7.4 Samenvatting en conclusies

De centrale conclusie van dit hoofdstuk moet zijn dat er veel onduidelijkheid bestaat met betrekking tot de samenloop van de omzetting van rechtspersonen en de fiscale eenheid. Hierop bestaat een belangrijke uitzondering en dat is de situatie waarin de moedermaatschappij dan wel dochtermaatschappij van een fiscale eenheid zich omzet van een BV in een NV (of omgekeerd). De status van moedermaatschappij respectievelijk dochtermaatschappij blijft dan gewoon behouden. Deze omzettingen zijn geen relevante rechtsfeiten voor de heffing van vennootschapsbelasting, en daarmee ook niet voor de toepassing van art. 15 Wet VPB 1969.

Van geheel andere orde is de samenloop van de fiscale eenheid en de omzettingsvormen die op grond van art. 28a Wet VPB 1969 fiscaal een liquidatie inhouden. Een scala aan situaties is denkbaar.

Indien de omzettende rechtspersoon functioneert als moedermaatschappij van een fiscale eenheid, zijn de gevolgen in beginsel draconisch. De fiscale eenheid valt vanwege de liquidatiefictie uit elkaar. Ik heb verdedigd dat dit onnodig is indien de rechtspersoon na de omzetting een nog steeds als moedermaatschappij van een fiscale eenheid kwalificerende rechtsvorm heeft. Indien de omzetting wordt begeleid, dient de beëindiging van de fiscale eenheid mijns inziens eveneens te worden teruggedraaid. De liquidatiefictie zou naar mijn mening te star worden opgevat indien de maatschappijen van de fiscale eenheid na de omzetting van de moedermaatschappij zijn aangewezen op het vormen van een nieuwe – zogenoemde – aansluitende fiscale eenheid. Indien de moedermaatschappij na de omzetting niet langer rechtspersoon van de fiscale eenheid kan zijn, kan behoefte bestaan aan de vorming van een doorlopende fiscale eenheid tussen overblijvende dochtermaatschappijen. Dat is een nieuwe fiscale eenheid, zodat alle regelingen bij de verbreking van de fiscale eenheid met de omzettende moedermaatschappij onverkort van toepassing blijven. Vanwege de drie-maandstermijn die geldt voor een fiscale-eenheidsverzoek, kan een doorlopende fiscale eenheid niet tot stand komen indien de omzetting plaatsvindt met een terugwerkende kracht van meer dan drie maanden. Omdat een vergelijkbaar probleem is opgelost in art. 18a Besluit fiscale eenheid 2003 voor de situatie waarin een fiscale eenheid met terugwerkende kracht verbreekt als gevolg van een fusie en splitsing, heb ik ervoor gepleit om deze regeling aan te vullen met de omzettingsfiguur.

De besluitgever moet naar mijn mening een regeling treffen voor de situatie waarin de omgezette rechtspersoon als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Teveel is nu onduidelijk. Zo is onduidelijk of de fiscale eenheid eindigt met een ontvoegingstijdstip en zo ja, of de omzetting zelf kwalificeert als een besmette transactie ex art. 15ai Wet VPB 1969. Voor een evenwichtig systeem dient mijns inziens te worden aangesloten bij de in art. 14 lid 2 Besluit fiscale eenheid 2003 opgenomen regeling voor de situatie waarin een fiscale eenheid eindigt ten aanzien van een maatschappij die is betrokken bij een juridische fusie of splitsing. Voorts moet het mijns inziens zonder meer mogelijk worden gemaakt om met terugwerkende kracht een doorlopende fiscale eenheid te vormen indien een van een fiscale eenheid deel uitmakende dochtermaatschappij zich omzet in een niet als fiscale-eenheidsdochter kwalificerende rechtspersoon. Omdat thans het verzoek daartoe niet altijd tijdig kan worden gedaan vanwege de voor een fiscale-eenheidsverzoek geldende drie-maandstermijn, ligt het mijns inziens voor de hand om art. 18a Besluit fiscale eenheid 2003 ook voor deze situatie aan te passen.