HR, 19-03-2021, nr. 19/03168

Belanghebbende heeft met betrekking tot de bestreden belastingaanslagen over 2008, 2009 en 2010 ter zake van diverse door de inspecteur gestelde inkomensbestanddelen het standpunt ingenomen dat deze slechts met een beroep op het leerstuk van interne compensatie in de heffing kunnen worden betrokken. Indien de inspecteur een beroep wenst te doen op interne compensatie, dient hij daarvan in de procedure uitdrukkelijk en ondubbelzinnig blijk te geven, aldus uw Raad in r.o. 4.2 van het arrest van 2 juni 2006, nr. 41 392, ECLI:NL:HR:2006:AV1227, BNB 2006/171. In casu heeft de inspecteur ter zitting van het Hof echter expliciet te kennen gegeven af te zien van een beroep te doen op interne compensatie, vide blad 7 van het proces-verbaal.

In onderdeel 4.21 van de bestreden uitspraak stelt het Hof voorop dat het belanghebbende niet volgt in zijn stelling dat het ontbreken van een nadere aankondigingsbrief voor de jaren 2008 en 2009 voor die jaren reeds zou leiden tot vernietiging van de respectieve navorderingsaanslagen. Voorts overweegt het Hof dat de inspecteur in feitelijke instantie bij de rechter zijn op een schatting gebaseerde navorderingsaanslagen nader mag onderbouwen, aangezien ook in hoger beroep de bestreden aanslag het onderwerp van geschil vormt. In een situatie als de onderhavige, waarin de bedoelde navorderingsaanslagen in hoger beroep nader zijn onderbouwd, is dan ook geen sprake van interne compensatie, aldus het Hof.

Deze overwegingen van het Hof missen in de eerste plaats feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft aan het ontbreken van een aankondigingsbrief voor het jaar 2008 in zijn verweerschrift voor het Hof de gevolgtrekking verbonden dat het hoger beroep van de inspecteur voor zover dat betrekking heeft op de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 naar het oordeel van belanghebbende moet worden verworpen. Voor het jaar 2009 heeft belanghebbende niet gesteld dat de aankondigingsbrief ontbreekt. Deze is als bijlage 2 bij de nadere motivering van het beroepschrift voor de rechtbank betreffende de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2009 gevoegd.

Het wijzigen van de elementen van een aanslag door de inspecteur nadat deze is vastgesteld, is slechts mogelijk onder toepassing van het leerstuk van interne compensatie. De wet zelf voorziet daar niet in. Op grond van de wet kan de inspecteur nadat hij een definitieve aanslag over een bepaald jaar heeft vastgesteld nog niet in die aanslag begrepen inkomensbestanddelen slechts in de heffing betrekken door een navorderingsaanslag vast te stellen, met inachtneming van de termijnen en voorwaarden van artikel 16 AWR. Dit geldt zowel voor het door de inspecteur toevoegen van elementen als het door de inspecteur inruilen van in de aanslag begrepen elementen voor andere elementen. Hooguit het nader toelichten van een reeds in de aanslag begrepen element valt buiten de reikwijdte van het leerstuk van interne compensatie.

Ook een op een schatting gebaseerde navorderingsaanslag bestaat uit elementen. Deze elementen kunnen concreet en minder concreet zijn. Het leerstuk van interne compensatie is daarom naar de mening van belanghebbende van onverkorte toepassing op wijzigingen die de inspecteur wil aanbrengen op de elementen van een op een schatting gebaseerde navorderingsaanslag. Bij deze wijzigingen heeft bovendien te gelden dat alle nieuwe elementen elk afzonderlijk aan de vereisten van artikel 16 AWR moeten voldoen, zo volgt uit het arrest van uw Raad van 20 januari 1954, nr. 11 634, ECLI:NL:HR:1954:AY2792, BNB 1954/85. De inspecteur zal dus bij de een wijziging van een element van een navorderingsaanslag tegelijkertijd een nieuw feit en/of kwade trouw moeten stellen, dan wel dat sprake is van een geval waarbij navordering zonder nieuw feit of kwade trouw kan plaatsvinden.

Het Hof had daarom moeten onderzoeken of en in hoeverre het leerstuk van interne compensatie van toepassing was op de door de inspecteur in hoger beroep gestelde en door belanghebbende gemotiveerd betwiste inkomensbestanddelen. Dit heeft het Hof miskend.

Indien het Hof met ‘nader onderbouwen’ (mede) doelt op het in hoger beroep wijzigen van de elementen van een naar een geschat bedrag vastgestelde navorderingsaanslag, is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het leerstuk van interne compensatie en heeft het Hof aldus het recht geschonden.

Indien het Hof hiermee heeft beoogd te stellen dat de inspecteur in hoger slechts een nadere toelichting op bestaande elementen heeft gegeven, mist deze opvatting feitelijke grondslag en is deze onbegrijpelijk.

