Einde inhoudsopgave
Het nieuwe aandelenregime gewikt en gewogen (FM nr. 89) 1999/13.3.1.0
13.3.1.0 Introductie
E.J.W. Heithuis, datum 01-12-1999
- Datum
01-12-1999
- Auteur
E.J.W. Heithuis
- JCDI
JCDI:ADS452939:1
- Vakgebied(en)
Inkomstenbelasting (V)
Inkomstenbelasting / Aanmerkelijk belang (box 2)
Voetnoten
Voetnoten
De wettekst spreekt van 'nog niet opeisbare dividenden'. Zoals J.E.A.M. van Dijck terecht heeft opgemerkt, dient hiervoor 'nog niet betaalbaar gestelde dividenden' te worden gelezen, J.E.A.M. van Dijck, Vervanging van inkomsten, Fed fiscale brochures, blz. 79, Fed, Deventer, 1996. In dezelfde zin H. Mobach/L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), onderdeel 2.3.3.C,e. 19, Gouda Quint, Deventer.
Letterlijke toepassing van art. 27, tweede lid, Wet IB zou met zich brengen dat een dividend geschonken tussen het moment van opeisbaarheid (dividendvaststelling) en betaalbaarstelling niet binnen het bereik van deze bepaling zou vallen. Vgl. J.E.A.M. van Dijck, Vervanging van inkomsten, Fed fiscale brochures, blz. 79, Fed, Deventer, 1996 en H. Mobach/L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), onderdeel 2.3.3.C,e. 19, Gouda Quint, Deventer.
Ook niet bij de begiftigde, aangezien de dividenduitkering bij hem geen deel uitmaakt van zijn onzuiver inkomen, hetgeen blijkens art. 63, eerste lid, Wet IB een vereiste is voor verrekening van de dividendbelasting.
In deze zin Hof Arnhem 18 maart 1970, BNB 1971/40 in welke uitspraak de staatssecretaris van Financiën om beleidsredenen berustte. Anders echter HR 12 juni 1957, BNB 1957/226.
De verwijzing naar art. 20a Wet IB heeft tot doel om art. 27, tweede lid, Wet IB alleen buiten toepassing te verklaren als de dividendbewijzen tot een zgn. echt, meegetrokken of afgeleid aanmerkelijk belang in de zin van art. 20a, derde, vierde of vijfde lid, Wet IB behoren (zie hoofdstuk 5, onderdelen 5.2, 5.3 en 5.4). Behoren de aandelen tot een zgn. fictief aanmerkelijk belang in de zin van art. 20d Wet IB, art. 20e Wet IB, art. 20f Wet IB, krachtens een ingevolge art. 20g Wet IB gestelde voorwaarde, art. 68a of art. 68aa Wet IB, dan is art. 27, tweede lid. Wet IB op de normale wijze van toepassing. Dit is ook logisch, aangezien in geval van een zgn. fictief aanmerkelijk belang reguliere dividenduitkeringen worden belast als inkomsten uit vermogen en niet als winst uit aanmerkelijk belang (zie onderdeel 13.2.2).
Behoorden de aandelen tot het vermogen van een onderneming, dan kon tot 1 januari 1997 in het geheel geen belastingheffing plaatsvinden, noch ter zake van de geschonken dividendbewijzen op het moment van schenking en noch over de nadien plaatsvindende daadwerkelijke dividenduitkeringen. De opneming in art. 27, tweede lid, Wet IB per 1 januari 1997 van tot het vermogen van een onderneming behorende dividendbewijzen, waardoor de werking van art. 27, tweede lid, Wet IB wordt uitgesloten als de dividendbewijzen tot een ondernemingsvermogen behoren, heeft aldus tot doel gehad om dit reeds sedert de invoering van art. 27, tweede lid. Wet IB per 1 januari 1967 (!) bestaande lek in de belastingheffing te dichten.
Dit is ook het geval als de schenkende aanmerkelijkbelanghouder een bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de begiftigde is, aangezien het enkele bezit van (losse) dividendbewijzen niet tot een (afgeleid) aanmerkelijk belang in de zin van art. 20a, vijfde lid, Wet IB kan leiden (zie hoofdstuk 5, onderdeel 5.4).
Dit ligt anders als de aandelen behoren tot het vermogen van een onderneming. Weliswaar is met ingang van I januari 1997 een einde gekomen aan de belastingvrije situatie in geval van schenking van (losse) dividendbewijzen ter zake van aandelen die tot een ondernemingsvermogen behoren, maar het doel van art. 27, tweede lid, Wet IB, nl. het voorkomen van inkomensoverheveling van (hoogbelaste) ouders naar (laagbelaste) kinderen, wordt niet bereikt. Door de aanvulling van art. 27, tweede lid, Wet IB met aandelen die tot het vermogen van een onderneming behoren, is het immers het (laagbelaste) kind dat voor de daadwerkelijke dividenduitkering wordt belast en niet de (hoogbelaste) ouder. Hierbij moet tevens worden bedacht dat de begiftigde die sedert 1 januari 1997 wordt belast voor de nadien op de dividendbewijzen betaalbaar gestelde dividenden, tevens een beroep kan doen op de dividendvrijstelling van art. 42c Wet IB, de belastingvrije som van art. 53, tweede lid, Wet IB en de invorderingsvrijstelling van art. 65 Wet IB.
