HR, 28-02-2025, nr. 22/01959

Belanghebbende exploiteert onder andere de website […] (hierna: ‘de website’). Via deze website kunnen consumenten meedoen met digitale veilingen van prestaties door biedingen te verrichten.

De prestaties worden feitelijk verricht door aanbieders (derden-ondernemers) die belanghebbende hiertoe heeft uitgenodigd en zijn zeer divers van aard. Het onderhavige geschil betreft in het bijzonder arrangementen op locatie met een vrijetijds-karakter (bijvoorbeeld een hotelovernachting of een saunabezoek). Kortheidshalve spreken wij in het vervolg van ‘arrangementen’ wanneer wij spreken over deze prestaties.

De consument die op de veiling het hoogste bod doet, is verplicht het bedrag van zijn bod aan belanghebbende onherroepelijk te betalen. Ten bewijze daarvan ontvangt hij van belanghebbende een zogeheten waardebon die hij kan gebruiken om de betreffende dienst af te nemen (inwisseling van de waardebon). Het komt voor dat de klant de waardebon ongebruikt laat en dus geen arrangement boekt en geniet (hierna: ‘niet-verzilverde waardebonnen’).

In bezwaar, voor de rechtbank, voor het Hof en ook in cassatie is in geschil of belanghebbende, ondanks het feit dat na betaling de beoogde prestatie niet wordt verricht, btw verschuldigd is. De inspecteur was onder meer van mening dat belanghebbende een aan de btw onderworpen prestatie verricht, te weten het verlenen van een recht op een arrangement. Dat zou betekenen dat het geen verschil maakt of de beoogde prestatie (het verstrekken van een arrangement) feitelijk wel of niet wordt verricht. Voorts stelde hij zich op het standpunt dat, als al de prestatie van belanghebbende het verstrekken van het arrangement is, de klant de vergoeding heeft vooruitbetaald, en dat belanghebbende op grond daarvan btw verschuldigd is ingevolge artikel 13, lid 2 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968 of Wet OB) zonder recht op teruggaaf bij het niet-doorgaan van de prestatie.

Belanghebbende betoogde en betoogt primair dat zij niet bij of voorafgaande aan het verstrekken van de waardebon een prestatie jegens de klant verricht, maar op het tijdstip van de daadwerkelijke verrichting van het arrangement. Ingevolge artikel 13, lid 1, onderdeel b Wet OB, wordt de omzetbelasting ter zake van het verstrekken van het arrangement verschuldigd op dat tijdstip (het tijdstip waarop het arrangement feitelijk wordt verstrekt).

Met betrekking tot de vraag of de aan die verstrekking voorafgaande betaling moet worden aangemerkt als een vooruitbetaling in de zin van art. 13, lid 2 Wet OB (zodat de omzetbelasting toch eerder dan het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht, is verschuldigd) stelde en stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de ontvangen betaling niet heeft te gelden als een vooruitbetaling in deze zin, omdat (i) er nog geen rechtsbetrekking voor het te verrichten arrangement is ontstaan, (ii) niet vaststaat dat het arrangement zal worden verstrekt, en (iii) de specifieke karakteristieken van het arrangement nog niet bekend zijn. Om deze reden blijft de hoofdregel van artikel 13, lid 1 letter b, Wet OB van kracht en is er ter zake van de betaling geen btw verschuldigd op grond van artikel 13, lid 2 Wet OB 1968.

Belanghebbende heeft aan deze beide elementen van deze primaire stelling de conclusie verbonden dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd indien de klant na de betaling om welke reden dan ook afziet van het afnemen van de prestatie.

Belanghebbende betoogde en betoogt subsidiair dat, indien de primaire stelling niet wordt gevolgd, het na de betaling verstrekken van een waardebon als de prestatie door belanghebbende moet worden gezien. Deze prestatie is van btw vrijgesteld, zodat geen btw verschuldigd is. Belanghebbende beriep en beroept zich daarbij op

Het Hof heeft een oordeel gegeven over een kwestie die —zoals volgt uit hetgeen hiervóór in 2.2 is vermeld— in bezwaar en voor de rechtbank niet tot het geschil behoorde. Dat oordeel van het Hof is gebaseerd op de vaststellingsovereenkomst die belanghebbende met de Belastingdienst heeft gesloten op 5 september 2012 (hierna: ‘VSO1’).1. Het Hof legt de inhoud van deze overeenkomst zo uit dat hieruit blijkt dat de partijen hierbij voor de duur van de overeenkomst de afspraak hebben gemaakt dat de ‘no show’ (niet-verzilverde waardebonnen) een btw-prestatie vormt (r.o. 5.8). Omdat in het in geschil zijnde tijdvak VSO1 nog van kracht was, verbindt het Hof hieraan (blijkbaar) de conclusie dat ook ingeval van niet-ingewisselde waardebonnen btw verschuldigd is, en wel ter zake van de ‘no show’ als een aan de btw onderworpen prestatie.