Ten aanzien van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 is bij gebreke aan een aankondigingsbrief en ander bewijs niet met zekerheid vast te stellen uit welke elementen deze aanslag bestaat en kan dus ook niet worden beoordeeld of en in hoeverre de onderbouwing van de inspecteur in hoger beroep louter mogelijk is met een beroep op interne compensatie en/of in hoeverre dit een nadere toelichting behelst op bestaande elementen. Dit heeft het Hof miskend. Nu de inspecteur bewust heeft afgezien van een beroep op interne compensatie moet deze onduidelijkheid redelijkerwijs voor rekening en risico van de inspecteur komen. Het hoger beroep van de inspecteur voor zover dat betrekking heeft op de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 moet daarom in de optiek van belanghebbende alsnog worden verworpen. Nu dit hoger beroep van de inspecteur zag op het door de rechtbank op nihil vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning, verzoekt belanghebbende uw Raad de uitspraak van het Hof op dit onderdeel te vernietigen en het door het Hof vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning op de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 ad € 36.150 te verminderen tot nihil. De belastbare inkomens uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen op deze aanslag zijn in cassatie niet meer in geschil.

De navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2009 bestaat blijkens de aankondigingsbrief ervan (bijlage 2 bij nadere motivering beroep rechtbank inzake IB/PVV 2009) uit concreet omschreven elementen, alsmede uit afrondingen waar ook een onderbouwing voor is gegeven. Het Hof had daarom moeten onderzoeken of en in hoeverre het leerstuk van interne compensatie van toepassing was op de door de inspecteur in hoger beroep gestelde en door belanghebbende gemotiveerde betwiste inkomensbestanddelen. Dit heeft het Hof ten onrechte nagelaten.

Het Hof heeft een aantal door de inspecteur met betrekking tot 2009 gestelde inkomensbestanddelen op andere gronden niet geaccepteerd. Ten aanzien hiervan behoeft dan niet meer te worden onderzocht in hoeverre deze onder het leerstuk van interne compensatie vallen. Voor wat betreft het door het Hof in onderdeel 4.27 van de bestreden uitspraak wel geaccepteerde belastbare inkomen uit werk en woning ad € 31.560 geldt het volgende. Dit bestaat uit een AOW-uitkering ad € 3.860 en uit ontvangsten van [E] Ltd ad € 27.700. Voor wat betreft de AOW-uitkering heeft belanghebbende in zijn verweerschrift voor het Hof het volgende gesteld:

Belanghebbende heeft dus gemotiveerd gesteld dat deze AOW-uitkering slechts met een beroep op interne compensatie in de heffing kon worden betrokken. Bovendien heeft belanghebbende gemotiveerd gesteld dat een nieuw feit en kwade trouw ontbreken. De gedingstukken laten naar de mening van belanghebbende redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat onderhavig AOW-inkomen niet in de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2009 is begrepen en/of dat de inspecteur geen nieuw feit en/of kwade trouw heeft gesteld met betrekking tot dit inkomen en/of de inspecteur het door belanghebbende dienaangaande gestelde niet (voldoende gemotiveerd) betwist heeft. Belanghebbende concludeert daarom tot vermindering van het vermindering van het door het Hof op de navorderingaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2009 vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 31.560 met € 3.860 tot € 27.700.

De definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2010 bestaat blijkens de aankondigingsbrief ervan (bijlage 1 bij nadere motivering beroep rechtbank inzake IB/PW 2010) uit concreet omschreven elementen, alsmede uit afrondingen waar ook een onderbouwing voor is gegeven. Het Hof had daarom moeten onderzoeken of en in hoeverre het leerstuk van interne compensatie van toepassing was op de door de inspecteur in hoger beroep gestelde en door belanghebbende gemotiveerde betwiste inkomensbestanddelen. Dit heeft het Hof ten onrechte nagelaten. Voor wat betreft het door het Hof in onderdeel 4.28 van de bestreden uitspraak geaccepteerde belastbare inkomen uit werk en woning ad € 179.984 geldt het volgende. Dit bestaat uit een AOW-uitkering ad € 8.098, alsmede uit ontvangsten van [E] Ltd en [U] Ltd ad € 170.984. In de aankondigingsbrief van de navorderingaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2009 zijn geen aanwijzingen te vinden dat onderhavige AOW-uitkering in deze aanslag is begrepen. Deze uitkering kon daarom alleen met een beroep op interne compensatie in de heffing worden betrokken. Belanghebbende concludeert daarom tot vermindering van het door het Hof op de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2009 vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 179.984 met € 8.098 tot € 171.886.

In onderdeel 4.21 van de bestreden uitspraak heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk zal moeten maken welke inkomensbestanddelen belanghebbende in de jaren 2008, 2009 en 2010 heeft genoten.

Blijkens onderdeel 4.26 van de uitspraak heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof voor het jaar 2008 aannemelijk gemaakt dat sprake is van een bron van inkomen die belast is als onderdeel van het belastbare inkomen uit werk en woning, althans is een bewijsvermoeden gewettigd dat door belanghebbende niet is ontzenuwd, wat betreft ontvangsten van [U] Ltd/[X] ad € 36.150.

Blijkens onderdeel 4.27 van de uitspraak heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof voor het jaar 2009 aannemelijk gemaakt dat sprake is van een bron van inkomen die belast is als onderdeel van het belastbare inkomen uit werk en woning, althans is een bewijsvermoeden gewettigd dat door belanghebbende niet is ontzenuwd, wat betreft ontvangsten van [E] Ltd van in totaal ad € 27.700.

