1.3.2 De opzet van het onderzoek

De hoofdstukken 2 en 3 zijn te beschouwen als inleidende hoofdstukken. Hierin wordt een aantal voor het onderzoek naar de foutenleer van belang zijnde formeel-en materieelrechtelijke achtergronden geschetst. In hoofdstuk 2 wordt aandacht besteed aan de methoden voor het herstel van fouten in de winstberekening van een jaar, waarvoor de definitieve aanslag onherroepelijk vaststaat. Ingegaan wordt op de herstelmethoden: ambtshalve vermindering, navordering en de betaling van gewetensgeld. Hoofdstuk 3 bevat een beknopte beschrijving van het fiscale winstbegrip en de fiscale winstberekening. In dat kader wordt aandacht besteed aan de begrippen totaalwinst en jaarwinst en worden twee voor de foutenleer belangrijke beginselen besproken: het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel. Tevens wordt ingegaan op het zgn. inhaalverbod.

Bij de bepaling van de jaarwinst kan een conflict ontstaan tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel. In hoofdstuk 4 wordt aan de hand van een voorbeeld op dit conflict ingegaan. Besproken wordt de oplossing die de Hoge Raad in het basisarrest HR 22 oktober 1952, B. 9293, voor dit conflict heeft gegeven (de foutenleer). Tevens worden in dit hoofdstuk uit het arrest B. 9293 drie fouten-leerregels afgeleid: de balanscontinuïteitregel, de correctieregel en de terugkeerregel. Deze regels zullen in het vervolg van het onderzoek steeds terugkeren bij de beoordeling of een bepaalde fout door toepassing van de foutenleer kan worden hersteld.

De foutenleer is niet op alle fouten van toepassing. In hoofdstuk 5 wordt stilgestaan bij de vraag welke fouten kunnen worden aangemerkt als fouten in de zin van de foutenleer. Het hoofdstuk bevat geen totaaloverzicht van alle denkbare foutenleer-fouten. Het opstellen van een dergelijk overzicht zou immers een vrijwel onmogelijke opgave zijn. Daarom beperk ik mij in dit hoofdstuk tot een inventarisatie van de kenmerken van een foutenleer-fout. Tevens wordt in dit hoofdstuk stilgestaan bij de oorzaak en de veroorzaker van de fout.

De foutenleer wordt in dit onderzoek niet alleen bestempeld als een door de Hoge Raad gegeven oplossing voor het conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel. Tevens wordt de foutenleer gekarakteriseerd als een methode om in het verleden (bij de winstberekening) gemaakte fouten in het oudste nog openstaande jaar te herstellen. De hoofdstukken 6 tot en met 8 bevatten een beschrijving van de wijze, waarop de foutenleer kan worden toegepast op een aantal categorieën fouten. In hoofdstuk 6 staat de toepassing van de foutenleer op totaalwinstfouten centraal. Daarbij maak ik een onderscheid tussen etiketteringsfouten en fouten in de begin- en eindwaardering van vermogensbestanddelen. Het herstel van jaarwinst-fouten door toepassing van de foutenleer is aan de orde in hoofdstuk 7. Afzonderlijk wordt aandacht besteed aan jaarwinstfouten als gevolg van het gebruik van onjuiste waarderingsstelsels en als gevolg van onjuiste afschrijvingen. In hoofdstuk 8 – met betrekking tot de oudedagsreserve – wordt onderzocht in hoeverre fouten bij de toepassing van de oudedagsreserve kunnen worden hersteld met behulp van de foutenleer.

In sommige gevallen leidt de toepassing van de foutenleer tot nadelige gevolgen voor de belastingplichtige. Voor die gevallen heeft de Hoge Raad de leer van de redelijke tegemoetkoming ontwikkeld. Aan dit leerstuk wordt in hoofdstuk 9 aandacht besteed. Beschreven wordt in welke gevallen de belastingplichtige in aanmerking komt voor deze tegemoetkoming en hoe deze tegemoetkoming moet worden bepaald.

In hoofdstuk 10 wordt aan de hand van jurisprudentie en literatuur ingegaan op de verhouding tussen de foutenleer en de in hoofdstuk 2 besproken methoden tot herstel van fouten. Daarbij staat de vraag centraal of de foutenleer kan worden toegepast naast de herstelmethoden ambtshalve vermindering, navordering en de betaling van gewetensgeld of dat de foutenleer pas aan de orde kan komen indien de andere herstelmethoden zijn uitgeput.

Hoofdstuk 11 vormt een afsluiting van de beschrijving van de foutenleer. Een aantal belangrijke elementen van de toepassing van de foutenleer wordt hier nog eens belicht. Hierbij wordt tevens aandacht besteed aan enkele onderwerpen die nog niet eerder in dit onderzoek aan de orde zijn geweest. Voorts bevat dit hoofdstuk een beschrijving van de in de loop der jaren op de foutenleer uitgeoefende kritiek. Het gaat daarbij om fundamentele kritiek, die de foutenleer als zodanig betreft. Kritiek op individuele arresten is zoveel mogelijk verwerkt bij de bespreking van die arresten in voorgaande hoofdstukken.

In de hoofdstukken 12 en 13 komen onderwerpen aan de orde die in wezen buiten het gebied van de in de voorgaande hoofdstukken beschreven eigenlijke foutenleer staan.

In hoofdstuk 12 staat een wettelijke methode voor het herstel van een specifieke openingsbalansfout centraal. Deze fout houdt verband met de per 1 januari 1992 vervallen subjectieve vrijstelling voor directiepensioenlichamen in de Wet Vpb. 1969. Ten aanzien van de waardering van de pensioenverplichtingen in de per 1 januari 1992 door deze directiepensioenlichamen op te stellen openingsbalans is bij de behandeling van het wetsvoorstel Brede Herwaardering I een toezegging gedaan. Deze toezegging zou – naar achteraf is gebleken – tot een onjuiste waardering van de pensioenverplichtingen in die openingsbalans leiden. Voor het herstel van in verband met deze toezegging gemaakte openingsbalansfouten is een wettelijke correctieregeling in het leven geroepen. Op onderdelen vertoont deze regeling overeenkomsten met de toepassing van de foutenleer.

In hoofdstuk 13 wordt aandacht besteed aan de toepassing van de foutenleer buiten het huidige regime van de winst uit onderneming en van de oudedagsreserve. Aan de hand van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 wordt onderzocht welke rol voor de foutenleer zal zijn weggelegd in de nieuwe inkomstenbelasting. Eventuele toepassingsmogelijkheden van de foutenleer buiten de inkomsten- en vennootschapsbelasting worden eveneens in dit hoofdstuk besproken. Daarbij wordt ingegaan op de mogelijkheid de foutenleer bij andere belastingen toe te passen. Voorts wordt onderzocht of de foutenleer ook toepassing vindt binnen het jaarrekeningrecht.

Het onderzoek wordt afgesloten met een samenvatting in hoofdstuk 14.