HR, 19-04-2019, nr. 18/03134

HR, 19-04-2019, nr. 18/03134

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 19‑04‑2019

Inhoudsindicatie

Artikel 3.123 Wet IB 2001. Bewijs dat lening is aangegaan voor verbetering of onderhoud eigen woning.

Partij(en)

19 april 2019

Nr. 18/03134

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 8 juni 2018, nrs. 16/03859 tot en met 16/03863, op het hoger beroep van [X1] en [X2] te [Z ] (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 15/3205 tot en met BRE 15/3209) betreffende de aan laatstgenoemde belanghebbende voor het jaar 2010 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente en de aan belanghebbenden voor de jaren 2011 en 2012 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente en belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Het geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbenden hebben de hypothecaire lening op hun eigen woning in 2007 verhoogd met een bedrag van € 93.500 (hierna: de hypotheekverhoging), tot een totaalbedrag van € 468.000. Belanghebbenden hebben de hypotheekverhoging als eigenwoningschuld aangemerkt in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 (deels) en 2008 en latere jaren (geheel) en de rente daarover in aftrek gebracht op hun inkomen uit werk en woning.

2.1.2.

Belanghebbenden hebben de Inspecteur desgevraagd laten weten dat de hypotheekverhoging verband hield met een verbouwing van de eigen woning. Zij konden dit niet staven met schriftelijke bescheiden.

2.1.3.

De Inspecteur heeft de renteaftrek over de hypotheekverhoging voor de jaren 2010 tot en met 2012 geweigerd en de eigenwoningschuld voor deze jaren op € 374.500 vastgesteld.

2.1.4.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de eigenwoningschuld voor deze jaren terecht op € 374.500 heeft vastgesteld.

2.2.1.

Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de renteaftrek over het bedrag van € 93.500 terecht had geweigerd.

2.2.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat het volgen van de aangiften over de jaren 2007 tot en met 2009 niet meebrengt dat belanghebbenden zijn ontslagen van de last te voldoen aan de wettelijke eis van staving met schriftelijke bescheiden als bedoeld in artikel 3.123 Wet IB 2001. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur, door pas zes jaren na de hypotheekverhoging, en daarmee na het verstrijken van de navorderingstermijn voor het jaar 2007, te vragen om schriftelijke bescheiden nadat hij eerst de aangiften van voorgaande jaren had gevolgd, zijn recht die schriftelijke bewijsstukken op te vragen heeft verwerkt. Het Hof heeft daarbij acht geslagen op onderdeel 5.6 en verder van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal voor het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8992. Daarbij komt, aldus het Hof, dat de Inspecteur ook de aangiften in de jaren daarna, in 2013 tot en met 2015, heeft gevolgd.

2.3.

Het middel bestrijdt het in 2.2.2 vermelde oordeel van het Hof. Het voert aan dat de Inspecteur niet na ommekomst van een zekere termijn het recht verliest om van de belastingplichtige het bewijs te vergen voor na 2000 aan de woning verrichte werkzaamheden waarvoor de hypothecaire schuld volgens de belastingplichtige is verhoogd. Ook heeft het Hof ten onrechte van belang geacht dat de aangiften over de jaren vóór 2010 en na 2012 zijn gevolgd, aldus het middel.

2.4.1.

Artikel 3.123 Wet IB 2001 bepaalt, voor zover hier van belang, dat kosten voor verbetering of onderhoud van de woning in aanmerking worden genomen voor zover de verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven. De bewijslast ter zake rust op de belastingplichtige.

2.4.2.

Het bestreden oordeel berust op de veronderstelling dat een tijdsverloop van zes jaren kan meebrengen dat aan belanghebbenden in het kader van een redelijke bewijslastverdeling niet meer kan worden tegengeworpen dat zij niet aan hun bewijslast voldoen.

Uit artikel 3.123 Wet IB 2001 volgt echter niet dat de inspecteur gehouden is de in deze bepaling bedoelde schriftelijke bescheiden binnen zes jaren of binnen de navorderingstermijn op te vragen. Het bestreden oordeel berust dus op een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 21 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8992, onderdeel 3.5).