Blijkens onderdeel 4.28 van de uitspraak heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof voor het jaar 2010 aannemelijk gemaakt dat sprake is van een bron van inkomen die belast is als onderdeel van het belastbare inkomen uit werk en woning, althans is een bewijsvermoeden gewettigd dat door belanghebbende niet is ontzenuwd, wat betreft ontvangsten van [E] Ltd respectievelijk [U] Ltd van in totaal € 170.984, alsmede in een in 2010 genoten AOW-uitkering van 8.098.

Met de bewoordingen ‘althans is een bewijsvermoeden gewettigd dat door belanghebbende niet is ontzenuwd’ suggereert het Hof ten onrechte dat als de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van belastbaar inkomen uit werk en woning, hij dan alsnog geslaagd moet worden geacht in het voldoen aan zijn bewijslast vanwege het niet ontzenuwd zijn van bewijsvermoedens. Dit zijn echter geen alternatieven. Vermoedens (al dan niet ontleend aan bewijsmiddelen) vormen bewijsmiddelen die moeten worden meegewogen met de overige bewijsmiddelen en het verweer van belanghebbende bij de beoordeling van of de inspecteur is geslaagd in zijn bewijslast. De enkele omstandigheid dat een vermoeden niet is ontzenuwd heeft slechts tot gevolg dat dit vermoeden door de rechter als feit kan worden aangenomen, maar betekent dus nog niet dat de inspecteur daarmee ook is geslaagd in zijn bewijslast. Het Hof zal dan nog steeds moeten beoordelen of de inspecteur de door hem gestelde belastbare inkomens uit werk en woning aannemelijk heeft gemaakt. Dat heeft het Hof miskend.

Blijkens pagina 8 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof heeft de voorzitter de gemachtigde en belanghebbende de door de inspecteur naar voren gebrachte bewijsvermoedens voorgehouden, onder meer met betrekking tot het belastbare inkomens van box 1 voor alle jaren. In de onderdelen 5.12 en 5.16 van zijn hoger beroepschrift stelt de inspecteur ten aanzien van diverse bankontvangsten van belanghebbende dat nu hij deze bedragen op zijn bankrekening heeft ontvangen, een redelijke verdeling van de bewijslast met zich meebrengt dat van hem mag worden verwacht dat hij feiten stelt, en daar waar nodig aannemelijk maakt, dat deze bedragen niet in zijn inkomen uit werk en woning hoeven te worden begrepen. De inspecteur acht het vermoeden gerechtvaardigd dat deze bedragen afkomstig zijn uit een belaste — zij het onbekende — bron van inkomen. Het ligt dan op de weg van belanghebbende om dit vermoeden te ontzenuwen, aldus de inspecteur. Blijkens pagina 9 van het proces-verbaal heeft de gemachtigde tegenover deze vermoedens de fiscale transparantie van [E] Ltd en de kassiersfunctie van belanghebbende gesteld.

Wat het Hof hiermee echter heeft miskend, is dat belanghebbende reeds in zijn verweerschrift in hoger beroep, alsmede in zijn pleitnotitie voor de zitting van het Hof de vermoedens van de inspecteur uitgebreid gemotiveerd heeft betwist. Het gaat hier namelijk niet om door de rechter aan de bewijsmiddelen ontleende vermoedens in de zin van het arrest van uw Raad van 25 oktober 2002, nr. 36 898, ECLI:NL:HR:2002:AE9354, BNB 2003/14, maar om vermoedens uit het hoger beroepschrift van de inspecteur, waarbij de inspecteur bovendien van een onjuiste bewijslastverdeling uitging. In r.o 3.2.4 van het arrest van 25 oktober 2002, nr. 36 898, ECLI:NL:HR:2002:AE9354, BNB 2003/14, overwoog uw Raad:

Uit de uitspraak kan niet dan wel onvoldoende worden afgeleid dat en in hoeverre het Hof navolgend verweer van belanghebbende tegen de vermoedens van de inspecteur in de beoordeling heeft betrokken. In zoverre is de uitspraak niet naar de eisen der wet met voldoende redenen omkleed.

In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende onder meer het volgende aangevoerd in het kader van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008:

En in kader van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2009 heeft belanghebbende onder meer het volgende gesteld in zijn verweerschrift:

Voor wat betreft de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2010 heeft belanghebbende onder meer het volgende verweer gevoerd:

In de pleitnotitie van [E] Ltd voorde zitting van het Hof wordt onder meer het volgende opgemerkt

En in de pleitnotitie van belanghebbende zelf voor de zitting van het Hof wordt het volgende opmerkt:

In dit verweer van belanghebbende wordt gerefereerd aan een reconstructie van de administratie van [E] Ltd en van belanghebbende, waarbij eveneens wordt verwezen naar de toelichtingen die belanghebbende hierop voor de rechtbank heeft gegeven. Het Hof had deze toelichtingen ook in de beoordeling moeten betrekking. Dat heeft het Hof miskend.

