3.3 Evaluatie van kwaliteitsbevorderende wetgeving voor Nederlandse accountantsorganisaties

In 1991 stelde het toenmalige kabinet de nota ‘Zicht op wetgeving’ op waarin het zes kwaliteitseisen voor wetgevingsbeleid formuleerde.1 De vereisten zijn:

Met deze vereisten kwam een kader voor wetgevingskwaliteitsbeleid tot stand. In 2000 zijn de kwaliteitseisen opnieuw onderschreven door het kabinet.3 In de hoofdstukken 5 tot en met 8 staat de beoordeling van kwaliteitsbevorderende wetgeving aan de hand van het kwaliteitsvereiste ‘doeltreffendheid en doelmatigheid’ centraal. In voornoemde hoofdstukken besteed ik aandacht aan de beantwoording van de tweede deelvraag, te weten: In hoeverre is de kwaliteitsbevorderende wetgeving voor accountantsorganisaties effectief vormgegeven en in staat kwaliteitsbevorderend te werken in de praktijk?

De wetgever merkt in de nota ‘Zicht op wetgeving’ met betrekking tot de begrippen doelmatigheid en doeltreffendheid slechts het volgende op: “Het spreekt vanzelf dat de wet, op zijn minst in belangrijke mate, tot de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen moet leiden: het vereiste van doeltreffendheid (effectiviteit). Daarnaast dient de wet niet tot nodeloze inefficiency in de samenleving of bij de overheid te leiden. Er mag niet een te ongunstige verhouding ontstaan tussen de baten en lasten van, die uit de werking van de wet zullen – kunnen – voortvloeien: het vereiste van doelmatigheid (efficiëntie)”.4 Uit deze summiere toelichting op en met in achtneming van de context waarin de wetgever de begrippen doelmatigheid en doeltreffendheid gebruikt leid ik de volgende definities van doelmatigheid en doeltreffendheid af. Ik definieer doelmatigheid als de theoretische geschiktheid van een maatregel om het vooropgezette doel te bereiken. Onder doeltreffendheid versta ik de mate waarin een kwaliteitsbevorderende maatregel in de praktijk ook daadwerkelijk leidt tot een verbetering van de kwaliteit. Ik realiseer mij dat kwaliteit een subjectief begrip is daarom probeer ik dit begrip concreet in te vullen door te beoordelen of de kwaliteitsbevorderende wetgeving doelmatig en doeltreffend is. Om de doelmatigheid en doeltreffendheid te kunnen toetsen is het noodzakelijk het vooropgezette doel van de kwaliteitsbevorderende wetgeving te kennen. Dit doel volgt uit de toelichting bij de wet. Samenvattend bekijk ik dus aan de hand van het vooropgezette doel van de kwaliteitsbevorderende wetgeving of deze wetgeving in theorie geschikt is om dat bewuste doel in belangrijke mate te bereiken en zo ja, of dit op een effectieve wijze gebeurt.

Een onderzoek naar de doelmatigheid en doeltreffendheid van wetgeving komt met de nodige uitdagingen. Zo dient de toelichting bij wetgeving onder meer “de doelen die met de regeling worden nagestreefd”5 te bevatten. Dit impliceert dat er aan een wet meerdere doelstellingen ten grondslag kunnen liggen. Een wetsartikel kan een specifiek, aan het doel van de wet ondergeschikte, (sub)doelstelling hebben. En het doel van de wet of het wetsartikel kan nader gespecificeerd zijn in (beroeps)regelgeving. Terecht wordt in de nota ‘Zicht op wetgeving’ gewezen op het belang van een zo helder en volledig mogelijke formulering van de doelstellingen van wetgeving. Een concrete formulering waarbij aandacht is voor ‘doel-middel-relaties’ zal “voor een goede beoordeling van de effecten […] veelal onontbeerlijk zijn.”6 In de praktijk blijkt echter dat het doel van de wet niet altijd helder omschreven wordt.7 Daarnaast biedt de open formulering van de kwaliteitsvereisten voor wetgeving ruimte aan verschillende interpretaties. De beoordeling van de doelmatigheid en doeltreffendheid van wetgeving wordt beïnvloed door de definitie van het probleem en de oplossing, het doel. Voorts hebben de vereisten doelmatigheid en doeltreffendheid een toekomstgericht karakter. Dit impliceert dat maatschappelijke ontwikkelingen en veranderingen de realisatie van het doel van de wetgeving in de praktijk beïnvloeden. De kwaliteitsvereisten zijn daarmee eerder kwaliteitsverwachtingen.8