Het voorgaande wordt niet anders door de omstandigheid dat de Inspecteur in andere jaren de aangiften heeft gevolgd. Opmerking verdient dat de Rechtbank heeft vastgesteld dat belanghebbenden geen bijkomende omstandigheden hebben gesteld die bij hen de indruk hebben kunnen wekken dat het volgen van de aangiften in andere jaren op een weloverwogen standpunt van de Inspecteur berustte.

De slotsom is dat het middel slaagt.

2.4.3.

De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De Rechtbank heeft de eigenwoningschuld terecht op € 374.500 gesteld.

3. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 19 april 2019.

Beroepschrift 06‑09‑2018

Den Haag, [- 6 SEP. 2018]

Kenmerk: 2018-0000149058

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 18/03134) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (het Hof) van 8 juni 2018, nrs. 16/03859 t/m 03863, inzake [X1] en [X2] te [Z] betreffende de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2010 tot en met 2012 en de daarbij gegeven beschikkingen.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 26 juli 2018 heb ik de eer het volgende op te merken.

Vooraf

Het gaat in de onderhavige zaak om de vraag of een Inspecteur na verloop van tijd het recht kan verwerken om schriftelijke bescheiden te vragen waarmee de kosten voor verbetering of onderhoud van de eigen woning dienen te worden gestaafd (artikel 3.123 van de Wet inkomstenbelasting 2001; de Wet) en zo ja, wanneer dit zou kunnen gebeuren en welke gevolgen daaraan zouden dienen te worden verbonden. De antwoorden op deze vragen zijn van belang voor elke woningeigenaar die zijn eigenwoningschuld heeft verhoogd vanwege een verbouwing of onderhoud aan de woning.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 3.123 van de Wet, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in het onderhavige geval zijn recht om schriftelijke bescheiden te vereisen verwerkt heeft, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting

Ingevolge artikel 3.123 van de Wet worden de kosten voor verbetering of onderhoud van de woning in aanmerking genomen voor zover de verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven. In cassatie staat vast dat belanghebbenden niet de voor de kostenaftrek vereiste schriftelijke bescheiden1. hebben overgelegd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden desondanks recht hebben op de kostenaftrek als bedoeld in artikel 3.123 van de Wet. Aan dat oordeel ligt ten grondslag dat het naar de opvatting van het Hof denkbaar is dat na ommekomst van een zekere periode de inspecteur geen recht meer heeft om van een belastingplichtige te vergen dat hij aan de woning verrichte werkzaamheden waarvoor de eigenwoningschuld is verhoogd, staaft met schriftelijke bescheiden. Het Hof ontleent deze gedachte aan de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal Overgaauw (A–G) voor onder meer HR 21 september 2007, nr. 41.805, ECLI:NL:PHR:2007:AY8992 (de Bijlage2.). Het Hof verwijst naar de Bijlage waarin de A-G schrijft dat naar zijn mening sprake is van rechtsverwerking voor de inspecteur, indien na het verstrijken van de navorderingstermijn om stukken ter zake van die woningkosten wordt gevraagd. Aangezien in casu de Inspecteur pas bij de behandeling van de aangiften 2010 e.v. in 2013 — zes jaren na de hypotheekverhoging in 2007 — om de schriftelijke bescheiden heeft gevraagd, nadat hij eerst de aangiften van voorgaande jaren ter zake heeft gevolgd, heeft de Inspecteur zijn recht de schriftelijke bescheiden te vragen verwerkt, aldus het Hof.

