6.4 Samenvatting

In dit hoofdstuk heb ik het huidige systeem getoetst en stond de volgende subonderzoeksvraag centraal: Voldoen de regels voor de sfeerovergang aan de kwaliteitseisen van een goede fiscale regelgeving?

Om een praktische toetsing mogelijk te maken, heb ik de regels getoetst aan de hand van de volgende vragen:

Om de eerste toets in te vullen was het noodzakelijk te onderzoeken welke uitgangspunten in acht dienen te worden genomen bij het bepalen van de totaalwinst. Op basis van mijn analyse in de voorgaande hoofdstukken heb ik het eerste toetscriterium als volgt geconcretiseerd:

Is de uitwerking in overeenstemming met de uitgangspunten van het totaalwinstbeginsel, dat wil zeggen:

Aangezien dit criterium nog onvoldoende zegt over de toerekening van de voordelen aan de belaste periode was een nadere invulling van toetscriteria 2 (adequate toerekening) noodzakelijk. Ik heb geconcludeerd dat er sprake is van een adequate toerekening als de voordelen worden toegerekend aan de periode waarin ze worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening (veroorzakingsbeginsel). Uit mijn analyse van de jurisprudentie blijkt dat de Hoge Raad aansluit bij de volgende feiten en omstandigheden:

Vervolgens heb ik de regel 'waarderen op waarde in het economische verkeer' toegepast op een aantal casus, de resultaten daarvan onderzocht en getoetst. Daaruit bleek dat deze regel niet voldoet aan de door mij geformuleerde kwaliteitseisen. Bij waardering tegen waarde in het economische verkeer wordt aangesloten bij de economische realiteit en worden vermogensmutaties toegerekend aan de periode waarin ze zijn ontstaan. Op het moment van sfeerovergang wordt er bij wijze van fictie vanuit gegaan dat de onderneming de vermogensbestanddelen op dat moment van een derde verkrijgt. Hierdoor worden ook niet gerealiseerde voordelen in de belastingheffing betrokken, wat op gespannen voet staat met het totaalwinstbeginsel. In tegenstelling tot een transactie tussen gelieerde partijen is bij een sfeerovergang geen sprake van een echte overdracht, maar gaat het om de winstbepaling bij één lichaam. Bij een sfeerovergang gaat het daarom om een toerekeningsvraag en niet om een waarderingsvraag bij de allocatie van de voordelen aan de onbelaste c.q. belaste periode.

Ook blijkt dat de voordelen niet worden toegerekend aan de periode waarin ze door de bedrijfsuitoefening worden opgeroepen. Doordat alleen wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer wordt voor de bepaling van de totaalwinst doorslaggevende betekenis toegekend aan het tijdstip waarop ondernemingsbeslissingen worden genomen en contractuele verplichtingen worden aangegaan. Aan het gebruik van vermogensbestanddelen of de uitvoering van overeenkomsten wordt voor de winstbepaling daardoor te weinig betekenis toegekend. Als bijvoorbeeld enkele dagen voor de aanvang van de belastingplicht een contract wordt gesloten en de uitvoering van de werkzaamheden plaatsvindt in de belaste periode wordt de winst toegerekend aan de onbelaste periode. In de belaste periode komt alleen de oprenting tot uitdrukking (en eventuele additionele kosten). Een deel van de draagkrachtaanwas blijft daardoor ten onrechte buiten de heffing. Mijns inziens leidt dit tot een zeer arbitraire verdeling van de winst, die niet in overeenstemming is met belangrijke fiscale winstverdelingsbeginselen zoals het matchingsbeginsel en het realiteitsbeginsel.

Omdat uit de beoordeelde casusposities blijkt dat het systeem van waardering tegen waarde in het economische verkeer tekortkomingen heeft, zal ik in het volgende hoofdstuk onderzoeken of er alternatieve systemen zijn die een oplossing bieden voor de gesignaleerde knelpunten.