Einde inhoudsopgave
Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/2.4
2.4 Het totaalwinstbeginsel in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting
Mr. dr. B.F.M. Coebergh, datum 01-11-2021
- Datum
01-11-2021
- Auteur
Mr. dr. B.F.M. Coebergh
- JCDI
JCDI:ADS630578:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Inkomstenbelasting / Winst
Voetnoten
Voetnoten
In de inkomstenbelasting geldt van oudsher dat inkomen de belangrijkste factor is (artikel 3.1 Wet IB 2001). Voor zover inkomen voortvloeit uit een onderneming wordt het inkomen echter aangeduid als winst. In de meeste gevallen worden beide categorieën (inkomen of winst) in een verschillende heffing (inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting) betrokken, maar in essentie wordt bij beide heffingen aangesloten bij hetzelfde winstbegrip.
Zie ook Commissie ter bestudering van de verhouding tussen goed koopmansgebruik en normen die in het maatschappelijk verkeer aanvaardbaar worden beschouwd, pagina 28.
Zie ook Van Dijck 1967, aangehaald in onderdeel 4.7 van de conclusie van A-G Overgaauw voor BNB 2009/34: 'In de loop van het bestaan van het Besluit [IB; JO] is het ondernemingsbegrip geëvolueerd in subjectieve richting. (...) Iedere ondernemer heeft zijn eigen onderneming. Bij een vennootschap is er niet één onderneming, die door meerdere personen wordt gedreven, maar er zijn evenveel ondernemingen als er vennoten zijn. (...) Het betekent dat iedere vennoot zijn eigen - voor de inkomstenbelasting - autonome onderneming heeft met alle mogelijkheden van een autonome winstvaststelling.’
Commissie ter bestudering van de verhouding tussen goed koopmansgebruik en normen die in het maatschappelijk verkeer aanvaardbaar worden beschouwd, pagina 29. De Commissie benoemt niet welke arresten hiervoor zijn geanalyseerd.
In dezelfde zin Slot in zijn noot bij BNB 1991/16.
Zie HR 3 oktober 1990, nr. 25 897, BNB 1991/16, waarin de Hoge Raad overweegt: ‘De omstandigheid toch dat een besloten vennootschap overgaat tot staking van een door haar uitgeoefend bedrijf in technisch-economische zin, brengt niet zonder meer met zich dat zij voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 gezegd kan worden de door haar gedreven onderneming te hebben gestaakt. Naar reeds blijkt uit artikel 2, lid 5, van deze wet vormen alle ondernemingsactiviteiten die door een besloten vennootschap worden verricht, te zamen een onderneming. Er is geen reden om aan te nemen dat de wetgever dit uitgangspunt niet heeft willen doen gelden voor de toepassing van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.’
Voor beperkt belastingplichtige geldt dit niet. Dergelijke belastingplichtigen worden slechts in de heffing betrokken indien en voor zover een onderneming wordt gedreven.
Zie ook Slot in zijn noot bij BNB 1991/16: ‘Uit de opzet van de vennootschapsbelasting volgt echter wel dat een NV, BV enz. slechts een al haar activa en passiva omvattend vermogen heeft, een vermogensopstelling, een fiscale balans, als het ware een geconsolideerde balans van al haar ondernemingen. Waarom een NV of BV niet desondanks meer dan een onderneming zou kunnen drijven is niet duidelijk. Ook de omstandigheid dat activa en passiva van de ene naar de andere onderneming overgaan zonder winstrealisatie levert geen grond op voor een afwijkend begrip ,,onderneming'' voor de vennootschapsbelasting. De omstandigheid dat de winst uit onderneming voor inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting in sommige opzichten verschillend wordt behandeld behoeft niet te leiden tot een verschillend begrip ,,onderneming''. ’
Dit zijn de lichamen vermeld in artikel 2, lid 1, onderdeel a (naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld) b (coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag) en c (onderlinge waarborgmaatschappijen en verenigingen welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of bank optreden) Wet Vpb 1969.
Slot in zijn noot bij BNB 1981/381.
Dit geldt niet bij stichtingen en verenigingen die beperkt belastingplichtig zijn.
In HR 1 juli 1981, nr. 20 450, BNB 1981/318 heeft de Hoge Raad vervolgens nog overwogen dat de fictie van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 meebrengt dat een N.V. steeds een onderneming drijft en dit ook geldt voor de investeringsaftrek. In casu had belanghebbende (een N.V.) als doel het beleggen van vermogen en bezat slechts één pand welke aan haar grootaandeelhouder werd verhuurd. In geschil was of ten aanzien van het pand sprake was van een bedrijfsmiddel waarvoor investeringsaftrek kon worden geclaimd. Hiervoor diende sprake te zijn van een bedrijfsmiddel dat in de onderneming werd gebruikt. In casu was economisch gezien geen sprake van een onderneming. De Hoge Raad oordeelde echter dat artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 meebrengt dat een N.V. steeds een onderneming drijft en trekt die fictie door naar de investeringsaftrek.