Uit het bovenstaande verweer van belanghebbende blijkt dat er tegenover de door de inspecteur gestelde ontvangsten ook allerlei aftrekbare bedragen staan. In navolgend cassatiemiddel licht belanghebbende toe waarom het Hof bij de bepaling van de belastbare inkomens uit werk en woning over 2008, 2009 en 2010 ten onrechte geen rekening heeft gehouden met deze aftrekbare bedragen.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. Mede gelet op navolgende cassatiemiddelen kan uw Raad de zaak naar de mening van belanghebbende zelf afdoen en verzoekt belanghebbende uw Raad de belastbare inkomens uit werk en woning over 2008, 2009 en 2010 vast te stellen op de in de pleitnotitie voor het Hof van belanghebbende verzochte bedragen. Indien uw Raad de zaak niet zelf kan afdoen, dient naar de mening van belanghebbende verwijzing te volgen, mede gelet op navolgende cassatiemiddelen.

Belanghebbende heeft zoals uit de toelichting op het voorgaande cassatiemiddel blijkt uitgebreid betoogd dat zijn belastbare inkomens uit werk en woning niet louter bestaan uit de door de inspecteur gestelde ontvangsten van [E] Ltd en van [U] Ltd, maar daar tegenover ook allerlei aftrekbare bedragen staan.

In onderdeel 4.25 van de bestreden uitspraak volgt het Hof belanghebbende niet in zijn stelling dat het ter zake van de voornoemde ontvangsten slechts een ‘kassiersfunctie’ zou hebben gehad en derhalve een doorbetalingsverplichting jegens derden had ten aanzien van de door hem ontvangen bedragen. Deze stelling zou volgens het Hof geen feitelijke grondslag hebben. Het vorenstaande klemt te meer waar aan die beweerdelijke doorbetalingsverplichting in contanten, volgens belanghebbende zou zijn voldaan met in contanten opgenomen bedragen, aldus het Hof. Ook de door belanghebbende overgelegde ‘analyses’ maken dat, naar het oordeel van het Hof, niet anders, reeds niet nu deze analyses niet dan wel onvoldoende met stukken zijn onderbouwd of anderszins controleerbaar zijn.

In de onderdelen 4.26, 4.27 en 4.28 van de bestreden uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat van aftrekbare bedragen en/of terugbetalingen en/of betalingen aan derden niet of onvoldoende is gebleken.

Deze overwegingen en oordelen van het Hof met betrekking tot de kassiersfunctie van belanghebbende, diens doorbetalingsverplichtingen, aftrekbare bedragen, terugbetalingen en betalingen aan derden missen geen feitelijke grondslag en/of zijn anderszins onbegrijpelijk en/of zijn in strijd met het recht.

Belanghebbende heeft in het kader van zijn betwisting van de door de inspecteur gestelde belastbare inkomens uit werk en woning het Hof verzocht zijn belastbare inkomens uit werk en woning vast te stellen met inachtneming van de bedragen zoals die blijken uit het overzicht dat belanghebbende als bijlage 2 bij zijn pleitnotitie voor het Hof heeft overgelegd (‘[X] — Belastbaar inkomen van [E] Ltd’). Dit overzicht maakt onderdeel uit van een zeer uitgebreide reconstructie van de administraties van [E] Ltd en belanghebbende door hun gemachtigde, die ook aan het Hof is overgelegd (bij de verweerschriften ïn hoger beroep van belanghebbende en [E] Ltd, alsmede bij hun pleitnotities voor de zitting van het Hof). Alle op de door de gemachtigde in het kader van deze reconstructie opgestelde overzichten genoemde bedragen — behoudens benoemde stelposten — zijn blijkens de overzichten en de toelichtingen hierop in de gedingstukken van belanghebbende en [E] Ltd ontleend aan bankafschriften, creditcardoverzichten, facturen en verklaringen van derden. Deze bescheiden behoren tot de gedingstukken, vide onder meer de door de inspecteur in het geding gebrachte CD-rom (waar de inspecteur zelf ook naar verwijst in het kader van de door hem als inkomen van belanghebbende in aanmerking genomen bedragen), alsmede de bijlagen bij de conclusies van repliek van belanghebbende voor de rechtbank.

Uit de overzichten van belanghebbende en de onderliggende bescheiden blijkt dat belanghebbende niet alleen per bank bedragen van [E] Ltd ontving, maar hij ook per bank bedragen daaraan betaalde en hij voorts per bank bedragen aan en ontving aan [U] Ltd, alsmede dat bij per bank bedragen betaalde aan en ontving van zijn zoon [O]. Voorts blijkt hieruit dat hij contante gelden van zijn privébankrekeningen heeft opgenomen in Nederland en in het Verenigd Koninkrijk. Belanghebbende heeft daarmee alle door hem gestelde bancaire betalingen, bancaire ontvangsten, bancaire opnamen en bancaire stortingen overtuigend aangetoond.

In zoverre missen de bedragen op de overzichten en de hierop gebaseerde analyses van belanghebbende dus geen feitelijke grondslag en had het Hof deze bedragen en analyses kunnen verifiëren.