Ten overvloede besteedt het Hof aandacht aan het oorspronkelijke geschil (r.o. 5.10–5.15). In r.o. 5.14 oordeelt het Hof ten eerste dat de verstrekking van de waardebon een verstrekking van een recht ‘als zodanig’ vormt en dat deze verstrekking daarmee als een voltooide en zelfstandig belastbare prestatie voor de btw moet worden beschouwd. Ten tweede oordeelt het Hof dat deze prestatie niet als een van btw vrijgestelde verstrekking van een waardepapier of cadeaubon kan worden beschouwd vanwege de identifïceerbaarheid van de prestatie waarop de waardebon betrekking heeft.

Door aldus te oordelen komt het Hof niet toe aan het geven van een oordeel over het in de stukken als subsidiair aangeduide standpunt van belanghebbende dat geen sprake is van een vooruitbetaling voor de btw. De hiervoor aangedragen argumenten tegen het oordeel ten overvloede van de Rechtbank worden door het Hof niet behandeld. In onderdeel 6 van deze motivering wordt hierop nog ingegaan.

Het Hof is in zijn uitspraak evident getreden buiten hetgeen partijen vanaf het begin verdeeld hield en waarin zij graag een uitspraak van de rechter zouden zien.

Op grond van artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht doet de bestuursrechter uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. Daarbij mag de bestuursrechter de rechtsgronden en de feiten aanvullen, wat niet wegneemt dat hij zich moet houden aan de grenzen van de aan hem voorgelegde rechtsstrijd, oftewel de omvang van het geding.3.

Deze regel heeft het Hof veronachtzaamd. Het Hof is in r.o. 5.4 tot en met 5.9 ten onrechte, want zonder dat dit tussen partijen in geschil was, ingegaan op de betekenis van de vijfde bullet van onderdeel 4 van VSO1. Noch uit het beroepschrift, noch uit de overige in beroep en hoger beroep overlegde stukken blijkt immers dat de uitleg van deze bepaling van VSO1, en zelfs van de gehele VSO1 als zodanig, deel uitmaakte van het geding. Sterker nog, zelfs uit de uitspraak van het Hof volgt niet dat deze vraag tot het geding is gaan behoren.

Zoals volgt uit het proces-verbaal van de zitting en de uitspraak heeft het Hof zelf deze bepaling voor het eerst als behorende tot het geschil opgebracht. Hiermee zijn partijen zodanig overvallen dat een gedegen inhoudelijke reactie hierop onmogelijk was. Pas na overleg tijdens een schorsing is de inspecteur hierop ingegaan (om overigens na de zitting tijdens een bedrijfsbezoek bij belanghebbende weer te verklaren dat zij VSO1 eigenlijk nooit zo heeft uitgelegd). Dit laatste blijkt ook zonder meer uit hetgeen wij hierna aanvoeren bij de toelichting bij het tweede middel.

Binnen een eerlijke procesgang past het niet dat de bestuursrechter partijen op zodanige wijze voor het blok zet en bovendien het verwerende bestuursorgaan op eigen initiatief zodanig ondersteunt in zijn verweer, dat het belanghebbende onmogelijk wordt gemaakt om haar zaak naar behoren te verdedigen. Om deze reden stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Hof met het onvoorzien centraal stellen van VSOi buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden.

In het geval uw College oordeelt dat het Hof binnen de grenzen van de rechtsstrijd is gebleven door een uitleg te geven van de VSO1, wordt (subsidiair) als tweede middel aangevoerd dat het oordeel van het Hof in de eerste plaats onbegrijpelijk is, dan wel onvoldoende gemotiveerd, door de evident juiste uitlegging ten onrechte te verwerpen, en in de tweede plaats in strijd met de Haviltex-norm4. heeft geoordeeld, dan wel deze normen op een onbegrijpelijke of onvoldoende gemotiveerde wijze heeft toegepast. Immers, zowel naar de letterlijke tekst van de VSO1 als naar de kennelijke bedoeling ervan stond het belanghebbende vrij een juridische procedure te voeren over de vraag of zij btw verschuldigd is indien de door haar uitgereikte waardebonnen niet worden verzilverd.

