13.4.1.7 Conclusie

Over de rente die wordt genoten door een aan Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen crediteur wordt in het algemeen een belasting geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Art. 10a is dan niet van toepassing tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat aan de schuld of aan de daarmee verband houdende rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.

De inspecteur kan dit bewijs alleen leveren als de schuld deel uitmaakt van een evident onzakelijke constructie. In binnenlandse verhoudingen kan het onmiskenbare onzakelijke element, naar het mij voorkomt, niet zijn gelegen in de schuld op zich. De rente wordt bij de crediteur immers naar hetzelfde tarief in aanmerking genomen als bij de debiteur. De klaarblijkelijke onzakelijkheid moet dus kleven aan de rechtshandeling die met schuld verband houdt (en mogelijk in samenhang daarmee ook aan de schuld). Het is deze constructie waaraan zonneklaar een fiscaal motief moet zijn verbonden.

In dit verband rijst in de eerste plaats de vraag of sprake van een belemmering indien een belastingplichtige niet aannemelijk kan maken dat over de rente bij de buitenlandse crediteur een belasting wordt geheven van ten minste 10% over een winst die naar Nederlandse maatstaven is bepaald. Dat is, naar het mij voorkomt, het geval als wel aan deze toets zou worden voldaan ingeval de crediteur in Nederland zou zijn gevestigd en de schuld dan geen onderdeel is van een evident onzakelijke constructie. Onder deze omstandigheden is de belastingplichtige immers slechter af met een buitenlandse dan met een Nederlandse crediteur.

De tweede kwestie is of zich een beperking voordoet wanneer over de rente bij de buitenlandse crediteur wel een belasting wordt geheven van ten minste 10% over een winst die naar Nederlandse maatstaven is bepaald ingeval de inspecteur het vereiste tegenbewijs levert. Wordt de rente bij de buitenlandse crediteur niettemin in geringere mate belast dan bij een vergelijkbare Nederlandse crediteur, dan is het immers denkbaar dat aan de schuld in overwegende mate fiscale motieven ten grondslag liggen. Ook in dergelijke gevallen is de belastingplichtige slechter af met een buitenlandse dan met een Nederlandse crediteur en is naar mijn mening sprake van een belemmering.

In de derde plaats mag een debiteur met een crediteur in een andere lidstaat naar mijn mening niet slechter worden behandeld dan een debiteur met een crediteur in een van de overige lidstaten. Wordt de rente bij een crediteur in een andere lidstaat in de heffing betrokken naar een effectief tarief dat lager is dan 10% en is tevens voldaan aan de overige voorwaarden van art. 10a Wet VPB 1969, dan is de rente niet aftrekbaar. Kan in dat geval een andere lidstaat worden gevonden waar de rente zou zijn belast naar een effectief tarief dat gelijk is aan of hoger is dan 10%, ware de crediteur daar gevestigd, en kan de inspecteur het vereiste tegenbewijs niet leveren, dan is mijns inziens sprake van een belemmering.

Indien sprake is van een belemmering dan kan art. 10a afhankelijk van de omstandigheden van het geval worden gerechtvaardigd door de noodzaak om belastingontwijking te bestrijden voor zover het voorschrift betrekking heeft op

Een Nederlandse dochtervennootschap waaraan een lening is verstrekt door haar Nederlandse moedermaatschappij (of vice versa) kan aan de toepassing van art. 10a ontkomen door een fiscale eenheid aan te gaan. Als gevolg van het fiscale-eenheidregime wordt de lening dan immers ‘weggeconsolideerd’. Wanneer de moedermaatschappij niet in Nederland is gevestigd en geen Nederlandse vaste inrichting heeft, is het echter niet mogelijk om een fiscale eenheid aan te gaan. De situatie waarin van het vrije verkeer gebruik wordt gemaakt, wordt dus anders behandeld dan de binnenlandse situatie. De vraag of in dat geval sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging, is wat betreft de verhouding tussen het fiscale-eenheidregime en art. 10d behandeld in paragraaf 7.5.2.3. Verwezen wordt naar hetgeen daar is opgemerkt over de rente op leningen die als gevolg van de fiscale eenheid wordt ‘weggeconsolideerd’.