Ten bewijze van zijn doorbetalingsverplichtingen en kassiersfunctie heeft belanghebbende voorts verklaringen van de heren [O] en […] overgelegd. Deze verklaringen zijn als bijlagen 4 en 5 bij de brief van de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur van 1 september 2015 (kenmerk: […]/[…]) gevoegd. Deze brief is in het geding gebracht als bijlage 13 bij de conclusie van repliek voor de rechtbank van 18 december 2015, kenmerk: FJ/sto/recl6. Uit deze verklaringen blijkt onmiskenbaar dat belanghebbende betalingen aan derden, met name [O] en […], heeft verricht in verband met de activiteiten van [E] Ltd, dat deze betalingen mede plaatsvonden door middel van contant opgenomen bedragen, alsmede dat en waarom deze via de privébankrekeningen van belanghebbende hebben gelopen. Het Hof geeft er in zijn uitspraak geen blijk van kennis te hebben genomen van deze verklaringen, noch deze verklaringen in de beoordeling te hebben betrokken, noch deze te hebben gewaardeerd. In zoverre heeft het Hof artikel 8:69 lid 1 van de Algemene wet bestuursrecht geschonden.

Het Hof had de inhoud van deze verklaringen voor juist moeten houden. De inspecteur heeft de in deze verklaringen gestelde feiten niet betwist, noch de inhoud hiervan met tegenbewijs weerlegd, noch de door belanghebbende en [E] Ltd in hun gedingstukken beschreven gang van zaken met betrekking tot de doorbetalingen betwist (vide r.o. 3.3.1 van het arrest van uw Raad van 13 mei 2011, nr. 10/03845, ECLI:NL:HR:2011:BQ4291, BNB 2011/218 en het arrest van uw Raad van 1 april 2005, nr. 39 689, ECLI:NL:HR2005:AT3023, BNB 2005/315). De inspecteur heeft de verklaringen in zijn pleitnotitie voorde zitting van het Hof slechts niet-verifieerbaar genoemd. Het Hof had aan deze niet-inhoudelijke en ongemotiveerde betwisting voorbij moeten gaan. Daargelaten dat de inspecteur de reeds buiten rechte aan hem overgelegde verklaringen met zijn uitgebreide bevoegdheden zowel binnen Nederland als daarbuiten had kunnen verifiëren, vinden de verklaringen, alsmede de toelichtingen in de gedingstukken van belanghebbende op de doorbetalingsverplichtingen steun in de voornoemde overige bewijsmiddelen. Uit de bankafschriften blijkt immers van contante opnamen in Nederland en in het Verenigd Koninkrijk vanaf de privébankrekeningen van belanghebbende, niet die van [E] Ltd, alsmede dat er doorgaans kort voorafgaande aan deze opnamen overboekingen van [E] Ltd naar deze privébankrekeningen van belanghebbende plaatsvonden.

Voorts vinden de kassiersfunctie en doorbetalingsverplichtingen steun in de in onderdeel 4.24 van de uitspraak van het Hof bedoelde onweersproken werkwijze van belanghebbende en hoe de samenwerking tussen belanghebbende, [E] Ltd en [U] Ltd, respectievelijk [O], zoon van belanghebbende functioneerde. De doorbetalingsverplichtingen aan [O] vinden specifiek steun in navolgende passage in onderdeel 3.3 van het hoger beroepschrift van de inspecteur en de daarin aangehaalde brief van 13 augustus 2014, waarin de inspecteur over de samenwerking schrijft:

Bovendien heeft het Hof miskend dat de bancaire betalingen en analyses van belanghebbende niet in geschil zijn en er voor het Hof daarom geen reden was om deze te kunnen controleren. Naar vaste rechtspraak is in belastingzaken voor het vellen van een bewijsoordeel door de rechter geen plaats indien het gaat om een stelling die geen bewijs behoeft, zoals een stelling van een partij die door de wederpartij is erkend, althans niet is betwist (vide r.o. 3.3.1 van het arrest van uw Raad van 13 mei 2011, nr. 10/03845, ECLI:NL:HR:2011:BQ4291, BNB 2011/218 en het arrest van uw Raad van 1 april 2005, nr. 39 689, ECLI:NL:HR2005:AT3023, BNB 2005/315. Het Hof heeft deze rechtsregel geschonden.

De inspecteur heeft noch buiten rechte, noch voor de rechtbank, noch voor het Hof een inhoudelijk debat gevoerd over het door de gemachtigde van belanghebbende opgestelde cijfermateriaal en de daarop gebaseerde analyses. De inspecteur heeft de door belanghebbende in zijn gedingstukken gestelde feiten met betrekking tot zijn kassiersfunctie, doorbetalingsverplichtingen en aftrekbare kosten (nagenoeg) niet betwist. Niet voor niets heeft belanghebbende zich voor het Hof beklaagd over de handelwijze van de inspecteur met betrekking tot het cijfermateriaal van belanghebbende. In zijn hoger beroepschrift voor het Hof heeft belanghebbende bijzondere omstandigheden aangevoerd die zijns inziens rechtvaardigen dat de inspecteur wordt veroordeeld in de integrale proceskosten. Als bijzondere omstandigheid voert belanghebbende onder meer aan:

Hoewel het cijfermateriaal van belanghebbende buiten rechte bij de behandeling van diverse bezwaren al aan de orde was, er schikkingsonderhandelingen zijn gevoerd op basis van dit cijfermateriaal en belanghebbende zich hier voorde rechtbank op heeft beroepen, heeft de inspecteur de zeer uitgebreide reconstructie van de administratie van belanghebbende en [E] Ltd pas tijdens de zitting van het Hof in rechte betwist en ook nog eens slechts summierlijk.

