4.3.2.2 Zorgplicht volgens het Vie d’Or arrest

De Hoge Raad verwoordt de basisnorm van ‘een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot’ in het Vie d’Or arrest als volgt: ‘Ter beantwoording van de vraag of de accountants onrechtmatig hebben gehandeld en deswege aansprakelijk kunnen zijn voor de individuele vermogensschade die de polishouders hebben geleden doordat Vie d’Or wegens insolventie niet aan haar verplichtingen uit de verzekeringsovereenkomst heeft kunnen voldoen, moet worden onderzocht wat van hen als redelijk handelende en redelijk bekwame externe controlerende registeraccountants moest worden gevergd in het kader van een zorgvuldige uitoefening van hun taak met het oog op de belangen van de polishouders bij de continuïteit van Vie d’Or.1’

In het arrest laat de Hoge Raad zich vervolgens als volgt uit over inhoud van de zorgverplichtingen van de accountant:2 ‘De accountant dient er zorg voor te dragen dat de informatie zoals deze door openbaarmaking van de jaarrekening en een goedkeurende verklaring naar buiten komt, naar het onafhankelijk en objectief inzicht van de accountant een getrouw beeld geeft van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de onderneming en dat de jaarrekening voldoet aan de vereisten die wet en (Europese) regelgeving stellen en in overeenstemming is met de normen en standaarden die te dier zake in deze beroepsgroep algemeen worden aanvaard3’. In deze overweging is de wettelijke controletaak van artikel 2:393 BW duidelijk te herkennen, zoals uitgewerkt in artikel 2:362 lid 1 BW en NV COS Standaard 200 ‘Algemene doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden’ (zie paragraaf 1.4.2). De huidige wet- en regelgeving is in lijn met het Vie d’Or arrest.

Een onduidelijkheid bij voornoemde zorgverplichtingen is dat de Hoge Raad de openbaarmaking van de jaarrekening en een goedkeurende verklaring op één lijn stelt. Beckman stelt hierover: ‘Hierdoor komt de vraag op of een derde in het maatschappelijk verkeer afgaat op de openbaargemaakte jaarrekening omdat daar een goedkeurende accountantsverklaring bij is afgelegd dan wel of de jaarrekening en accountantsverklaring vanuit de optiek van derden als gescheiden documenten moeten worden gezien. De formulering van de HR is hierover niet zuiver4’. Het antwoord op de door Beckman gestelde vraag hangt nauw samen met de aansprakelijkheidsrisico’s van de accountant. Er zijn twee benaderingen mogelijk. De eerste benadering heeft als uitgangspunt dat het maatschappelijk verkeer afgaat op de openbaargemaakte jaarrekening omdat daar een goedkeurende controleverklaring bij is afgelegd. De jaarrekening en de controleverklaring worden in dat geval als één geheel bezien.5 Er is alsdan sprake van een toegevoegde waarde van de controleverklaring ten opzichte van de jaarrekening. Verdedigbaar is dat de betreffende jaarrekening in dat geval anders wordt gebruikt dan wanneer er geen goedkeurende verklaring bij zou zijn afgegeven. Blijkt bij voorbeeld achteraf dat er afwijkingen van materieel belang in de jaarrekening zitten, en is de goedkeurende verklaring daardoor ten onrechte afgegeven, dan kan de accountant aansprakelijk worden gesteld. De benadeelden zullen wel moeten aantonen dat de geleden schade het gevolg is van het handelen van de accountant, maar dit wordt vergemakkelijkt door de koppeling van beide stukken. De tweede benadering heeft als uitgangspunt dat de jaarrekening en accountantsverklaring vanuit de optiek van derden als gescheiden documenten moeten worden gezien. Verdedigbaar is dat het aansprakelijkheidsrisico kleiner is, indien de jaarrekening en de controleverklaring als gescheiden documenten worden beoordeeld. De accountant is alleen aansprakelijk indien ‘een gemiddeld vakbekwame en redelijk handelende accountant de gegeven verklaring in soortgelijke omstandigheden niet zou hebben gegeven’.6 In de literatuur en jurisprudentie vóór het Vie d’Or arrest wordt uitgegaan van de tweede benadering. Het maatschappelijk verkeer gaat naar verwachting uit van de eerste benadering. Volgens Beckman en Nass is verdedigbaar dat de Hoge Raad in het Vie d’Or arrest naar de tweede benadering verwijst.7

De Hoge Raad geeft in het Vie d’Or arrest een verdere invulling aan de zorg-verplichtingen, doordat zij een schets geeft van welke omstandigheden bij een eventuele schending van deze zorgplicht een rol spelen. De Hoge Raad overweegt in dit verband9: ‘Bij de beantwoording van de vraag of de externe controlerende accountant heeft gehandeld in overeenstemming met de van hem in het concrete geval te vergen mate van zorg, komt het – met inachtneming van hetgeen hiervoor is vooropgesteld – aan op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval. Daarbij zal moeten worden onderzocht of en in hoeverre in nationale of Europese regelgeving neergelegde (dwingende) voorschriften omtrent de vervulling van die taak – zoals in het onderhavige geval ten aanzien van de financiële verslaglegging van levensverzekeringsmaatschappijen – zijn nageleefd. Voorts behoren tot de in de beoordeling te betrekken factoren de aard van de geschonden norm en de Ernst van een geconstateerde schending daarvan, de door de accountant wel getroffen maatregelen of verschafte informatie, de mate waarin het gevaar van schade door aantasting van de in het geding zijnde vermogensbelangen voor de accountant redelijkerwijs voorzienbaar was en, mede in verband daarmee, of die (controle) maatregelen zijn genomen en die waarschuwingen zijn gegeven die in de gegeven omstandigheden redelijkerwijze van de accountant konden worden gevergd ter voorkoming van dit gevaar’.

Oftewel, ten aanzien van de omstandigheden dient volgens de Hoge Raad gedacht te worden aan:10

Dit wordt ook wel de ‘omstandighedencatalogus’11 genoemd. De omstandighedencatalogus beoogt de zorgplicht in te vullen met inachtneming van alle omstandigheden van het geval.12

Volgens Beckman en Nass moet bij de beoordeling van alle omstandigheden van het geval in ieder geval (ook) een beoordeling plaatsvinden van de vraag ‘of gezien het doel waarvoor de jaarrekening in een voorkomend geval door derden wordt gebruikt, de jaarrekening toereikend is om daarop geheel of in belangrijke mate te steunen bij het nemen van financiële beslissingen13’. Beckman en Nass wijzen er verder op dat door de beoordeling van alle omstandigheden van het geval een beperking van aansprakelijkheid ontstaat. Er is bij een dergelijke beoordeling immers plaats voor het leveren van tegenbewijs door de accountant. De accountant mag tegen de verwijten van derden feiten, omstandigheden en bewijzen inbrengen die kunnen bijdragen tot een positieve beoordeling van het vervullen van de zorgplicht jegens derden.14

De omstandighedencatalogus hangt mijns inziens nauw samen met het gevaarzettingsleerstuk, dat vooral bekend is door het Kelderluik arrest.15 In de literatuur16 en jurisprudentie 17 wordt het uitgangspunt gehanteerd dat de gezichtspunten van het gevaarzettingsleerstuk een rol spelen bij de invulling van de omstandighedencatalogus. De gezichtspunten van het gevaarzettingsleerstuk zoals door de Hoge Raad verwoord in het arrest Bildtpollen/Miedema (zie hierna voor een beschrijving)18 komen naar mijn idee vergaand overeen met de omstandighedencatalogus uit het Vie d’Or arrest.