9.2.7 Moeten kosten die toerekenbaar zijn aan een vaste inrichting in aftrek komen?

Van Weeghel roert de kwestie aan of art. 7, lid 3, OESO-modelverdrag voorschrijft dat kosten die toerekenbaar zijn aan een vaste inrichting ook daadwerkelijk in aftrek moeten komen bij het berekenen van de fiscale winst. Hij schrijft: ‘Een grammaticale interpretatie van art. 7, derde lid, zou tot de conclusie kunnen voeren dat kosten die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt altijd aftrekbaar zijn, zonder toetsing aan het arm’s length-beginsel en eventuele overige, aftrekbeperkende bepalingen in de belastingwetten van het desbetreffende land.’1

Deze kwestie is in de beginjaren negentig voorgelegd aan de Canadese rechter. In Utah Mines Ltd vs. Her Majesty the Queen2 wilde een Amerikaanse vennootschap met een vaste inrichting in Canada royalty’s aftrekken die werden betaald aan een provincie. Op grond van de Canadese Income Tax Act was deze aftrek echter niet mogelijk. De belastingplichtige deed echter een beroep op art. III van het belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en Canada waarin de volgende bepaling was opgenomen: ‘In the determination of the net industrial and commercial profits of the permanent establishment there shall be allowed as deductions all expenses, wherever incurred, reasonably allocable to the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so allocable.’ Utah Mines meende dat dit voorschrift in de weg stond aan de Canadese aftrekbeperking.

De Canadese rechter stelde de belastingplichtige echter in het ongelijk: ‘It is quite clear that the purpose of the Convention is to avoid double taxation of enterprises doing business in the two countries and, to that end, to provide for the equitable allocation of the profits of such enterprises as between the two contracting powers. That purpose appears most clearly from the preambles both to the original Convention and to the amending Convention of 1950.

45 Clearly that purpose was not, as the appellant would have us believe, to create for enterprises doing business and having permanent establishments in both countries a separate and different system of taxation from that prevailing for taxpayers doing business in only one or other of them.’3

In een andere vergelijkbare zaak kwam de Canadese rechter tot eenzelfde oordeel. In Cudd Pressure Control Inc. and Her Majesty the Queen citeerde het Tax Court of Canada de reeds aangehaalde passage uit Utah Mines Ltd vs. Her Majesty the Queen om vervolgens als volgt te overwegen: ‘The interpretation adopted by the learned Trial judge gives effect to the purpose of the parties to the Convention and does no violence to the language used by them. The interpretation proposed by the appellant, on the other hand, would have the effect of giving a U.S. taxpayer with a permanent establishment in Canada a more favourable tax treatment than its Canadian competitor engaged in the same business in this country. Such a result would not be in accordance with the policy expressed in the preamble to the Convention and indeed would be contrary to it.’4

Art. 7, lid 3 moet naar mijn mening worden bezien in het licht van lid 1 en 2 van deze bepaling. Daaruit volgt, naar het mij voorkomt, dat art. 7 OESO-model-verdrag een bepaling over winsttoerekening aan een vaste inrichting is.5 Art. 7, lid 3, kan daarom slechts in de weg staan aan een nationale aftrekbeperking indien dat voorschrift in feite als een dergelijke winsttoerekeningsregel is te beschouwen. In de woorden van Van der Bruggen: ‘A domestic rule which subjects the deduction of the expense to having been incurred in that country, is clearly contrary to the Treaty, and cannot be applied in a treaty situation (...). A domestic rule which provides that only expenses which are incurred in exclusive benefit of the local PE, may be deducted, is also contrary to the Treaty, and cannot be applied in a treaty situation (...).’6

De opvatting die is neergelegd in het permanent establishment report7 en het concept commentaar dat art. 7, lid 3 geen betrekking heeft op de vraag of de toegerekende kosten ook daadwerkelijk fiscaal aftrekbaar zijn, gaat daarom, naar mijn mening, te ver. In punt 30 van het concept commentaar wordt het volgende opgemerkt: ‘Also, paragraph 3 only determines which expenses should be attributed to the permanent establishment for purposes of determining the profits attributable to that permanent establishment. It does not deal with the issue of whether those expenses, once attributed, are deductible when computing the taxable income of the permanent establishment since the conditions for the deductibility of expenses are a matter to be determined by domestic law, subject to the rules of Article 24 on Non-discrimination (in particular, paragraphs 3 and 4 of that Article).’ Op deze regel geldt, naar het mij voorkomt, evenwel een uitzondering indien de nationale aftrekbeperking in feite een winsttoerekeningsregel is zoals bedoeld in art. 7, lid 3, OESO-modelverdrag. Indien een aftrekbeperking echter geen onderscheid maakt naar gelang deze kosten zijn gemaakt in staat van de vaste inrichting of elders noch de aftrek afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de kosten uitsluitend ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, kan art. 7, lid 3 OESO-modelverdrag niet aan haar toepassing in de weg staan.