelde uitspraken op bezwaar bevestigd.”

Het Hof gaat van dezelfde feiten en uitgangspunten uit als vermeld onder 2.1. en 2.2. In aanvulling daarop vermeldt het Hof de volgende feiten.

In een schriftelijke verklaring van 1 april 2015 van de boekhouder van belanghebbende, [de boekhouder ] (CijferMeester Rotterdam), is onder meer het volgende opgenomen:

“ (…)

Zoals eerder aangegeven is er door [X] in deze periode geen omzet gegenereerd.

 Slechts twee van de genoemde auto's zijn zakelijk (…);

[X] heeft gedurende de periode 2011-2013 de volgende opleidingen gevolgd: (…).

Nu er geen omzet is gegenereerd is er ook geen sprake van af te dragen omzetbelasting, alleen van vooraftrek btw.

Conclusie

De naheffingsaanslag lijkt grotendeels gebaseerd op de onjuist veronderstelling dat [X] in auto’s heeft gehandeld. Nu duidelijk is aangetoond dat hiervan geen sprake is lijkt er dan ook geen reden nog een naheffingsaanslag of boete op te leggen. Ook vertrouwen wij hiermede voldoende te hebben aangetoond dat [X] (…) heeft geopereerd als ondernemer. (…)”

Belanghebbende exploiteerde in de onderhavige tijdvakken een eenmanszaak en onderneming in de zin van de Wet OB. Op 10 juli 2014 is door de inspecteur een inkomsten- en omzetbelastingcontrole ingesteld. Belanghebbende heeft in die tijdvakken geen omzet aangegeven maar wel voorbelasting in aftrek gebracht (tot een bedrag van in totaal € 12.035). Op 13 november 2014 heeft de inspecteur een informatiebeschikking genomen waarop door belanghebbende inhoudelijk niet is gereageerd. De inspecteur heeft een vermogensvergelijking opgesteld. Daaruit volgt een negatief netto privé van in totaal circa € 150.000. De inspecteur heeft op grond daarvan aangenomen dat door belanghebbende behaalde omzetten en/of andere inkomsten uit onderneming niet zijn verantwoord in de aangiften omzetbelasting. Tevens heeft de inspecteur de in de aangiften geclaimde voordruk gecorrigeerd omdat belanghebbende niet over facturen beschikte. Dit heeft geleid tot de bestreden omzet- en voordrukcorrecties. Ter zake van beide correcties zijn boetes (van 25%) opgelegd.

De bezwaren tegen de naheffingsaanslagen zijn niet-ontvankelijk verklaard door de inspecteur. Die niet-ontvankelijkverklaring is door belanghebbende in beroep, hoger beroep en cassatie tevergeefs bestreden (zie r.o. 2.6 van het verwijzingsarrest).

De bezwaren tegen de boetbeschikkingen zijn ook niet-ontvankelijk verklaard door de inspecteur. De niet-ontvankelijkverklaring is door belanghebbende in zoverre met succes bestreden (zie r.o. 2.8.2 van het verwijzingsarrest).

De rechtbank heeft de boetes verminderd met de bedragen die betrekking hebben op de voordrukcorrecties en de boetes in verband met de omzetcorrecties in stand gelaten. De resterende bedragen van deze boetes zijn wegens overschrijding van de redelijke termijn verder verminderd met 20% tot op € 1.572 (2011) respectievelijk € 3.399 (2012/2013).

Het Hof dient blijkens de verwijzingsopdracht (r.o. 2.8.3) te beoordelen ‘of deze boetes verder verminderd moeten worden dan de Rechtbank heeft gedaan, met welke verminderingen de inspecteur bij het Hof heeft ingestemd (cursivering Hof). In het proces-verbaal opgemaakt van de zitting bij Hof Den Haag is vermeld: ‘Ik kan mij erin vinden dat de beslissingen van de Rechtbank over de vermindering van de boetes en de veroordeling in de proceskosten en het griffierecht in stand blijven en in feite het incidentele hoger beroep komt te vervallen, maar ik wil in dat geval wel graag dat het hof in zijn uitspraak een signaal afgeeft aan de Rechtbank dat zij ten onrechte heeft geoordeeld dat de bezwaren tegen de boetebeschikkingen ontvankelijk zijn’.