Het zwaartepunt van dit middel ligt op de onbegrijpelijke uitleg van het Hof in het licht van alle aangedragen feiten en omstandigheden. Voordat wij hierop verder ingaan, wijzen wij erop dat de rechtsregel die het Hof in r.o. 5.9 hanteert principieel onjuist is, waar het stelt dat de Haviltex-norm er niet toe kan leiden dat een diametraal andere uitleg dan de taalkundige aan een geschreven overeenkomst wordt gegeven. Nog los van de vraag of in dit geval sprake is van een diametraal andere uitleg zoals het Hof bedoelt (daarover later meer), lijkt het Hof ten onrechte de zogeheten CAO-norm5. toe te passen, terwijl het hier niet gaat om een overeenkomst waardoor derden gebonden worden, maar een overeenkomst tussen twee partijen zonder gevolgen voor derden.

In dat geval geldt op basis van de Haviltex-norm juist dat een zuiver taalkundige uitleg van bepalingen —wat daarvan in dit geval zij— nooit leidend kan zijn ten opzichte van de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan die bepalingen hebben toegekend en mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten (zie het Haviltex-arrest). Het volstaat in dit verband om uit nr. 371 van het standaardwerk Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III, 2014 te citeren:

Echter, zelfs als het Hof met het vorenstaande een juiste rechtsnorm zou hebben toegepast en hier de taalkundige uitleg het primaat heeft, is de uitleg die het Hof geeft van de afspraken in VSO1 onbegrijpelijk of in ieder geval onvoldoende gemotiveerd. Uit de tekst van de overeenkomst en alle feiten en omstandigheden volgt namelijk buiten redelijke twijfel dat partijen de bedoeling hebben gehad om de afspraak te maken dat 1) de verstrekking van niet-verzilverde waardebonnen een belastbaar feit vormde, in elk geval tot eind 2012, en 2) dat belanghebbende het recht had het al dan niet belastbaar zijn van de verstrekking van niet-verzilverde waardebonnen vanaf 1 januari 2013 voor te leggen aan de bestuursrechter.

Dat dit de inhoud en de bedoeling van de VSO1 was volgt onmiskenbaar uit het volgende:

Om al deze punten acht belanghebbende de uitleg van VSO1 van het Hof onbegrijpelijk dat voor het in geschil zijnde tijdvak tussen partijen zou zijn overeengekomen dat de verstrekking van een niet-verzilverde waardebon een belastbaar feit vormt. Op zijn minst is deze uitleg onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat 1) de uitleg dat in het onderhavige tijdvak geen sprake is van een belastbaar feit, evident geen ‘diametraal andere uitleg’ is dan de taalkundige uitleg van VSO1 (waarin immers de mogelijkheid wordt geboden tot procederen over niet- verzilverde bonnen), nog afgezien ervan dat 2) onjuist is 's Hofs oordeel dat de taalkundige interpretatie zou moeten prevaleren boven de uit alle aangevoerde omstandigheden duidelijke bedoeling van partijen.

Als uw college van oordeel is dat het eerste en/of tweede middel slaagt, dan treden de overwegingen ten overvloede van het Hof vanaf r.o. 5.10 in werking. In deze overwegingen ten overvloede oordeelt het Hof dat ook als dit niet zou volgen uit VSO1, sprake is van een belastbaar feit, ook als belanghebbende een niet-verzilverde waardebon heeft verstrekt en dat een dergelijk belastbaar feit niet is vrijgesteld van btw. In het derde tot en met vijfde middel voeren wij klachten aan tegen deze oordelen ten overvloede.

In het derde middel in hoofdzaak6. voeren wij aan dat het Hof in strijd met artikel 3 en 4 Wet OB 1968 en de afspraken in VSOi in r.o. 5.14 heeft geoordeeld dat de verstrekking van niet-verzilverde waardebonnen, de verstrekking van een recht ‘als zodanig’ is en daarmee een belastbaar feit vormt. Zo dit oordeel niet in strijd met de rechtsnormen zou zijn, is dit in ieder geval onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd op grond van de aangevoerde feiten.