In zijn pleitnotitie voor de zitting van het Hof van 27 november 2018 stelt de inspecteur op pagina 3 onder het kopje ‘Bewijslast van kosten’:

Blijkens blad 4 van het proces-verbaal voor de zitting van het Hof van 27 november 2018 heeft de inspecteur het cijfermateriaal van belanghebbende ter zitting als volgt betwist:

De inspecteur betwist dus slechts in algemene termen en pas ter zitting van het Hof de zakelijkheid van de door [E] Ltd ten laste van haar winst gebrachte betalingen, de door belanghebbende contant opgenomen doorbetaalde bedragen en de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten. De inspecteur noemt geen concrete bedragen, noch van welke betalingen precies de aard onderwerp van discussie zou zijn, noch stelt hij enig feit op grond waarvan er reden is om te twijfelen aan de zakelijkheid van de door belanghebbende in aftrek gebrachte uitgaven. De inspecteur betwist voorts niet de bancaire betalingen, noch de analyses van belanghebbende, noch de overige door belanghebbende in zijn gedingstukken gestelde feiten. Het Hof had de bancaire betalingen, de analyses van belanghebbende en de overige door belanghebbende gestelde feiten daarom als onbetwist voor juist moeten houden en had zich moeten beperken tot het beoordelen van het (summiere) verweer van de inspecteur met betrekking tot de zakelijkheid van de uitgaven, de contante betalingen en de door belanghebbende afgetrokken kosten, met inachtneming van de overgelegde bewijsmiddelen en niet-betwiste feiten en stellingen in de gedingstukken van belanghebbende.

Bij de beoordeling van de zakelijkheid van de uitgaven heeft volgens vaste jurisprudentie als uitgangspunt te gelden dat de inspecteur en het Hof niet op de stoel van de ondernemer en resultaatgenieter mogen gaan zitten. Zowel in de inkomstenbelastingsfeer (o.a. het Cessna-arrest) als in het kader van de vennootschapsbelasting (o.a. het Renpaardenarrest) zijn er beperkingen gesteld aan de beoordelingsvrijheid van de inspecteur en de rechter. Weliswaar rust de bewijslast ter zake van het zakelijke motief van de uitgaven in beginsel op belanghebbende, doch dit laat onverlet dat deze bewijslast pas in beeld in beeld komt indien en voor zover de inspecteur de zakelijkheid van de uitgaven tijdig en voldoende gemotiveerd betwist heeft. De inspecteur zal dus eerst voldoende gemotiveerd moeten stellen op grond waarvan er reden is om te twijfelen aan de zakelijkheid van een uitgave. Blote stellingen van de inspecteur als dat hij de zakelijkheid van de uitgaven betwist of dat hij de aftrek van kosten betwist zijn blijkens vaste jurisprudentie onvoldoende. Onder niet-betwiste feiten die geen bewijs behoeven worden blijkens de jurisprudentie mede verstaan niet voldoende gemotiveerd betwiste feiten. De blote betwistingen van de inspecteur vallen hier onmiskenbaar onder en leiden dus ook niet tot een bewijslast voor belanghebbende.

Niet gebleken is dat het Hof deze bewijsregels heeft toegepast bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van de uitgaven van belanghebbende. Het Hof heeft het immers alleen over dat van aftrekbare bedragen en/of terugbetalingen en/of betalingen aan derden niet of onvoldoende is gebleken. In zoverre is de uitspraak niet naar de eisen der wet met voldoende redenen omkleed. De gedingstukken laten naar de mening van belanghebbende redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat de inspecteur niet aan zijn stelplicht heeft voldaan met betrekking tot de (on)zakelijkheid van de uitgaven en de aftrekbare kosten. Het Hof had reeds daarom de door belanghebbende in aftrek gebrachte uitgaven en kosten moeten accepteren.

Belanghebbende heeft blijkens het overzicht dat hij als bijlage 2 bij zijn pleitnotitie voor het Hof heeft overgelegd (‘[X] — Belastbaar inkomen van [E] Ltd’) over de jaren 2008 tot en met 2010 de navolgende bedragen in aftrek gebracht op de van [E] Ltd ontvangen bedragen.

Belanghebbende heeft blijkens onderdeel 10 van zijn pleitnotitie voor de zitting van het Hof, blijkens onderdeel 30 van de pleitnotitie van [E] Ltd voor de zitting van blijkens de bijlagen bij de brief aan het Hof van 14 november 2018 een voorziening gevormd voor zijn kosten van rechtsbijstand en deze begroot op € 12.500 voor elk van de in geschil zijnde jaren 2008 tot en met 2011. In onderdeel 4.26 van de bestreden uitspraak heeft het Hof ter zake van de stelling van belanghebbende dat hij een voorziening mag vormen voor kosten van rechtsbijstand ten onrechte, of althans op onbegrijpelijke gronden, geoordeeld dat niet voldaan wordt aan de daarvoor gestelde voorwaarden. Uit dit onderdeel van de uitspraak blijkt dat dit oordeel geldt voor de jaren 2008, 2009 en 2010.