Gelet op de verwijzingsopdracht strekt deze opdracht niet tot een herbeoordeling van de verminderingen van de boetes waartoe door de rechtbank is geoordeeld. Het Hof dient zich te beperken tot een oordeel over de resterende boetebedragen, in verband met de omzetcorrecties (hierna: de boetes) welke boetes door de rechtbank, behoudens een vermindering in verband met overschrijding van de redelijke termijn, in stand zijn gelaten.

De Hoge Raad heeft overwogen dat het verwijzingshof bij zijn afweging of de boetes moeten worden verminderd alle omstandigheden van het geval dient mee te wegen. Tot die omstandigheden behoort de omstandigheid dat de naheffingsaanslagen met het wijzen van dit arrest onherroepelijk zijn komen vast te staan, zonder inhoudelijk te zijn beoordeeld door de rechter (Hoge Raad 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0469).

Het Hof zal ook het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, in zijn oordeel betrekken. Daarin is overwogen:

Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.

In de onderwerpelijke zaak zijn de boetes gebaseerd op artikel 67f van de AWR. Dit delict bevat de volgende bestanddelen: i) er is sprake van verschuldigde omzetbelasting die (gedeeltelijk) niet (tijdig) op aangifte is betaald én ii) dit is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten.

De Hoge Raad heeft, naar het Hof begrijpt, met zijn arrest van 8 april 2022 bedoeld dat de rechter in dit geval moet onderzoeken of de bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan de opgelegde boetes overtuigend door de inspecteur zijn aangetoond (en niet slechts aannemelijk zijn gemaakt). De omvang van de omzetbelasting die als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet op aangifte is voldaan (de boetegrondslag), is geen bestanddeel van het ‘delict’ als omschreven in artikel 67f, lid 1, AWR; de boetegrondslag is opgenomen in het tweede lid van artikel 67f AWR. Het komt er in dit verband op aan of de inspecteur feiten en omstandigheden heeft doen blijken waaruit volgt dat verschuldigde omzetbelasting opzettelijk of grof schuldig niet op aangifte is betaald.

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden, in het bijzonder de door hem opgestelde vermogensvergelijkingen, heeft doen blijken (overtuigend heeft aangetoond) dat belanghebbende omzetbelasting die op aangifte had moeten worden voldaan, niet heeft betaald. Bij de vermogensvergelijkingen is gebruik gemaakt van gegevens vermeld in van belanghebbende afkomstige stukken. Uit die vergelijkingen volgt dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken in totaal circa€ 150.000 meer heeft uitgegeven dan hij aan inkomsten heeft genoten. Enige verklaring voor het bevonden negatieve netto privé is door belanghebbende niet gegeven. Het Hof zal er dan ook met de inspecteur vanuit gaan, nu voor enig ander scenario in het dossier geen aanwijzingen zijn gevonden, dat het daarbij gaat om inkomsten uit onderneming. Het gaat daarbij om eenernstige schending van de verplichting om de over deze extra inkomsten uit onderneming verschuldigde omzetbelasting op aangifte te voldoen en daarmee om een ernstig vergrijp nu belanghebbende in het geheel geen omzet heeft aangegeven (en de daarover verschuldigde omzetbelasting niet heeft voldaan) terwijl de inspecteur heeft doen blijken dat belanghebbende een substantieel bedrag aan meeromzet heeft genoten.