Rechtens onjuist vanwege het ten onrechte abstraheren van de afspraken in VSO1 Bij de toelichting van dit middel stellen wij drie uitgangspunten voorop:

De logische gevolgtrekking uit deze drie vaststellingen is dat het Hof minimaal in strijd met VSO1 heeft geoordeeld door te oordelen dat op het moment van verstrekking van de waardebon een belastbaar feit plaatsvindt dat bestaat uit het verstrekken van een recht ‘als zodanig’. In dat geval zou immers bij latere verzilvering van de waardebon geen tweede prestatie onder bezwarende titel bestaande uit het verrichten van het arrangement kunnen plaatsvinden (één vergoeding leidt immers maar tot één prestatie), terwijl partijen nu juist onomstotelijk in VSO1 zijn overeengekomen dat belanghebbende deze prestatie wel verricht. Een vaststelling waaraan ook de inspecteur zich gebonden acht. Het kan niet zo zijn dat én de verstrekking van de waardebon (als het geven van een recht) én het feitelijk verstrekken van het arrangement de prestatie is waarvoor de klant een vergoeding betaalt.

Wij benadrukken hierbij dat het Hof in r.o. 5.5 de Rechtbank heeft gevolgd in het oordeel dat voor de duiding van de prestaties hetgeen hierover in VSO1 is afgesproken bepalend is.

Door toch te oordelen dat op het moment van verstrekking van de waardebon sprake is van de verstrekking van een recht als ‘zodanig’ volgt het Hof dus haar eigen uitgangspunt niet, handelt het in tegenspraak met de afspraken in VSO1 en treedt het zelfs ook op dit punt buiten de grenzen van de rechtsstrijd. Bovendien is deze gevolgtrekking al duidelijk vastgesteld door de Rechtbank in overweging 25 (‘voor zover eiseres of verweerder hebben vastgesteld dat op enig moment voorafgaand aan de verstrekking van [een arrangement] sprake is van de verstrekking van een recht op de (toekomstige) verstrekking van [dat arrangement], al dan niet belichaamd in de bon, is dat in strijd met de vso's.’) Het Hof is ten onrechte voorbijgegaan aan dit oordeel van de Rechtbank, met welk oordeel belanghebbende immers instemde.

In dit vierde —subsidiair voorgestelde— middel bestrijden wij het oordeel van het Hof in r.o. 5.14 dat de verstrekking van de waardebon, wanneer het zou worden aangemerkt als de verstrekking van een recht ‘als zodanig’, niet is vrijgesteld van btw op basis van artikel 11, lid 1, onderdeel i ten tweede (handelingen inzake waardepapieren) of onderdeel j ten tweede (handelingen inzake handelspapieren) Wet OB 1968, omdat de waardebonnen betrekking hebben op een identificeerbare prestatie.

Voor wat betreft de in geschil zijnde waardebonnen blijkt uit de jurisprudentie geen duidelijk onderscheid tussen het begrip ‘waardepapieren’ en ‘handelspapieren’. Het lijkt erop dat deze begrippen in zoverre enigszins inwisselbaar zijn, waarbij nu eens de nadruk meer ligt op het hebben van een bepaalde onderliggende waarde van een instrument en dan weer op de verhandelbaarheid van het instrument. Hieronder bespreken wij de toepasselijkheid van de btw-vrijstelling voor waardepapieren en handelspapieren daarom in gezamenlijkheid.

Voor dit middel dient te worden vooropgesteld dat het Hof in r.o. 5.12 feitelijk heeft vastgesteld dat de waardebonnen van belanghebbende vrijelijk verhandelbare instrumenten zijn, zodat deze waardebonnen voldoen aan deze karakteristiek van waarde- en handelspapieren. Verder is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de waardebonnen van belanghebbende hun waarde voor de houder ontlenen aan het recht op een onderliggende verstrekking, zoals ook het geval is bij waarde- en handelspapieren.

Het oordeel van het Hof dat toch geen sprake kan zijn van waardepapieren of handelspapieren, omdat de waardebonnen betrekking hebben op een identificeerbare prestatie, is blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie rechtens onjuist of zonder nadere motivering, die ontbreekt, op zijn minst onbegrijpelijk.

In dit verband wijzen wij op de eerste plaats op het arrest Granton Advertising. 19. In dit arrest oordeelt het Hof van Justitie in punt 32 dat instrumenten als btw-vrijgestelde waardepapieren moeten worden aangemerkt, wanneer de verkoop van het instrument naar zijn aard een financiële verrichting betreft. Hiervan is sprake als de kaart een nominale waarde heeft en inwisselbaar is voor geld ofproducten. Uit deze laatste toevoeging blijkt dat ook waardebonnen die recht geven op (specifieke) producten onder de noemer waardepapieren kunnen vallen.

Voor de gemiddelde consument van belanghebbende zal de verstrekte waardebon tevens een nominale waarde in het economisch verkeer vertegenwoordigen, juist omdat deze inwisselbaar is tegen een gewenst product dat voor een bepaalde marktwaarde in het economisch verkeer wordt aangeboden. Hiermee is sprake van een waardepapier in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel i ten tweede Wet OB 1968, ook als sprake zou zijn van een identificeerbare prestatie waarvoor de waardebon kan worden verzilverd.