Het Hof heeft ter onderbouwing van zijn oordeel enkel gewezen op de Bijlage van de A-G en niet op het daaropvolgende arrest HR 21 september 2007, nr. 41.805, ECLI:NL:HR:2007:AY8992. De door het Hof aangehaalde onderdelen 5.6–5.8 van de Bijlage hebben betrekking op de zesde klacht van de belanghebbende in genoemde zaak die ziet op de bewijslastverdeling; de belanghebbende vindt het van hem gevraagde bewijs — gezien het tijdsverloop en het ontbreken van een wettelijke bewaarplicht voor particulieren — onredelijk. In de genoemde onderdelen van de Bijlage is de A-G ingegaan op de vraag in hoeverre voor de inspecteur een beperking in de tijd geldt met betrekking tot het vragen van bewijs voor verbetering en onderhoud. De A-G komt tot de conclusie dat het vragen van bewijs niet onbeperkt in de tijd kan plaatsvinden en dat voor de grens kan worden aangesloten bij de navorderingstermijn over het jaar of de jaren waarin de lening ter bekostiging van de verbetering of het onderhoud is opgenomen3.. De Hoge Raad heeft deze conclusie van de A-G niet overgenomen. In HR 21 september 2007, nr. 41.805, overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de zesde klacht van de belanghebbende als volgt:

‘3.5.

De zesde klacht herhaalt het voor het Hof gehouden — en door het Hof verworpen — betoog dat, gelet op het tijdsverloop sinds het aangaan van de hypotheekverhogingen in 1996 en 1998 en het ontbreken van een wettelijke bewaarplicht voor particulieren, het voor wat betreft leningen die zijn aangegaan vóór 1 januari 2001 in strijd is met de redelijkheid en de billijkheid om van de belastingplichtige het bewijs te vragen dat in het verleden aangegane geldleningen dienden ter bekostiging van verbetering of onderhoud van de eigen woning.

De klacht faalt, nu 's Hofs oordeel geen blijk geeft van een onjuiste verdeling van de bewijslast’

In onder meer het arrest HR 21 september 2007, nr. 42.215, ECLI:NL:HR:2007:AY9000, is de Hoge Raad voor wat betreft artikel 3.123 van de Wet wel tot een vorm van eerbiedigende werking gekomen voor wat betreft onderhoud of verbetering van de woning die hebben plaatsgevonden vóór 2001:

‘3.3

(…). Voorts geldt dat, nu de op 1 januari 2001 in werking getreden bepaling van artikel 3.123 Wet IB 2001 geen overgangsregeling kent en de wetgever, zo volgt uit de eerderbedoelde wetsgeschiedenis, niet met terugwerkende kracht een bewaarplicht van schriftelijke bescheiden heeft willen invoeren, voor de aan het jaar 2001 voorafgaande jaren het bewijs dat de hypotheek(verhoging) betrekking heeft op onderhoud en/of verbetering van de eigen woning, ook op andere wijze dan door middel van schriftelijke bescheiden geleverd kan worden.’

Uit het geciteerde onderdeel van het arrest HR 21 september 2007, nr. 41.805, blijkt naar mijn mening dat de rechtsopvatting van het Hof in de voorliggende procedure waarin de in geschil zijnde hypotheekverhoging plaatshad na 2001, niet juist is. De Inspecteur verliest niet na ommekomst van een zekere periode zijn recht om van een belastingplichtige het bewijs te vergen voor de aan de woning verrichte werkzaamheden waarvoor de eigenwoningschuld is verhoogd. Uit het geciteerde onderdeel van het arrest HR 21 september 2007, nr. 42.215, volgt dat voor de aan het jaar 2001 voorafgaande jaren het bewijs dat de hypotheekverhoging betrekking heeft op onderhoud en/of verbetering van de eigen woning, niet per se middels schriftelijke bescheiden geleverd dient te worden. In het onderhavige geval. is in 2007 sprake geweest van een hypotheekverhoging.

Mijns inziens heeft te gelden dat de Inspecteur — anders dan het Hof heeft geoordeeld — niet door ommekomst van een termijn van vijf jaren zijn recht heeft verwerkt om aan belanghebbenden het bewijs in de vorm van schriftelijke bescheiden te vragen. In weerwil van de duidelijke tekst van artikel 3.123 van de Wet IB 2001 en in strijd met eerdere rechtspraak van de Hoge Raad (zie ook HR 22 oktober 2004, nr. 38.464, ECLI:NL:HR:2004:AH9003, HR 26 oktober 2007, nr. 41.619, ECLI:NL:HR:2007:BB4403, en HR 30 november 2007, nr. 41.267, ECLI:NL:HR:2007:BB9030) heeft het Hof een uitspraak gedaan, die naar ik meen onjuist is.