Ten aanzien van het tweede delictsbestanddeel overweegt het Hof als volgt. Van opzet is in dezen sprake wanneer belanghebbende willens en wetens omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan, niet heeft betaald. Voor het aannemen van opzet is onvoldoende dat belanghebbende zich van een fout bewust hoorde te zijn of had kunnen begrijpen dat hij een fout maakte. (Voorwaardelijk) opzet mag echter wel worden aangenomen in een geval waarin het niet anders kan dan dat de belanghebbende van de fout heeft geweten. Die situatie doet zich in de onderwerpelijke zaak voor. Het kan niet anders dan dat belanghebbende toen hij zijn aangiften omzetbelasting indiende, wist dat hij daarin de door hem behaalde omzet van in totaal € 150.000 diende aan te geven en de ter zake van deze omzet verschuldigde omzetbelasting diende te voldoen. Het kan ook niet anders dan dat belanghebbende heeft beseft dat door zijn handelen (het aangeven van een omzet van nihil), te weinig omzetbelasting werd betaald. In elk geval heeft hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard (op de koop toegenomen) dat dit gevolg (dat te weinig belasting zou worden betaald) zou intreden, zodat sprake is van voorwaardelijk opzet. Ook het tweede delictsbestanddeel van art. 67f lid 1 AWR, acht het Hof daarom overtuigend aangetoond door de inspecteur.

De verklaring van de boekhouder [de boekhouder ] werpt geen ander licht op de zaak (zie 2.4). Dat de aangiften niet door belanghebbende zouden zijn gedaan maar door een (niet nader genoemde) kennis van hem en hij er vanuit ging dat deze kennis de zaken op een juiste wijze zou afwikkelen, brengt niet mee dat hem geen verwijt treft, ook niet in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, waarin is overwogen:

“Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen (hierna: deskundige adviseur), is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept.”

Zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, kan die kennis niet worden aangemerkt als een deskundig adviseur aan wiens behoorlijke taakvervulling belanghebbende daarom niet behoefde te twijfelen. Daar komt bij dat van een belanghebbende ook in het geval dat hij een deskundig adviseur in de arm neemt, mag worden verwacht dat hij die adviseur juist en volledig informeert. Belanghebbende heeft niets gesteld op grond waarvan kan worden aangenomen dat hij aan die verplichting heeft voldaan.

Onder die omstandigheden is er geen grond voor het oordeel dat belanghebbende bij de samenwerking met die kennis de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd zodat hij op de juistheid van de door die kennis opgestelde aangiften mocht vertrouwen.

Vorenstaande ontslaat de rechter niet van de verplichting om af te wegen of de strafbare gedragingen van belanghebbende de boetes van in totaal (na vermindering) € 4.971 rechtvaardigen. Die afweging, waarin het Hof ook heeft meegewogen de omstandigheid dat de naheffingsaanslagen onherroepelijk zijn komen vast te staan zonder inhoudelijk te zijn beoordeeld door de rechter, leidt het Hof niet tot een ander oordeel dan de rechtbank (zie r.o. 16). Van een wanverhouding tussen de ernst van de gedraging en de straf (boete), is geen sprake; de inspecteur heeft voldoende rekening gehouden met de door hem in het controlerapport genoemde strafverminderende omstandigheden.

Andere strafverminderende omstandigheden zijn gesteld noch gebleken. Het Hof acht de boetes (vóór de vermindering door de rechtbank wegens overschrijding van de redelijke termijn) passend en geboden.

De redelijke termijn vangt aan op ‘het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd’. In deze zaak nam die termijn een aanvang op 11 maart 2015, zijnde de dagtekening van de brief waarin de inspecteur de correcties en boetes aankondigt. Dit brengt mee dat de redelijke termijn (de totale behandelingsduur) is overschreden met ruim zeven maanden. De rechtbank heeft al voldoende rekening gehouden met de termijnoverschrijding in eerste aanleg. De totale behandelingsduur geeft geen aanleiding voor een verdere vermindering dan met 20%. Ook omdat deze vermindering de maximale vermindering is die wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt toegepast volgens de ter zake geformuleerde vuistregels5..

Slotsom

De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.