2.8 Samenvatting

Het doel van dit hoofdstuk was het eerste criterium van mijn toetsingskader verder uit te werken. Dat criterium luidt: zijn de regels bij een sfeerovergang in overeenstemming met de uitgangspunten van het totaalwinstbeginsel? Om deze vraag te kunnen beantwoorden moet eerst worden ingegaan op de uitgangspunten voor het bepalen van de totaalwinst. In dit hoofdstuk is daarom de volgende onderzoeksvraag aan de orde gekomen: Welke uitgangspunten dienen in acht te worden genomen bij het bepalen van de totaalwinst?

Wij zagen dat een beantwoording van deze vraag begint met een reflectie op de rechtsgrondslagen van de inkomsten- en vennootschapsbelasting met betrekking tot een belastingheffing van ondernemingswinsten. Voor de inkomstenbelasting is dit duidelijk; er is sprake van een draagkrachtbelasting en als ondernemer geniet je inkomen dat moet worden belast. Omdat de vennootschapsbelasting heel verschillende lichamen in de heffing betrekt, kan zij niet vanuit een eenduidig principe worden gerechtvaardigd. Vervolgens is de vraag aan de orde gekomen hoe de belastingbijdrage moet worden bepaald bij ondernemingen. De hoogte van de belastingbijdrage wordt bepaald aan de hand van de draagkrachtvermeerdering. De draagkrachtvermeerdering wordt bepaald aan de hand van de totaalwinst die primair door jurisprudentie van de Hoge Raad is ingevuld. Uit dit hoofdstuk blijkt dat het totaalwinstbeginsel een autonoom karakter heeft en dus niet wordt bepaald door het bedrijfseconomische of het commerciële winstbegrip. Het totaalwinstbeginsel bestaat uit twee elementen: de kwantitatieve winst en de kwalitatieve winst. Het eerste element beantwoordt de vraag wat in fiscale zin onder winst wordt begrepen en het tweede element gaat over de vraag welke voordelen zijn verkregen uit de onderneming.

In dit hoofdstuk heb ik eerst gekeken naar de vraag wat in fiscale zin onder winst wordt verstaan. In de economische literatuur wordt aangenomen dat er reeds op het moment van de vermogensaanwas sprake is van een draagkrachtvermeerdering en op dat moment heffing dient plaats te vinden. Het belasten van vermogensmutaties voordat ze zijn gerealiseerd stuit echter op bezwaren. Op dat moment zijn er immers nog geen liquiditeiten beschikbaar om de verschuldigde belasting te kunnen betalen, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar kan komen. Daarnaast is er nog onzekerheid over de realiseerbaarheid van het voordeel. Voor de winstbelastingen is vanwege de verteerbaarheid van het inkomen gekozen om het heffingsmoment aan te laten sluiten bij gerealiseerde vermogensmutaties, zodat sprake is van een vermogenswinstbelasting. Alleen daadwerkelijk genoten voordelen worden tot de totaalwinst gerekend. De eindafrekeningsficties maken hier vervolgens weer een belangrijke inbreuk op. Als de belastingplicht ophoudt, geldt een wettelijke eindafrekening en worden de vermogensmutaties die op dat moment aanwezig zijn al wel belast. Als bij het einde van de belastingplicht geen eindafrekening zou gelden, dan zou ten onrechte de in de belaste periode opgebouwde vermogensaanwas buiten de heffing worden gelaten.

In de omgekeerde situatie – bij een sfeerovergang van onbelast naar belast – zou als er geen fiscale openingsbalans gemaakt zou worden, ten onrechte winst die is ontstaan in de onbelaste periode tot de totaalwinst worden gerekend. Hoewel de voordelen niet hoeven te zijn gerealiseerd in de belaste periode om onderdeel te zijn van de totaalwinst, is het mijns inziens wel relevant of er ooit een realisatie plaatsvindt. Uit het totaalwinstbeginsel vloeit namelijk voort dat alleen daadwerkelijk gerealiseerde nettovoordelen onder de totaalwinst vallen. Slechts in die gevallen is immers sprake van draagkrachtvermeerdering. Onder de totaalwinst vallen alle voordelen die opkomen in de ondernemingssfeer. Voordelen die geen verband houden met de onderneming dienen uit de winst te worden geëlimineerd. Voor lichamen die onder het bereik van artikel 2, lid 5 Wet Vpb 1969 vallen geldt dat in beginsel alle voordelen tot de onderneming worden gerekend. Bij natuurlijke personen en beperkt belastingplichtige lichamen vindt toerekening van het voordeel plaats aan de hand van het causaliteitscriterium, het finaliteitscriterium en het milieucriterium. De afgelopen jaren is de nadruk komen te liggen op het milieucriterium. Als het voordeel opkomt uit hoofde van de relatie met de aandeelhouder (of een persoonlijke relatie van de aandeelhouder met een derde), de vennootschappelijke betrekkingen van het lichaam of vrijgevigheid van iemand die geen persoonlijk of publiek belang heeft bij de bedrijfsuitoefening dan behoort het voordeel niet tot de totaalwinst.