Is sprake van minderjarige kinderen, dan vindt op basis van het wettelijke vruchtgenot deze belastingheffing plaats bij de ouder die het gezag uitoefent (art. 5, elfde lid. Wet IB).
Afgezien van de belastingvrije som van art. 53, tweede lid, Wet IB en de eventuele toepassing van de invorderingvrijstelling van art. 65 Wet IB.
In art. 27, tweede lid, Wet IB is een specifieke antimisbruikbepaling opgenomen om te voorkomen dat door middel van schenking van losse dividendbewijzen het belaste inkomen zou kunnen worden geërodeerd. Art. 31, eerste lid, Wet IB dat in beginsel van toepassing is op hetgeen ter vervanging van gederfde of te derven inkomen wordt genoten, mist immers toepassing, nu in geval van schenking van losse dividendbewijzen niets wordt genoten door de schenker. Is de begiftigde aan een lager belastingtarief onderworpen dan de schenker, dan zou aldus op eenvoudige wijze van deze tariefsverschillen gebruik kunnen worden gemaakt. Art. 27, tweede lid, Wet IB is hiervoor geschreven en ziet op situaties waarin dividendbewijzen die betrekking hebben op nog niet opeisbare dividenden, worden geschonken. Ingevolge deze bepaling wordt de schenker geacht het nadien op die bewijzen betaalbaar1 wordende dividend te genieten, mits de schenker alsdan (nog) binnenlands belastingplichtige is.2 Is dit laatste niet het geval, dan wordt de begiftigde volgens de gewone regels belast voor het nadien op de dividendbewijzen betaalbaar wordende dividend. Nu het dividend fictief aan de schenker wordt toegerekend en derhalve deel uitmaakt van zijn belastbaar inkomen, lijkt het redelijk dat hij ook aanspraak mag maken op de ten name van de begiftigde ingehouden dividendbelasting, ook al werd dit destijds van regeringszijde ontkend. Zou dit namelijk anders zijn, dan zou de dividendbelasting in het geheel niet verrekenbaar zijn3, hetgeen in strijd komt met het karakter van de dividendbelasting als voorheffing op de inkomsten- resp. vennootschapsbelasting.4 Voorts lijkt aannemelijk dat de schenker terzake van dit aan hem toegerekende dividend gebruik kan maken van de dividendvrijstelling van art. 42c Wet IB.
Met ingang van 1 januari 1997 bepaalt art. 27, tweede lid, Wet IB dat deze bepaling alleen van toepassing is op de schenking van dividendbewijzen, betrekking hebbende op nog niet opeisbare dividenden, '(•••) ter zake van aandelen die noch tot het vermogen van een onderneming noch tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 20a behoren (...)'.5 Dit betekent dat in geval van schenking van (losse) dividendbewijzen ter zake van aandelen die tot een ondernemingsvermogen of aanmerkelijk belang behoren, de begiftigde wordt belast voor de nadien op de (losse) dividendbewijzen betaalbaar gestelde dividenden. Behoorden de aandelen tot een aanmerkelijk belang, dan werd tot 1 januari 1997 de schenker nog belast voor deze dividenduitkeringen.6 Deze uitsluiting van tot een ondernemingsvermogen of aanmerkelijk belang behorende aandelen was noodzakelijk om belastingheffing bij de begiftigde ook daadwerkelijk mogelijk te maken, aangezien de dividendbewijzen bij de begiftigde (veelal) niet tot een ondernemingsvermogen of aanmerkelijk belang behoren.7 Zonder een dergelijke uitsluiting van aanmerkelijkbelangaandelen in art. 27, tweede lid, Wet IB zou de begiftigde immers niet kunnen worden belast voor de nadien op de dividendbewijzen betaalbaar gestelde dividenden. Deze zou de belastingheffing over de nadien op de dividendbewijzen betaalbaar gestelde dividenden immers met een beroep op art. 27, tweede lid, Wet IB terug kunnen wijzen naar de schenker, terwijl deze bij gebreke van een bepaling als art. 27, tweede lid, Wet IB in de aanmerkelijkbelangregeling niet kan worden belast. Een heffingslek is dan het gevolg.
Ook vanuit een oogpunt van inkomensmanipulatie, waartegen art. 27, tweede lid, Wet IB is gericht, was het niet langer noodzakelijk art. 27, tweede lid, Wet IB toe te passen op een schenking van dividendbewijzen ter zake van aanmerkelijkbelangaandelen.8 Aangezien de dividendbewijzen bij de begiftigde veelal niet tot een aanmerkelijk belang behoren, wordt het nadien op de dividendbewijzen betaalbaar gestelde dividend bij de begiftigde niet belast volgens de bron 'winst uit aanmerkelijk belang' doch volgens de bron 'inkomsten uit vermogen'.9 Dit betekent dat door een schenking van (losse) dividendbewijzen dividenden worden overgeheveld van het proportionele tarief van 25% naar het normale tabeltarief van maximaal 60%, hetgeen een nadeel oplevert.10 Dit nadeel doet zich alleen niet voor voorzover de dividenden noch bij de schenker noch bij de begiftigde de tweede tariefschijf niet overschrijden, maar er wordt dan ook geen voordeel behaalt. Schenking van dividendbewijzen ter zake van aanmerkelijkbelangaandelen leidt aldus in de meeste gevallen niet langer tot een progressievoordeel en vaak zelfs tot een progressienadeel.