Voor het geval het Hof zijn oordeel (mede) baseert op het uitgangspunt dat belanghebbende de mogelijkheid moet worden geboden op enigerlei andere wijze bewijs te leveren dat sprake is van verbetering of onderhoud van de woning, dan is ook in zoverre sprake van een onjuiste rechtsopvatting. Sinds 1 januari 2001 dient de verbetering of het onderhoud met schriftelijke bescheiden te worden gestaafd. In het kader van de toepassing van artikel 42b, vijfde lid, laatste volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, heeft de Hoge Raad zich in het arrest HR 22 oktober 2004, nr. 38.464, ECLI:NL:HR:2004:AH9003 uitgelaten over de voorwaarde dat met schriftelijke bescheiden bewijs dient te worden geleverd.

De Hoge Raad heeft het volgende overwogen:

‘3.5.

Het stellen van het tweede vereiste, te weten dat de verbetering of het onderhoud met schriftelijke bescheiden is te staven, is, naar mag worden aangenomen, ingegeven door de wens om — nu bij geldleningen voor dit doel de omvang en het tijdstip van de uitgaven waarvoor de geldlening is aangegaan veelal minder eenvoudig zijn vast te stellen dan bij aankoop van een eigen woning — discussies daarover zoveel mogelijk te voorkomen. Daarom moet worden aangenomen dat een schuld welke is aangegaan voor verbetering of onderhoud van een eigen woning, pas wordt behandeld als schuld welke is aangegaan ter verwerving van die woning, voor zover en vanaf het moment waarop, naar met schriftelijke bescheiden is te staven, betaling ter zake van verbetering of onderhoud van de woning heeft plaatsgehad.’

In dit verband noem ik tevens het arrest HR 20 juni 2014, nr. 13/03844, ECLI:NL:HR:2014:1464 waarin de noodzakelijke voorwaarde van een schriftelijke arbeidsovereenkomst voor de toepassing van het lage sectorpremiepercentage aan de orde was. De Hoge Raad overwoog in dit arrest dat het in de rede ligt dat de eis van een schriftelijke overeenkomst is gesteld opdat de Belastingdienst bij de beoordeling van het toepasselijke premiepercentage niet wordt geconfronteerd met uitvoeringsproblemen ten gevolge van discussies achteraf over het (eventuele) bestaan van een mondelinge overeenkomst en over de inhoud daarvan.

De wettekst van artikel 3.123 van de Wet laat geen andere uitleg toe dan dat slechts recht kan bestaan op aftrek van kosten voor verbetering of onderhoud van de woning voor zover de verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven. Uit voornoemde arresten van de Hoge Raad volgt dat ingeval schriftelijke bescheiden ontbreken, de inspecteur een belastingplichtige niet de mogelijkheid hoeft te bieden op enigerlei andere wijze bewijs te leveren van de verbetering of het onderhoud van de woning. Bij het ontbreken van schriftelijke bescheiden, zoals in het voorliggende geval, bestaat geen recht op de kostenaftrek.

Ten slotte is het oordeel van het Hof niet juist en onbegrijpelijk, voor zover het Hof bij zijn oordeelsvorming gewicht toekent aan de omstandigheid dat aan belanghebbende aanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren vóór 2010 zonder correctie zijn opgelegd (onderdeel 4.10 van de uitspraak van het Hof). Anders dan waar het Hof vanuit lijkt te gaan, heeft het enkele volgen van de aangiften over de jaren vóór 2010 bij belanghebbenden niet het in rechte te honoreren vertrouwen kunnen wekken dat ook met betrekking tot de onderhavige jaren de kostenaftrek zou worden geaccepteerd nu de aangelegenheid van de kostenaftrek over de jaren vóór 2010 niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur is voorgelegd. Ook aan het volgen van de aangiften over de jaren 2013 tot en met 2015 kan belanghebbende niet het vertrouwen hebben ontleend dat in de jaren van geschil de kostenaftrek zou worden geaccepteerd. Belanghebbenden hebben bovendien geen bijkomende omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat de Inspecteur met betrekking tot de kostenaftrek een weloverwogen standpunt heeft ingenomen. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.