In dit hoofdstuk ben ik ook ingegaan op enkele specifieke vraagstukken omtrent de bepaling van de totaalwinst die zich voordoen bij beperkt belastingplichtigen en maatschappelijke/publieke ondernemingen. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad maak ik op dat slechts in zeer uitzonderlijke gevallen belastingplichtigen kunnen worden belast voor inkomsten die zij hadden kunnen genieten als zij andere zakelijke beslissingen hadden gemaakt. De eerbiediging van het ondernemingsbeleid staat hoog in het vaandel bij de Hoge Raad. De uitgaven van een maatschappelijke/publieke onderneming die geen positief financieel voordeel opleveren, maken mijns inziens daarom onderdeel uit van de totaalwinst indien de kosten bijdragen aan de bedrijfsuitoefening van de onderneming. Als vaststaat dat de kosten een verband hebben met de bedrijfsuitoefening moet vervolgens nog wel worden getoetst aan het Cessnacriterium. Hiervoor geldt dat wanneer de kosten in een zodanige wanverhouding staan tot het nut daarvan dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden die kosten met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn verkozen en dit is gedaan voor de persoonlijke behoeftebevrediging van de ondernemer/aandeelhouder, de kosten niet aftrekbaar zijn. Hiervan zal in de regel bij maatschappelijke kosten niet snel sprake zijn. Het nut kan immers ook een maatschappelijk/publiek nut zijn.

Tot slot heb ik in dit hoofdstuk onderzocht of het moment waarop winst wordt verantwoord, invloed kan hebben op de totaalwinst. Ik heb geconcludeerd dat ook objectief vrijgestelde voordelen onder de totaalwinst vallen. Niet aftrekbare kosten beïnvloeden daarentegen wel de totaalwinst. Ik zie geen rechtvaardiging voor dit onderscheid en mijns inziens heeft de Hoge Raad in BNB 2015/157 een onjuiste rechtsregel gegeven door te overwegen dat niet-aftrekbare (rente)kosten de totaalwinst beïnvloeden.

De totaalwinstbepaling bepaalt welke voordelen in de heffing worden betrokken en goed koopmansgebruik bepaalt vervolgens wanneer. De verdeling van de fiscale totaalwinst over de jaren geschiedt om een voorschot te kunnen nemen op de belasting van de totaalwinst. Slechts de totaalwinst wordt verdeeld. De toerekening van voordelen op grond van goed koopmansgebruik kan echter wel van invloed zijn op de hoogte van de belastingafdracht. Bij een regelwijziging wordt niet gecompartimenteerd en wordt uitgegaan van onmiddellijke werking. Voor de vraag in welke periode een voordeel moet worden verantwoord, is goed koopmansgebruik leidend, zodat goed koopmansgebruik hiermee invloed heeft op de belaste winst. In BNB 1998/212 heeft de Hoge Raad een duidelijke en begrijpelijke lijn weergegeven. Voor de vraag hoe uitgaven moet worden behandeld in het geval van een wetswijziging, is het niet zozeer van belang wat de belastingplichtige heeft gedaan, maar wat hij had kunnen doen onder goed koopmansgebruik. Als belastingplichtige de kosten in een aftrekbaar jaar had kunnen verantwoorden, blijven de kosten aftrekbaar ook al zijn ze verantwoord in een niet aftrekbaar jaar. In BNB 2016/180 koos de Hoge Raad echter voor een andere lijn en acht hij de keuze van de belastingplichtige voor het jaar waarin het voordeel wordt verantwoord wel relevant. Ook als het onder goed koopmansgebruik mogelijk was geweest om het voordeel aan een jaar waarin een ander regime gold toe te rekenen, is het regime zoals dat geldt in het jaar van winstverantwoording bepalend. Ik pleit ervoor dat de Hoge Raad hierop terugkomt en teruggaat naar de lijn van BNB 1992/212.

Uit BNB 2015/180 blijkt dat objectief vrijgestelde voordelen onder de totaalwinst vallen en goed koopmansgebruik ook van toepassing is op deze vrijgestelde voordelen, maar dat de regels wel afwijken van de normale regels. In BNB 2014/119 heeft de Hoge Raad immers beslist dat vrijgestelde vermogensbestanddelen niet verplicht hoeven te worden afgewaardeerd als het herwaarderingsresultaat niet belast is. Belaste vermogensbestanddelen moeten daarentegen onder omstandigheden wel verplicht worden afgewaardeerd.

Afsluitend betekent dit dat bij de beoordeling van de regels van een sfeerovergang de regels moeten worden getoetst aan de volgende uitgangspunten van het totaalwinstbeginsel:

Deze uitgangspunten zijn van belang bij de concretisering van het toetsingskader.