In de eerste plaats heeft het Hof zijn oordeel dat niet voldaan is aan de voorwaarden niet gemotiveerd. In zoverre is de uitspraak niet naar de eisen der wet met voldoende redenen omkleed.

Voorts heeft het Hof het recht geschonden, in het bijzonder het arrest van uw Raad van 26 augustus 1998, nr. 33 417, ECLI:NL:HR:1998:AA2555, BNB 1998/409 (het zogeheten Baksteenarrest). In r.o. 3.6 overwoog uw Raad:

Naar de mening van belanghebbende laten de gedingstukken redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat aan deze voorwaarden is voldaan. Tussen partijen is niet in geschil dat ondergetekende en de voormalige gemachtigde […] rechtsbijstand hebben verleend in het kader van het door de inspecteur vaststellen van aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, alsmede in het kader van de bezwaren, beroepen en hoger beroepen daartegen. Deze aanslagen en de betwisting daarvan vinden hun oorsprong in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de betreffende balansdata hebben voorgedaan en ook overigens aan die perioden kunnen worden toegerekend. De kosten hebben zich ook daadwerkelijk voorgedaan, niet in geschil is dat aan [E] Ltd facturen zijn uitgereikt in verband met de verleende rechtsbijstand en dat deze facturen mede betrekking hebben op de ten behoeve van belanghebbende verrichte werkzaamheden. De inspecteur betwist op pagina 3 van zijn pleitnotitie voor de zitting van het Hof dat belanghebbende onderhavige voorziening niet kan vormen, maar miskent met hetgeen hij aanvoert de hiervoor aangehaalde overwegingen van uw Raad uit het Baksteenarrest.

Belanghebbende concludeert dat de uitspraak van het Hof op dit onderdeel geen stand kan houden en verzoekt uw Raad bij de vaststelling van de belastbare inkomens uit werk en woning van belanghebbende over 2008, 2009 en 2010 rekening te houden met een jaarlijkse dotatie aan de voorziening voor de kosten van rechtsbijstand van € 12.500.

Het Hof heeft blijkens onderdeel 4.29 van de bestreden uitspraak de aanslag in de Zorgverzekeringswet over 2010, geheven naar een bijdrage-inkomen van € 33.189 gehandhaafd. Dit evenwel ten onrechte, nu het Hof zoals belanghebbende in de voorgaande cassatiemiddelen uitgebreid heeft toegelicht, het resultaat uit overige werkzaamheden over 2010 op een negatief bedrag had moeten vaststellen. In dat geval bedraagt het bijdrage-inkomen voor de Zorgverzekeringswet nihil.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Hof op dit onderdeel en tot vernietiging van de aanslag in de Zorgverzekeringswet over 2010 dan wel tot vermindering van het bijdrage-inkomen, afhankelijk van het uiteindelijk vastgestelde resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende.

Belanghebbende heeft in het kader van de procedures die voor de geheimhoudingskamers van de rechtbanken het Hof zijn gevoerd in verband met verzoeken van de inspecteur ex artikel 8:29 Awb aan het Hof verzocht om de inspecteur op grond van artikel 8:88 Awb te veroordelen in de vergoeden van de schade die belanghebbende in het kader van de voornoemde verzoeken van de inspecteur heeft geleden.

Dit verzoek om schadevergoeding is door het Hof in onderdeel 4.36 van de bestreden uitspraak reeds afgewezen omdat het causale verband met de bestreden belastingaanslagen ontbreekt, nu belanghebbende juist in dit verband heeft gesteld dat de stukken waarvan de inspecteur beperkte kennisneming had verzocht niet op de onderhavige zaak betrekking hebben.

Hiermee miskent het Hof dat het eerst zelf had moeten vaststellen of en hoeverre deze stukken inderdaad niet op de onderhavige zaak betrekking hebben. Dat heeft de geheimhoudingskamer van het Hof blijkens onderdeel 2.1 van zijn beslissing van 18 mei 2018 aan de hoofdzetel overgelaten. De hoofdzetel was hieraan gebonden. Dat de inspecteur gevolg heeft gegeven aan de beslissing van de geheimhoudingskamer en de stukken alsnog in het geding heeft gebracht, doet hier niets aan af. Vanwege het verzoek van belanghebbende ex artikel 8:88 Awb was het Hof nog steeds gehouden om te beoordelen of en in hoeverre de onderhavige stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn in de zin van artikel 8:42 Awb. Dat heeft het Hof miskend in onderdeel 4.38 van de bestreden uitspraak.

Bovendien miskent het Hof dat zo aangenomen zou moeten worden dat deze stukken inderdaad geen betrekking hebben op de onderhavige zaak, dit belanghebbende niet kan worden tegengeworpen in het kader van artikel 8:88 Awb. De inspecteur heeft immers zelf de schijn gewekt dat deze stukken betrekking hebben op de bestreden belastingaanslagen door zijn pogingen om deze stukken met een beroep op artikel 8:29 Awb in te brengen in de procedures voor de rechtbank en het Hof. De schade die belanghebbende heeft geleden in verband met de onrechtmatige informatieverkrijging door de inspecteur staat daarmee in causaal verband met de onderhavige belastingaanslagen.

