Hof 's-Hertogenbosch, 15-10-2025, nr. : 23/1694 en 23/1695

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting (hierna: IB) en voor het jaar 2018 een aanslag IB opgelegd. Tevens is bij beschikkingen belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en de bezwaren gegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard.

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

De zitting heeft plaatsgevonden op 4 juli 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn echtgenote [de echtgenote] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

Belanghebbende heeft tijdens de zitting pleitaantekeningen voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en de inspecteur.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Belanghebbende was van 7 september 2015 tot en met 25 oktober 2021 woonachtig in Duitsland. Vanaf 26 oktober 2021 was belanghebbende woonachtig in een appartement aan de [adres] in [woonplaats] (hierna: de woning).

De woning is op 1 juli 2011 door belanghebbende en zijn toenmalige echtgenote gekocht voor € 595.000, samen met een extra parkeerplaats voor € 15.000. De woning is in 2011 opgeleverd. Belanghebbende was voor de onverdeelde helft eigenaar van de woning en de daarop rustende schuld. De woning stond belanghebbende voor eigen gebruik ter beschikking en werd niet verhuurd.

Het banksaldo van belanghebbende en zijn echtgenote bij de [bank] bedroeg op 22 juni 2010 in totaal € 347.769,66. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn op 20 juni 2011 een leenovereenkomst aangegaan met de [bank] voor een bedrag van € 350.000 (hierna: de lening). De echtgenote is op 15 april 2020 overleden.

Belanghebbende heeft op 20 februari 2020 aangifte IB gedaan over de jaren 2017 en 2018. Hij heeft de woning aangemerkt als toekomstig hoofdverblijf en de waarde daarvan ingevuld onder de grondslag inkomsten uit werk en woning (box 1). Op 19 juni 2020 is de aanslag IB 2017 opgelegd.

De inspecteur heeft in een kennisgeving van 11 maart 2021 aan belanghebbende geschreven dat aangifte IB 2018 is onderzocht en dat vervolgens tevens de aanslag IB 2017 was onderzocht en een navorderingsaanslag aangekondigd. De navorderingsaanslag IB 2017 is met dagtekening 12 mei 2021 vastgesteld.

De aanslag IB 2018 is met dagtekening 18 mei 2021 in afwijking van de aangifte vastgesteld.

Belanghebbende heeft tegen de (navorderings)aanslagen IB 2017 en 2018 bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft in de uitspraken op bezwaar van 4 oktober 2021 met betrekking tot de aftrek eigen woning geschreven dat de woning niet als box 1-woning kan worden aangemerkt en naar box 3 verhuist. In de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag IB 2017 staat:

“Aangezien u enkel 50% eigenaar bent van de woning is uw voordeel sparen en beleggen in de navorderingsaanslag te hoog vastgesteld. In 2017 heeft u in totaal € 345.0001.aan waarde bezittingen in Nederland. Het heffingsvrije vermogen bedroeg in 2017 € 25.000. Hierdoor is uw grondslag sparen en beleggen in 2017 €320.000.”

In de verminderingsbeschikking van 20 oktober 2021 is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2017 op grond daarvan vastgesteld op € 13.423 (grondslag € 320.000).

In de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB 2018 staat:

“Uit de mij ter beschikking staande gegevens blijkt dat uw eigendomsaandeel 50% bedraagt. Uw voordeel sparen en beleggen is hierdoor te hoog vastgesteld. In 2018 heeft u in totaal € 353.5002.aan waarde bezittingen in Nederland. Het heffingsvrije vermogen bedraagt in 2018 € 30.000. Hierdoor is uw grondslag sparen en beleggen in 2018 € 323.500.”

In de uitspraak op bezwaar van 19 oktober 2021 is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 op grond daarvan vastgesteld op € 12.357 (grondslag € 323.500).

Belanghebbende heeft beroep ingesteld. De rechtbank heeft overwogen dat de woning niet kan worden aangemerkt als eigen woning (box 1), maar tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen behoort (box 3). Omdat tussen partijen vaststaat dat met de woning geen werkelijk rendement is behaald, heeft de rechtbank beslist dat de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen in beide jaren nihil bedraagt.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

(i) Behoort de woning tot de grondslag belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)?

(ii) Kan de lening bij de [bank] worden aangemerkt als een lening ter verwerving van de woning?

(iii) Zijn de (navorderings)aanslagen IB 2017 en 2018 tot te hoge bedragen vastgesteld?

