Einde inhoudsopgave
Niet-betaling in de btw (FM nr. 152) 2018/5.2
5.2 Ontstaan van de regeling
dr. mr. B.G.A. Heijnen, datum 01-03-2018
- Datum
01-03-2018
- Auteur
dr. mr. B.G.A. Heijnen
- JCDI
JCDI:ADS495430:1
- Vakgebied(en)
Invordering / Algemeen
Omzetbelasting / Algemeen
Europees belastingrecht / Belastingen EU
Voetnoten
Voetnoten
Dit geldt niet voor de voorloper van de Zesde richtlijn. Behoudens met betrekking tot investeringsgoederen beschikte de Tweede richtlijn niet over de mogelijkheid tot herziening van de aftrek. Ik laat de Tweede richtlijn in dit hoofdstuk buiten beschouwing.
Art. 20 lid 1 Zesde richtlijn leek beide categorieën (onderdeel a en b) nog als gelijkwaardige (opzichzelfstaande) onderdelen te beschouwen, door in de aanhef gebruik te maken van de woorden ‘met name’.
In wezen betreft het dus de verplaatsing van de woorden ‘met name’. Maar er zijn ook andere verschillen. Zo worden geannuleerde aankopen en verkregen rabatten in de Btw-richtlijn als voorbeeld genoemd van de tweede categorie (door het gebruik van het woord ‘bijvoorbeeld’), daar waar de Zesde richtlijn in dat verband de woorden ‘met name’ hanteert. Dit suggereert naar mijn idee dat voor andere categorieën minder ruimte is, waaruit zou kunnen worden geconcludeerd dat de Btw-richtlijn een breder toepassingsbereik heeft dan de Zesde richtlijn. Daarnaast dienen lidstaten op grond van art. 186 Btw-richtlijn nadere regels vast te stellen, terwijl art. 20 Zesde richtlijn het heeft over ‘op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze’. Met enige lenigheid van geest daaruit weer kunnen worden opgemaakt dat de vrijheid van lidstaten onder de Btw-richtlijn iets groter is dan die onder de Zesde richtlijn. Zie ook paragraaf 5.3.6.
COM (73) 950, 20 juni 1973, V-N 1973/18A p. 733.
Opvallend is verder dat de lidstaten onder het voorstel geen vrijheid hadden om nadere regels of voorwaarden te stellen en een verwijzing naar de categorie van de ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’ ontbrak.
Onderdeel a en b in de uiteindelijke richtlijntekst.
COM (73) 950, 20 juni 1973, V-N 1973/18A, p. 762.
Zou het recht op teruggaaf aanvankelijke niet op een juiste wijze zijn vastgesteld, dan zou de grond voor de correctie naar mijn mening niet gevonden moeten worden in de herzieningsregels, maar in de regels omtrent de aanvankelijke uitoefening van het recht op aftrek.
Zie bijvoorbeeld HvJ 18 juli 2013, nr. C-78/12, V-N 2013/49.16 (Evita-K) (paragraaf 5.3.1.4), HvJ 9 juni 2016, nr. C-332/14, V-N 2016/32.16 (Wolfgang und Dr. Wilfried Rey) (paragraaf 5.3.4.4) en HvJ 16 juni 2016, nr. C-186/15, H&I 2016/413 (Kreissparkasse Wiedenbrück), r.o. 47.
Ook het advies dat door het Economisch en Sociaal Comité werd uitgebracht naar aanleiding van het aanvankelijke voorstel (PbEU 1974, C 139/18) schept geen duidelijkheid. Op art. 20 Zesde richtlijn had het comité namelijk geen commentaar, als gevolg waarvan de Commissie geen aanwijsbaar motief had om het voorstel in de aanloop naar het definitieve voorstel (COM (74) 795, 26 juli 1974) op dit punt aan te passen.
Net als art. 90 Btw-richtlijn zorgden art. 184-186 Btw-richtlijn bij de invoering van de Btw-richtlijn niet voor verbazing. Een aan art. 184-186 Btw-richtlijn verwante bepaling lag namelijk al besloten in de Zesde richtlijn.1 Art. 20 lid 1 Zesde richtlijn luidde:
De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name:
indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;
indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten; er vindt evenwel geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van onttrekkingen voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters (...). De Lid-Staten kunnen evenwel herziening eisen in geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en van diefstal.”
Op het eerste gezicht verschilt deze bepaling weinig van art. 184-186 Btw-richtlijn. Toch is niets minder waar: de opbouw van het artikel is anders. Betoogd kan worden dat de Btw-richtlijn een beperkter toepassingsbereik heeft dan de Zesde richtlijn. De Btw-richtlijn lijkt namelijk een gesloten (limitatief) stelsel te behelzen, daar waar de Zesde richtlijn gebaseerd lijkt te zijn op een open (facultatief) stelsel. Ik licht dit toe. Uit de Btw-richtlijn lijkt te volgen dat de aftrek enkel kan worden herzien, indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Dit wordt gevoed door het komen te vervallen van de woorden ‘met name’ in de aanhef van de regeling (art. 20 lid 1 aanhef Zesde richtlijn). De relevante bepalingen van de Btw-richtlijn zijn bovendien zo geredigeerd dat de tweede categorie (categorie b (de wijzigingen in de elementen)) thans een specialis lijkt te zijn van de eerste categorie (categorie a).2 Dit komt doordat in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn de woorden ‘met name’ zijn toegevoegd.3
Onduidelijk is of de Uniewetgever dit verschil in opzet heeft beoogd. In het initieel door de Europese Commissie ingediende voorstel voor een Zesde richtlijn,4 kende art. 20 lid 1 namelijk (net als de Btw-richtlijn) nog een gesloten (limitatief) karakter, wederom vanwege het ontbreken van de woorden ‘met name’:
De belastingplichtige herziet de oorspronkelijke toegepaste aftrek, indien:
de aftrek hoger of lager is dan die welke hij (...) mocht toepassen;
(...)
zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het (...) bedrag van aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.