Belanghebbende concludeert dat het Hof ten onrechte de inspecteur niet heeft veroordeeld in het vergoeden van de door belanghebbende geleden schade en verzoekt uw Raad dat alsnog te doen, met inachtneming van de bedragen als genoemd in onderdeel 20 van de pleitnotitie van belanghebbende voor de zitting van het Hof inzake het verzoek van de inspecteur ex artikel 8:29 Awb. De inspecteur heeft de door belanghebbende gestelde omvang van de schade niet betwist.

Onder 5 van de bestreden uitspraak heeft het Hof het aan belanghebbende te vergoeden bedrag aan proceskosten onjuist berekend.

Het Hof had de inspecteur niet alleen voor zover het hoger beroep betrekking had op de navorderingaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2011, maar op alle door de inspecteur in hoger beroep ter discussie gestelde belastingaanslagen. Het Hof had gelet op de overige cassatiemiddelen het hoger beroep van de inspecteur ongegrond moeten verklaren, of althans hem grotendeels in het ongelijk moeten stellen ter zake van alle in geschil zijnde belastingaanslagen.

Voorts is belanghebbende onduidelijk waar de door het Hof toegepaste wegingsfactor 1 precies betrekking op heeft. Er zijn immers zowel wegingsfactoren voor het gewicht van de zaak (tabel Cl) als voor het aantal samenhangende zaken (tabel C2). Zowel voor het aantal samenhangende zaken (4 of meer), als voor het gewicht van de zaak (zwaar of zeer zwaar) had het Hof een wegingsfactor van meer dan 1 moeten toepassen.

Het Hof heeft blijkens onderdeel 4.35 van de uitspraak een verlenging van de redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van de bezwaren en het beroep gerechtvaardigd geacht vanwege de (feitelijke) complexiteit van de zaken en om dezelfde reden geen overschrijding van de redelijke termijn voorde behandelingsduur bij het hof aangenomen. Gezien de door het Hof gestelde (feitelijke) complexiteit en de relatief lange duur van de verlengingen van de redelijke termijnen voor de behandelingen van het beroep en het hoger beroep, kwalificeren de zaken objectief bezien niet als gemiddeld, maar als zeer zwaar, waarbij het een factor 2 had moeten toepassen, dan wel als zwaar, waarbij het Hof een factor 1,5 had moeten toepassen.

Voorts heeft het Hof bij de bepaling van de proceskostenvergoeding ten onrechte geen rekening gehouden met de procedures bij de geheimhoudingskamers van de Rechtbank en het Hof. Deze procedures hebben zowel betrekking op belanghebbende als op [E] Ltd. Zij hebben het Hof verzocht de inspecteur te veroordelen in de (integrale) kosten van de procedures bij de geheimhoudingskamers van de Rechtbank en het Hof.

Belanghebbende had reeds bij de geheimhoudingskamer van het Hof verzocht om veroordeling van de inspecteur in de (integrale) proceskosten, doch die heeft dit aan de hoofdzetel overgelaten, vide onderdeel 2.1 van de beslissing van de geheimhoudingskamer van het Hof, alsmede de laatste alinea van blad 1 van het proces-verbaal van de zitting van de geheimhoudingskamer van 4 april 2018:

Belanghebbende heeft het verzoek om een (integrale) proceskostenvergoeding in een pleitnotitie betreffende het verzoek van de inspecteur ex artikel 8:29 Awb voor de zitting van het Hof van 27 november 2018 nader toegelicht en daarbij in onderdeel 22 de kosten dan wel schade ex artikel 8:88 Awb begroot op € 961 voor de procedure bij de geheimhoudingskamer van de rechtbank, op € 7.967 voorde procedure bij de geheimhoudingskamer bij het Hof en op € 4.219 in verband met de verleende rechtsbijstand ter zake van het door de Belastingdienst opvragen van gegevens bij LGT Bank.

In onderdeel 4.37 van de bestreden uitspraak heeft het Hof het verzoek van belanghebbende om een integrale proceskostenvergoeding afgewezen, doch uit de uitspraak valt niet met zekerheid op te maken of dit ook betrekking heeft op de proceskosten ter zake van de procedures voor de geheimhoudingskamers van de rechtbank en het Hof. Mede gelet op de bijzondere omstandigheden dit belanghebbende in dit kader heeft aangevoerd, waaronder het schenden van de goede verdragstrouw door de inspecteur, wat objectief bezien een ernstige aangelegenheid is, had het voor de rede gelegen dat het Hof had gerespondeerd op de stellingen van belanghebbende. In zoverre is de uitspraak niet naar de eisen der wet met voldoende redenen omkleed.

Belanghebbende verzoekt uw Raad de inspecteur daarom alsnog te veroordelen in de integrale proceskosten betreffende de geheimhoudingsprocedures. Indien uw Raad geen grond ziet voor een integrale vergoeding, zal de inspecteur alsnog veroordeeld moeten worden in de proceskosten conform de forfaitaire bedragen uit het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Belanghebbende concludeert dat de uitspraak van het Hof op het punt van de proceskostenveroordeling geen stand kan houden. Belanghebbende verzoekt uw Raad de inspecteur alsnog te veroordelen in het vergoeden van de juiste bedragen aan belanghebbende.