De inspecteur concludeert (in principaal hoger beroep) tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover is bepaald dat de omvang van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor 2017 en 2018 nihil is en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende concludeert, voor het geval dat de woning tot box 3 behoort, dat rekening moet worden gehouden met de lening die is afgesloten voor de koop van de woning.

Belanghebbende concludeert (in het incidentele hoger beroep) tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot het in aanmerking nemen van de woning als toekomstige eigen woning. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het incidentele hoger beroep.

Ten aanzien van het geschil

Belanghebbende was in 2017 en 2018 woonachtig in Duitsland en derhalve een buitenlandse belastingplichtige.3.Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) bestaat in dat geval uit in Nederland gelegen onroerende zaken (niet zijnde de eigen woning), verminderd met de waarde van schulden in verband met die bezittingen in Nederland.4.

(i) Behoort de woning tot de grondslag belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)?

Tussen partijen is niet in geschil dat de woning in 2017 en 2018 niet kan worden aangemerkt als eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001, omdat de woning destijds niet als hoofdverblijf aan belanghebbende en zijn echtgenote ter beschikking stond.

Wat partijen verdeeld houdt is de vraag of de woning mede aangemerkt kan worden als eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001, zodat de woning onder de daarin genoemde overbruggingsregeling valt en sprake is van belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1). Artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 bepaalt (onderstreping door het hof):

“Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.”

Belanghebbende heeft tijdens de zitting in hoger beroep het volgende toegelicht. Hij heeft de woning samen met zijn echtgenote in 2011 gekocht en deze in twee jaar tijd laten aanpassen aan hun wensen. Rond zijn pensionering in 2013 is een groot deel van de inboedel vanuit Duitsland verhuisd naar de woning, die als thuisbasis was bedoeld. Hoewel zij in 2013 enkele maanden in de woning hebben gewoond, moesten zij door medische noodzaak van zijn echtgenote hun hoofdverblijf in Duitsland houden. Een deel van de woning in Duitsland die zij konden aanhouden fungeerde daarbij als zelfstandige woonruimte en daarnaast huurden zij ook woningen in Duitsland dichterbij de klinieken. De woning in Nederland werd intussen gebruikt voor korte familiebezoeken en voor de keren dat belanghebbende als bestuurslid een vergadering van de Vereniging van eigenaren bijwoonde. Medio 2019 leek verhuizen naar de woning mogelijk dankzij het herstel van zijn echtgenote die daardoor in Nederland verder kon worden behandeld, maar helaas overleed zij kort daarna in 2020 in Duitsland. Na het beëindigen van de huur in Duitsland en de verkoop van de inmiddels grotendeels leegstaande woning in Duitsland is belanghebbende uiteindelijk in 2021 in de woning in Nederland gaan wonen.

Uit het voorgaande volgt dat de woning in 2017 en 2018 niet meer in aanbouw was en niet leeg stond zoals bedoeld in de wet (zie onder 4.3). De woning was immers al in 2011 (casco) opgeleverd. De woning was sinds 2013 ook volledig voorzien van meubels en werd door belanghebbende en zijn echtgenote in 2017 en 2018 regelmatig gebruikt als verblijf gedurende één of twee weken, terwijl zij (hoofd)verblijf hielden in Duitsland. Dit betekent dat de woning niet kan worden aangemerkt als eigen woning.

Anders dan belanghebbende betoogt, wordt niet toegekomen aan de vraag of hij het oogmerk had de woning in 2017, 2018 of in één van de daaropvolgende drie jaren als eigen woning te gaan gebruiken. De wet stelt immers cumulatieve voorwaarden: de woning moet (1) leeg staan of in aanbouw zijn én (2) uitsluitend bestemd zijn om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren hem als eigen woning ter beschikking te staan (zie onder 4.3). Als niet aan de eerste voorwaarde wordt voldaan, dan is (toetsing aan) de tweede voorwaarde niet meer relevant.

De slotsom is dat de woning niet kan worden betrokken in de grondslag van het inkomen uit werk en woning (box 1), zoals belanghebbende verdedigt. De inspecteur heeft de woning terecht en op goede gronden betrokken in de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3).

(ii) Kan de lening aangemerkt worden als een lening ter verwerving van de woning?

Belanghebbende stelt dat de lening bij [bank] van € 350.000 is aangegaan ter verwerving van de woning (zie onder 2.3). Wanneer de woning tot het box 3 vermogen moet worden gerekend, komt deze lening op de waarde in mindering, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende bestreden. Het hof is van oordeel dat belanghebbende op dit punt gelijk heeft en licht dit als volgt toe.