Essers 2019.
In zowel de inkomsten- als de vennootschapsbelasting wordt de winst bepaald aan de hand van het totaalwinstbeginsel. De wettelijke bepaling is identiek, omdat artikel 8 Wet Vpb 1969 verwijst naar artikel 3.8 Wet IB 2001.12 De omvang van de onderneming wordt in de vennootschapsbelasting (voor bepaalde ondernemingen) wel anders bepaald. De vraag is daarom of – en zo ja welke -verschillen er tussen de totaalwinstbepaling in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting zijn.
Voor een particulier, die meer dan één onderneming drijft, is iedere onderneming op zich een bron van inkomen.3 Winst uit onderneming geniet de persoon voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven.4 Een particulier kan derhalve meerdere (objectieve) ondernemingen hebben. Voor de vennootschapsbelasting geldt daarentegen dat elk lichaam slechts één onderneming heeft.5 Deze onderneming ontstaat met de totstandkoming van het lichaam en wordt gestaakt doordat aan het bestaan van het lichaam een einde komt.67 Bij vennootschappen vindt belastingheffing derhalve plaats per lichaam en niet per onderneming.89 Hierdoor kan een verschil ontstaan tussen de totaalwinst van een onderneming in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, indien een vermogensbestanddeel van de ene onderneming naar de andere onderneming wordt overgedragen. In de inkomstenbelasting verlaat het vermogensbestanddeel dan het vermogen van de ene onderneming en gaat over naar het vermogen van de andere onderneming, waardoor er in beginsel een afrekening over de stille reserves plaatsvindt. Deze boekwinst wordt echter op grond van artikel 3.64 Wet IB 2001 op verzoek van de belastingplichtige beschouwd als te conserveren inkomen, indien de behaalde winst wordt geherinvesteerd in een andere onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet. Effectief zullen de verschillen derhalve op dit punt niet heel groot meer zijn.
Ook kan er een verschil ontstaan doordat artikel 2, lid 5 Wet Vpb 1969 voor bepaalde lichamen voorschrijft dat al het vermogen ondernemingsvermogen is.10 Het betreft een voorschrift voor de etikettering van vermogen.11 Uit HR 17 december 1980, nr. 20 137, BNB 1981/29 blijkt dat als gevolg van deze fictie de in het artikel genoemde lichamen geen privévermogen hebben:
‘dat echter belanghebbende de rechtsvorm heeft van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid zodat ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 5, in verbinding met artikel 2, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 haar gehele vermogen ondernemingsvermogen vormt en zij geen privévermogen kan hebben; (…)’
Hierdoor is het goed mogelijk dat een activiteit die in de inkomstenbelasting niet wordt beschouwd als een ondernemingsactiviteit, in de vennootschapsbelasting (bij wijze van fictie) wel wordt beschouwd als een ondernemingsactiviteit. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan beleggingsvermogen. Dergelijk vermogen vormt in de inkomstenbelasting in de regel geen ondernemingsvermogen, maar behoort tot het box 3 vermogen. In de vennootschapsbelasting is het beleggingsvermogen voor bepaalde ondernemingen daarentegen wel ondernemingsvermogen vanwege artikel 2, lid 5 Wet Vpb 1969. Hierdoor kan ook een verschil ontstaan tussen de totaalwinst van een BV (waarvoor de fictie wel geldt) en de totaalwinst van een stichting (waarvoor de fictie niet geldt). Essers verklaart dit verschil terecht vanuit de complementaire functie van de vennootschapsbelasting ten opzichte van de inkomstenbelasting voor winstgerechtigden. Hij betoogt dat moet worden voorkomen dat een IB-ondernemer de IB-heffing over zijn ondernemingswinst zou trachten te ontgaan door zijn onderneming in een rechtspersoon in te brengen. Beleggingsinkomsten die niet aan een onderneming kunnen worden gerelateerd, horen volgens de wetgever niet in de vennootschapsbelasting te worden belast. Dat het beleggingsvermogen wel bij de BV wordt belast, verklaart hij vervolgens vanuit de ratio van de ondernemingsfictie van artikel 2, lid 5 Wet Vpb 19691213 die in het leven is geroepen uit pragmatische overwegingen, namelijk om vermogensetiketteringsproblemen bij deze lichamen te voorkomen.14