Op de tweede plaats wijzen wij op het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk van het Hof van Justitie.20.

In punt 32 van dit arrest stelt de Europese Commissie — zonder hierin te worden tegengesproken door het Hof van Justitie- buiten redelijke twijfel dat handelingen met betrekking tot ‘commodity options’ — instrumenten die recht geven op specifieke onderliggende prestaties zoals graan of olie — btw-vrijgesteld zijn, omdat sprake is van waardepapieren (in de zin van ons artikel 11, lid 1, onderdeel i ten tweede Wet OB 1968).21. In de essentiële karakteristieken is de onderliggende prestatie van een commodity option evenzeer identificeerbaar als die van de waardebonnen van belanghebbende.

Op de derde plaats wijzen wij op het arrest HR 6 december 1989, nr. 25 806, ECLI:NL:HR:1989:ZC4172. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat het een essentieel kenmerk van waardepapieren is dat deze verhandelbaar zijn: ‘Naar de in het maatschappelijke verkeer geldende opvattingen kunnen bescheiden die niet voor overdracht vatbaar zijn, niet als waardepapieren worden aangemerkt’ (r.o. 4.2). Omdat in onze zaak het Hof in r.o. 5.12 heeft vastgesteld dat de waardebonnen van belanghebbende vrijelijk overdraagbaar zijn (en dit feitelijk ook gebeurt), hebben de waardebonnen van belanghebbende daarmee een wezenlijk kenmerk van waardepapieren, ongeacht de vraag of de onderliggende prestatie al dan niet identificeerbaar is.

Bovendien was het in het in geschil zijnde tijdvak in Nederland staande praktijk dat ook de verkoop van waardebonnen die recht gaven op specifieke producten, zoals waardebonnen besteedbaar in bepaalde restaurants of sauna's, als een handeling inzake waardepapieren of handelspapieren was vrijgesteld van btw. Dit blijkt ook uit het hierna in het vijfde middel aangevoerde zogeheten cadeaubonnenbesluit.

Op basis van het bovenstaande is het oordeel van het Hof dat het door hem vastgestelde belastbare feit van een recht als zodanig geen btw-vrijgestelde prestatie behelst rechtens onjuist.

Zo het oordeel al rechtens juist zou kunnen zijn, is het zonder nadere motivering op zijn minst onbegrijpelijk. Met name het oordeel dat sprake zou zijn van een identificeerbare prestatie had, gezien de feiten van het geval, ook voor dit oordeel van Hof nader moeten worden gemotiveerd. Wij verwijzen hiervoor naar de redenen die wij voor de gebrekkige motivering aanvoeren in het derde middel hierboven.

Als vijfde en laatste —meer subsidiair voorgestelde— middel voeren wij aan dat het Hof niet of impliciet en onvoldoende gemotiveerd heeft getoetst aan het door ons gedane beroep op het vertrouwensbeginsel, op basis waarvan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan het destijds van toepassing zijnde besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649 — het zogeheten cadeaubonnenbesluit — dat de verstrekking van de waardebonnen was vrijgesteld van btw.

In hoger beroep is ter zake van de toepassing van een btw-vrijstelling (het meer subsidiaire standpunt) al hetgeen in het beroep een eerste aanleg was aangevoerd, opnieuw in stelling gebracht (paragraaf 4.3 van het hoger beroepschrift). Uit onder andere paragraaf 4.3 van het beroepschrift in eerste aanleg blijkt dat daarmee onder meer een beroep is gedaan op het vertrouwensbeginsel.

Het Hof heeft dit standpunt ten onrechte niet in behandeling genomen, zodat de uitspraak op dit punt gecasseerd dient te worden.

Zo het Hof dit standpunt als behandeld heeft beschouwd door het oordeel in r.o. 5.14 dat door de identifïceerbaarheid van de prestatie de waardebonnen van belanghebbende zich onderscheiden van cadeaubonnen, is deze behandeling te summier en te ongemotiveerd om begrijpelijk te zijn. In het cadeaubonnenbesluit worden immers onder andere als btw-vrijgestelde waardepapieren aangemerkt ‘boekenbonnen, platen- en CD-bonnen’. Dergelijke waardebonnen hebben zonder meer een onderliggende prestatie, zijnde de levering van boeken, respectievelijk platen en CD's, die evenzeer identificeerbaar is als de onderliggende prestatie bij de waardebonnen van belanghebbende.