Het is lastig, zo niet onmogelijk, om een algemeen toetsingskader als beoordelingscriterium voor de doelmatigheid en doeltreffendheid van wetgeving te gebruiken. Dit zou geen recht doen aan de doelstellingen van de kwaliteitsbevorderende wetgeving. De doeltreffendheid en doelmatigheid van een wet of wetsgedeelte kan dus enkel beoordeeld worden in het licht van de bij het specifieke wet(sgedeelte) behorende doelstelling. Het beoordelen van de doelmatigheid en doeltreffendheid van de kwaliteitsbevorderende wetgeving voor accountantsorganisaties impliceert een omvangrijke hoeveelheid beoordelingen. Ik licht in de hoofdstukken 5 tot en met 8 drie van de kwaliteitsbevorderende maatregelen uit die naar mijn mening relevant zijn omdat zij het accountantsberoep (inter)nationaal ingrijpend veranderd hebben. Ik heb daarbij gekozen voor de kwaliteitsbevorderende maatregelen die resulteerden in de invoering van (i) een externe onafhankelijke toezichthouder op de accountantsorganisaties, (ii) een onafhankelijk stelsel van intern toezicht bij Nederlandse OOB- accountantsorganisaties en (iii) de uitgebreide accountantsverklaring. Deze maatregelen beïnvloeden de context waarbinnen de accountant zijn controlewerkzaamheden verricht en de accountantsverklaring afgeeft op verschillende niveaus. De maatregelen zijn te plaatsen binnen een spectrum van meer indirecte naar directe invloed op de kwaliteit van de controle.9 De keuze voor deze maatregelen is tot op zekere hoogte arbitrair.

Bij de beoordeling van de doeltreffendheid en doelmatigheid van de kwaliteitsbevorderende wetgeving voor accountantsorganisaties die leidt tot de beantwoording van deze deelvraag maak ik gebruik van verschillende evaluatiemethoden. Naast enkele specifieke onderzoeksmethoden, die ik in de navolgende paragrafen bondig toelicht, maak ik in elk hoofdstuk gebruik van een kwalitatief literatuuronderzoek waarin ik naast wetenschappelijke literatuur gebruik maak van publiek beschikbare informatie.10 Tevens ondersteun ik mijn onderzoek met inzichten die ik in de praktijk heb verkregen. Ik heb twee formele bijeenkomsten georganiseerd, de eerste op 21 september 2017 bij de NBA, de tweede op 30 oktober 2017 bij de AFM. Tijdens de ronde tafel bijeenkomst bij de NBA respectievelijk de AFM is aanvullende praktijkinformatie vergaard om, onder meer, de informatie uit de literatuurstudie en duiding van de gegevens uit de accountantsverklaringen te toetsen en aan te scherpen. De eerste ronde tafel bijeenkomst was gericht op het vergaren van inzichten van beroepsbeoefenaars, de wetgever en wetenschappers. Voor deze ronde tafel bijeenkomst zijn vertegenwoordigers van de OOB-accountantsorganisaties, beroepsorganisaties, wetenschap en Ministerie van Financiën uitgenodigd. De tweede bijeenkomst was gericht op het verkrijgen van inzicht in de visie van de toezichthouder. Voor de tweede ronde tafel bijeenkomst zijn vertegenwoordigers van het toezicht op accountantsorganisaties uitgenodigd. In totaal waren er 24 aanwezigen bij de ronde tafel bijeenkomst bij de NBA, en drie bij de ronde tafel bijeenkomst bij de AFM. De aanwezigen bij de ronde tafel bijeenkomst bij de NBA vertegenwoordigden tezamen acht van de negen OOB-accountantsorganisaties, de wetenschap, het Ministerie van Financiën, NBA, Samenwerkende Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten (‘SRA’) en de MCA. De uitkomsten van de ronde tafel bijeenkomst zijn vertrouwelijk behandeld en op anonieme wijze in het proefschrift verwerkt.

In hoofdstuk 5 bespreek en beoordeel ik de drie kwaliteitsbevorderende maatregelen vanuit theoretisch juridisch perspectief. De analyse in hoofdstuk 5 vormt de basis voor de drie navolgende hoofdstukken waarin ik de doelmatigheid en doeltreffendheid van de drie beoordeelde kwaliteitsbevorderende maatregelen in de praktijk beschouw.11

In hoofdstuk 6 staat het extern toezicht op accountantsorganisaties centraal. In mijn beoordeling maak ik gebruik van en bouw ik voort op de inzichten uit de, mede door mijzelf, in 2014 uitgevoerde wetsevaluatie van de Wta. Voorts analyseer ik publiek beschikbare informatie over de toezichtsstrategie van de AFM, het gebruik van toezichts- en handhavingsbevoegdheden en de door de AFM gemaakte kosten.