(...).”
Daar staat tegenover dat (anders dan de Btw-richtlijn) weer geen sprake leek te zijn van een ‘specialis – generalis’-verhouding tussen categorieën a en c (eerder aangeduid categorie a en b). In zoverre had het voorstel iets weg van een mix tussen de Zesde richtlijn en de Btw-richtlijn.5
De betekenis van de hiervoor geciteerde herzieningscategorieën (a en c)6 komt aan bod in de toelichting van de Europese Commissie op het oorspronkelijke voorstel. Hierin wordt art. 20 Zesde richtlijn als volgt toegelicht (cursivering door mij aangebracht):7
“De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te vaardigen. Te dien einde is de herziening van de aftrek als volgt geregeld:
ad a wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de aangifte moet toepassen; hetzij door een vergissing, hetzij als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt toegepast (...).
(...)
ad c indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van de aftrek. Dit kan met name het geval zijn:
indien een belastingplichtige de bij de aankoop betaalde belasting reeds had afgetrokken en de koopovereenkomst vervolgens wordt geannuleerd of indien hij een korting geniet op de oorspronkelijk overeengekomen prijs;
(...)
ad d (...).”
Uit deze toelichting kan worden opgemaakt dat de onder a genoemde categorie een andere situatie betreft dan de onder c opgenomen categorie. Hoewel beide gevallen mijns inziens veronderstellen dat het recht op aftrek aanvankelijk op een (voorlopig) juiste wijze (en te goeder trouw) is vastgesteld,8 lijkt onderdeel a betrekking te hebben op omstandigheden die ten tijde van het bepalen van dat recht nog niet bekend waren, maar die achteraf bezien wel bepalend zijn voor de omvang van het recht op aftrek op dat moment (de ten tijde van de btw-aangifte ‘nog niet bekende omstandigheden’), en lijkt onderdeel c te zien op gewijzigde omstandigheden (als gevolg van een gebeurtenis na de initiële btw-aftrek) die, op zichzelf bezien, zouden leiden tot een andere aftrek dan de omstandigheden die golden op het moment van de btw-aangifte (de ná de btw-aangifte ‘gewijzigde omstandigheden’). Een voorbeeld van de onder a bedoelde categorie betreffen naar mijn idee de ingrediënten die voor het bepalen van de omvang van de pro rata relevant zijn. Ik verwijs naar het huidige art. 175 Btw-richtlijn. Daarin is bepaald dat de oorspronkelijke aftrek voorlopig gelijk is aan de aftrek die op grond van de handelingen van het voorgaande jaar is berekend, maar dat de aftrek die op grond van de voorlopige aftrek heeft plaatsgevonden wordt herzien, nadat voor elk jaar in het daaropvolgende jaar de definitieve aftrek is vastgesteld.
Wanneer de toelichting op het oorspronkelijke voorstel tevens dient ter uitlegging van de Zesde richtlijn, komt de vraag op of het onderscheid tussen bedoelde herzieningscategorieën (a en c) (art. 20 lid 1 onderdeel a en b Zesde richtlijn) met de invoering van de Btw-richtlijn onverkort in stand is gebleven. Zoals al eerder benoemd lijkt dit onderscheid tussen art. 184 en 185 Btw-richtlijn te zijn vervaagd, doordat onderdeel c (art. 20 lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn) als het ware onder onderdeel a (art. 20 lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn) is gebracht (door de invoering van een ‘specialis – generalis’-verhouding): de ‘gewijzigde omstandigheden’ van art. 185 Btw-richtlijn lijken onder de Btw-richtlijn een uitvloeisel te zijn van de ‘nog niet bekende omstandigheden’ van art. 184 Btw-richtlijn. In mijn optiek hoeft het niet zo te zijn dat de toelichting haar betekenis geheel heeft verloren. Het komt mij namelijk voor dat ‘gewijzigde omstandigheden’ prima onder de noemer van ‘nog niet bekende omstandigheden’ kunnen worden geschaard. Op het moment dat de btw-aftrek in eerste instantie wordt geclaimd, is het namelijk nog niet duidelijk dat de omstandigheden, op grond waarvan het recht op aftrek is gebaseerd, later zullen wijzigen. Deze lezing impliceert wel dat de categorie van de ‘nog niet bekende omstandigheden’ gaandeweg (met de invoering van art. 184 Btw-richtlijn) een breder toepassingsbereik heeft gekregen. Dit lijkt mij niet bezwaarlijk en past bovendien in rechtspraak van het HvJ, waarin het harde onderscheid tussen art. 184 en 185 Btw-richtlijn inmiddels lijkt te zijn weggenomen.9
Wellicht het meest opvallende verschil tussen het voorstel en de uiteindelijke richtlijntekst is dat de categorie van de ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’ in het voorstel ontbrak. Het blijft in het ongewisse waarom de Uniewetgever de categorie uiteindelijk toch heeft opgenomen.10 Dit is bijzonder jammer, aangezien het antwoord op deze vraag naar alle waarschijnlijkheid ook duidelijkheid had gegeven over de betekenis en reikwijdte van bedoelde categorie.