De woning is in juli 2011 door belanghebbende en zijn echtgenote gekocht. Uit een door belanghebbende overgelegde prijslijst volgt dat de woning € 595.000 en de extra parkeerplaats € 15.000 kostte, in totaal € 610.000. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de totale kosten bij de oplevering, inclusief meerwerk, uitkwamen op € 670.000.

Belanghebbende heeft een afschrift van het saldo van de bankrekeningen van hem en zijn echtgenote bij de [bank] van 22 juni 2010 overgelegd. Daaruit volgt dat het totaalsaldo € 347.769,66 bedroeg. Van meer of ander vermogen is niet gebleken.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 20 juni 2011 een lening afgesloten bij [bank] van € 350.000. Zij hebben ter zekerheid een recht van hypotheek op hun hypotheekvrije woning in Duitsland verstrekt. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende toegelicht dat hij bij een Nederlandse bank geen (hypothecaire) lening kon verkrijgen omdat hij als buitenlandse belastingplichtige geen BSN-nummer had en het Bureau Krediet Registratie geen uitsluitsel kon geven over zijn kredietwaardigheid. In Duitsland kon hij wel een lening krijgen, maar niet met in Nederland gelegen onroerend goed als onderpand. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben er daarom voor gekozen om de woning te financieren met een recht van hypotheek op de woning in Duitsland.

Het hof is van oordeel dat belanghebbende zijn stelling dat sprake is van een lening die is aangegaan ter verwerving van de Nederlandse woning hiermee voldoende heeft onderbouwd. Gelet op de koopprijs van de woning en de extra parkeerplaats (€ 610.000) in verhouding tot het banksaldo bij de [bank] (€ 347.769,66), acht het hof het aannemelijk dat de lening van € 350.000 is afgesloten om de koop van de woning en de parkeerplaats te financieren. Bij dit oordeel is betrokken dat tussen het afsluiten van de lening (20 juni 2011) en de aankoop van de woning (juli 2011) sprake is van een kort tijdsverloop. Verder is in de overeenkomst van geldlening van de [bank] (‘Darlehensvertrag’) vermeld dat het gaat om de aankoop van onroerend goed (‘Immobilienkauf’) en belanghebbende heeft de lening in de aangiften IB 2017 en 2018 vermeld als schuld voor de (toekomstige) woning. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende toegelicht dat hij het bedrag van € 350.000 heeft overgeboekt ter aankoop van de woning en daarvan de bankafschriften heeft. Na de verhuizing naar Nederland is het hypotheekrecht in verband met de lening overgegaan naar de woning in Nederland, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft dit alles niet (voldoende) weersproken.

(iii) Hoogte van de aanslagen

De vraag is vervolgens of het inkomen uit sparen en beleggen moet worden vastgesteld overeenkomstig de wettelijke regeling, op grond van de Wet rechtsherstel box 3 dan wel op het werkelijke rendement overeenkomstig de jurisprudentie van de Hoge Raad.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen inkomsten uit de woning heeft genoten.

De WOZ-waarde van de woning bedraagt:

- voor het jaar 2017 € 690.000 (peildatum 1 januari 2016);

- voor het jaar 2018 € 707.000 (peildatum 1 januari 2017);

- voor het jaar 2019 € 740.000 (peildatum 1 januari 2018).

Uit de aangiften IB 2017 en 2018 volgt de hoogte van de resterende lening en betaalde rente:

- hoogte lening op 1 januari 2017 € 237.278 en betaalde rente in 2017 € 2.983;

- hoogte lening op 1 januari 2018 € 203.969 en betaalde rente in 2018 € 1.693.

Nu het hof van oordeel is dat de lening samenhangt met de woning komt het inkomen uit sparen en beleggen 2017 uit op:

- wettelijk systeem: € 8.1035.;

- Wet rechtsherstel box 3: € 13.0336.;

- werkelijk rendement: € 7.0087..

Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) in 2018 komt uit op:

- wettelijk systeem: € 8.0778.;

- Wet rechtsherstel box 3: € 13.9819.;

- werkelijk rendement: € 15.65310..

Uit het voorgaande volgt dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in de (navorderings)aanslagen IB 2017 (van € 13.423) en 2018 (van € 12.357) tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Het hof stelt het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor de jaren 2017 en 2018 vast op respectievelijk € 7.008 en € 8.077.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en het incidentele hoger beroep ongegrond.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

Het hof:

De uitspraak is gedaan door M.E. Smorenburg, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.J. van den Broek, in tegenwoordigheid van F. Marcolina, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.

De griffier, De voorzitter,

F. Marcolina M.E. Smorenburg

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.