De invoer van een stelsel van onafhankelijk intern toezicht en zijn plaats in de juridische structuur van (het netwerk van) de Nederlandse OOB-accountantsorganisatie vormt het uitgangspunt van hoofdstuk 7. In hoofdstuk 7 voer ik een studie uit naar de statutaire bevoegdheden van de leden belast met het intern toezicht bij de OOB-accountantsorganisaties. Hoewel deze kwaliteitsbevorderende maatregel per 1 juli 2018 in werking is getreden is beoordeling van de maatregel in de praktijk mogelijk omdat de OOB-accountantsorganisaties op deze wettelijke plicht hebben geanticipeerd met de invoer van een raad van commissarissen.12 Door het bestuderen van de statutaire bevoegdheden van de raden van commissarissen bij, en hun positionering binnen de juridische structuur van het netwerk van de OOB-accountantsorganisatie kan inzicht verkregen worden in de doelmatig- en doeltreffendheid van deze maatregel. In dit onderzoek richt ik mij op het nationale netwerk van de OOB-accountantsorganisatie. De versie van de statuten die op 1 juli 2018 beschikbaar was op company.info is gebruikt voor dit onderzoek. Met behulp van casestudy’s en op basis van publiek beschikbare gegevens breng ik – op hoofdlijnen – de juridische structuur van de negen Nederlandse OOB-accountantsorganisaties in kaart. Ik maak daarbij gebruik van publiek beschikbare informatie waaronder de informatie die de accountantsorganisaties op hun wesites beschikbaar stellen, transparantie- en jaarverslagen, het register van de AFM en company.info voor bedrijfsgegevens en statuten.13

In hoofdstuk 8 beoordeel ik de doelmatig- en doeltreffendheid van de uitgebreide accountantsverklaring waarbij ik gebruik maak van materialiteitsgegevens uit de jaarlijkse financiële verslaggeving van OOB’s uit de boekjaren 2014 tot en met 2017. “Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekeningen nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit van de post of fout is afhankelijk van de omvang daarvan, beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materialiteit verschaft dus meer een drempel of kritische grens, dan dat het een primair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttig te zijn.”14 Materialiteit vormt een maatstaf die de gebruiker van de jaarrekening inzicht geeft in de diepgang van de controlewerkzaamheden.15 Het onderzoek naar de ontwikkeling van materialiteit bij Nederlandse OOB’s verschaft inzicht in de gehanteerde materialiteit bij Nederlandse OOB’s over meerdere jaren en biedt daardoor de mogelijkheid vergelijkingen te trekken tussen verschillende accountantsorganisaties, accountantsverklaringen en de in de controle gehanteerde materialiteit.16

Voor dit onderzoek zijn de accountantsverklaringen bestudeerd van Nederlandse beursgenoteerde vennootschappen waarvan (certificaten van) aandelen zijn toegelaten tot de handel op de gereglementeerde markt van Euronext Amsterdam in de indexen AEX, AMX en AScX in de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017, en de Nederlandse banken en verzekeraars die opgenomen zijn in het register van De Nederlandsche Bank17 in de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017.18 Alleen gegevens van OOB’s die vier achtereenvolgende jaren als OOB kwalificeerden en een accountantsverklaring deponeerden zijn meegenomen in dit onderzoek. De jaarverslaggeving is gedownload van de website van de vennootschap, uit het register financiële verslaggeving van de AFM of vanuit de database company.info.19 Van de 268 vennootschappen die vier achtereenvolgende boekjaren als OOB kwalificeerden zijn 106 vennootschappen niet meegenomen in het onderzoek. Deze vennootschappen zijn uitgesloten van het onderzoek doordat in een of meerdere boekjaren gegevens ontbraken20 en/of er sprake was van een fusie en of splitsing van de vennootschap waardoor het lastig zo niet onmogelijk is om de materialiteitsgegevens te vergelijken. In bijlage B is een overzicht opgenomen van alle in het onderzoek betrokken OOB’s. In totaal zijn er 162 OOB’s in het onderzoek betrokken. Deze OOB’s zijn verdeeld over drie groepen te weten 56 beursvennootschappen, 23 banken en 83 verzekeraars.21 Uit de accountantsverklaring is de in de controle gehanteerde materialiteit van de financiële overzichten als geheel geselecteerd. De materialiteit wordt uitgedrukt in een bedrag en is veelal gebaseerd op een percentage van een benchmark. Deze benchmark is een grootheid uit de jaarrekening, zoals het eigen vermogen of het balanstotaal, ten opzichte waarvan de accountant beoordeelt of de informatie materieel is.22 Het percentage en de benchmark die met de materialiteit samenhangt, maken eveneens deel uit van het onderzoek. Daarnaast zijn ook de toelichting op de materialiteit, de accountantsorganisatie en de naam van de accountant geselecteerd.23