8.5.4.2.2.4 Onroerend bedrijfsmiddel door duurzame aanpassingen aan vastgoed

Uit het feit dat de bijzondere herzieningsregeling van toepassing is op investeringsgoederen, zou afgeleid kunnen worden dat de poort van de bijzondere herzieningsregeling gesloten blijft voor alle afgenomen belastbare handelingen die niet zijn aan te merken als de (op)levering van een investeringsgoed. Een dergelijk onderscheid heeft de charme van zijn eenvoud, maar de jurisprudentie van het Hof van Justitie laat zien dat het onderscheid tussen investeringsgoederen en niet-investeringsgoederen diffuser is.1 Uit het Fischer/Brandenstein-arrest volgt dat goederen die worden geleverd in het kader van werkzaamheden, zoals een restauratie, na de aanschaf van een investeringsgoed, bestanddelen kunnen zijn. In dit arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het begrip ‘bestanddeel’ in art. 16 Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat het ziet op goederen die hun fysieke en economische kenmerken definitief hebben verloren doordat zij na de aanschaf van het investeringsgoed daarin zijn geïntegreerd in verband met leveringen van goederen die hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het investeringsgoed en op het tijdig van de onttrekking nog niet volledig zijn verbruikt. Het criterium van nog niet volledig zijn verbruikt op het tijdstip van de onttrekking is niet los te zien van het daarvoor door het Hof aangehaalde oordeel van de verwijzende rechter in deze zaak (‘uit het voorgaande volgt’), inhoudende dat ‘de waarde van de ingebouwde katalysator en de vervangen voorruit nog gedeeltelijk aanwezig was en dus niet volledig afgeschreven’. Zo beschouwd voldoet een bestanddeel als bedoeld in art. 16 Btw-richtlijn derhalve aan de drie criteria voor een investeringsgoed: duurzame aard en waarde (duurzame waardevermeerdering) en afschrijving (nog niet volledig verbruikt). Naar het oordeel van het Hof is er geen reden om aan te nemen dat de herzieningsregels niet van toepassing zouden zijn op de in art. 16 Btw-richtlijn bedoelde bestanddelen. Hieruit is naar mijn mening af te leiden dat het verrichten van werkzaamheden aan vastgoed na de aanschaf, zoals een verbouwing of renovatie, kan leiden tot een bestanddeel dat voor de herzieningsregels beschouwd moet worden als een afzonderlijk investeringsgoed.2 Daarnaast is uit het Uudenkaupungin Kaupunki-arrest af te leiden dat de oplevering van een gebouw die als een dienst kwalificeert, in beginsel een investeringsgoed is voor de toepassing van de bijzondere herzieningsregels (zie paragraaf 8.5.4.2.2.2).

In het licht van voormelde arresten is de beslissing in het Vof X-arrest3 naar mijn mening te beschouwen als een logische vervolgstap.4 In deze zaak ging het om een aan de Vof X verleende verbouwingsdienst die bestond in het geschikt maken van een zolder van een bedrijfsloods voor tijdelijke bewoning door de vennoten en hun gezin. Daartoe zijn twee dakkapellen aangebracht en zijn voorts een portaal, een badkamer en een toilet aangelegd. A-G Kokott meende, onder verwijzing naar de criteria voor het begrip ‘investeringsgoed’ voor de bijzondere herzieningsregeling, dat zowel de voltooide woonruimte als geheel als de dakkapellen en het portaal afzonderlijk aan te merken zijn als een investeringsgoed waarop het leerstuk van de vermogensetikettering van toepassing is.5 In het arrest overweegt het Hof van Justitie dat de dakkapellen en het portaal aan te merken zijn als een investeringsgoed.6 Naar mijn mening heeft de Hoge Raad het Vof X-arrest terecht zo geïnterpreteerd dat bij een verbouwingsdienst onderzocht moet worden of en, zo ja, welke de verbouwingswerkzaamheden – die diverse in aard uiteenlopende voorzieningen omvatten – kunnen worden gesplitst in duurzame aanpassingen en voorzieningen die afzonderlijk dan wel tezamen een investeringsgoed vormen en in aanpassingen en voorzieningen die niet duurzaam zijn.7 In de zaak Vof X kon het Hof van Justitie uitsluitend de dakkapellen en het portaal aanmerken als een investeringsgoed, omdat de inspecteur in deze zaak alleen de btw-aftrek ter zake van die (duurzame) aanpassingen had betwist. Het komt mij voor dat het opknippen van de duurzame aanpassingen van de zolderetage in de zaak X in twee afzonderlijke investeringsgoederen, de dakkapellen en het portaal enerzijds en de badkamer en het toilet anderzijds, logisch noch wenselijk is.8 Deze aanpassingen zijn beide duurzaam van aard, hebben een temporeel verband en vormen in constructief opzicht één geheel, de voor tijdelijke bewoning bestemde zolderruimte van de loods. Normaliter zal dan ook op het geheel van die duurzame aanpassingen worden afgeschreven. Een verbouwingsdienst kan echter ook deels in duurzame aanpassingen bestaan die afzonderlijk of tezamen een investeringsgoed vormen waarop normaliter wordt afgeschreven (een aanbouw, nieuw noodtrappenhuis of een nieuwe tribune in een bestaand voetbalstadion bijv.9) en deels bestaan in aanpassingen en voorzieningen die normaliter als lopende uitgaven worden geboekt (onderhoud bijv.). In dat geval is een knip tussen die te onderscheiden kosten naar mijn mening zowel logisch als geboden.10 Dit neemt niet weg dat ik mij ervan bewust ben dat het maken van dit onderscheid in de praktijk lastig kan zijn en een bron van discussie.11 Het onderscheid tussen verbeteringsen onderhoudskosten in de Nederlandse inkomsten- en vennootschapsbelasting vormt hiervan het treffende bewijs.12