Hof 's-Hertogenbosch, 03-09-2025, nr. 23/265 tot en met 23/268

Belanghebbende is gehuwd met mevrouw [partner] (de partner). Zij hebben drie kinderen en zijn woonachtig in Nederland.

Sinds 1 oktober 2013 drijft belanghebbende een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, genaamd [eenmanszaak] . De activiteiten van belanghebbende betreffen IT-gerelateerde werkzaamheden, vooral op het gebied van telefonie.

Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangiften IB/PVV ingediend naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning1.(tevens verzamelinkomen):

De partner van belanghebbende heeft voor de jaren 2013, 2015 en 2016 een aangifte IB/PVV ingediend naar een verzamelinkomen van nihil.

Naar aanleiding van een op grond van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gedaan verzoek aan de officier van justitie heeft de inspecteur informatie ontvangen over een strafrechtelijk onderzoek bij het Haags Juristen College (HJC). Uit dit onderzoek is onder meer naar voren gekomen dat:

( i) belanghebbende in oktober 2012 een structuur bij HJC heeft gekocht, bestaande uit onder andere:

(a) een nexus binnen de naar Panamees opgerichte Private Foundation genaamd [naam Foundation] (hierna: de nexus);

(b) [Vennootschap 1] , een kapitaalvennootschap, opgericht naar het recht van de Seychellen op [datum 1] 2012 (hierna: [Vennootschap 1] ); en

(c) [Vennootschap 2] , een kapitaalvennootschap, opgericht naar het recht van de Seychellen op [datum 1] 2012 (hierna: [Vennootschap 2] ).

(ii) belanghebbende in oktober 2012 de opdrachtformulieren voor het oprichten van deze structuur heeft ondertekend;

(iii) belanghebbende volgens het op 20 november 2012 door de [naam Foundation] uitgegeven stuk ‘Certificate No. [nummer 1] ’ (hierna: het certificaat) de uiteindelijk gerechtigde is van de nexus;

(iv) de nexus volgens het certificaat aandeelhouder is van [Vennootschap 1] ;

( v) volgens een besluit van [datum 1] 2012, [naam 1] , een medewerker van een trustkantoor op de Seychellen, is aangesteld als bestuurder van [Vennootschap 2] ;

(vi) volgens het aandeelhoudersregister van [Vennootschap 2] , [Vennootschap 1] op [datum 1] 2012 enig aandeelhouder is;

(vii) dat belanghebbende volgens een verklaring van de [naam Foundation] van 17 november 2012, uiteindelijk gerechtigde is in [Vennootschap 2] ;

(viii) [Vennootschap 2] een bankrekening heeft geopend bij de [bank] Bank op Cyprus.

(ix) er in de periode tussen mei 2013 en september 2013 e-mailcorrespondentie is geweest tussen belanghebbende en HJC. De e-mails hebben onder andere betrekking op:

- het opnemen van gelden van de [bank] bankrekening van [Vennootschap 2] door belanghebbende;

- het overboeken van gelden van [Vennootschap 2] naar een Turkse bankrekening van belanghebbende;

- het betalen van kosten en/of verstrekken van facturen van [Vennootschap 2] door belanghebbende aan HJC;

- het bijpraten door belanghebbende van HJC inzake de actuele bedrijfsactiviteiten en/of ontvangsten van [Vennootschap 2] ;

- het toezenden van bankmutaties van [Vennootschap 2] door [bank] aan belanghebbende;

De informatie die de inspecteur op basis van het artikel 55 AWR verzoek heeft verkregen loopt tot en met 2013. Naar aanleiding van deze informatie is de inspecteur nader onderzoek gestart naar de betrokkenheid van belanghebbende bij deze en andere entiteiten.

De inspecteur heeft diverse derdenonderzoeken ingesteld. Gedurende het onderzoek heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende tevens betrokken is (geweest) bij de twee vennootschappen [Vennootschap 3] (hierna: [Vennootschap 3] ) en [Vennootschap 4] (hierna: [Vennootschap 4] ). Uit een onderzoek bij [naam 2] bleek dat bedragen van klanten van [Vennootschap 2] tot september 2013 werden geboekt naar een rekening op naam van [Vennootschap 2] en daarna op een rekening ten name van [Vennootschap 3] . Bij een onderzoek bij het Nederlandse bedrijf [bedrijf 1] is verklaard dat belanghebbende daar klant was en [Vennootschap 2] als nieuwe klant had willen introduceren, dat belanghebbende reageerde via een mailadres van [Vennootschap 2] , en dat op hetzelfde klantnummer bij [bedrijf 1] betalingen werden gedaan door achtereenvolgens [Vennootschap 2] en [Vennootschap 4] . Een aantal afnemers van telefoniediensten ( [afnemer 1] , [afnemer 2] , [afnemer 3] , [afnemer 4] , [afnemer 5] , [afnemer 6] ) heeft verklaringen afgelegd waaruit volgt dat belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2016 diensten heeft verricht waarvoor door [Vennootschap 2] of [Vennootschap 3] of [Vennootschap 4] is gefactureerd. Tot de gedingstukken behoren facturen van [Vennootschap 2] aan één of meerdere van deze afnemers uit 2013, facturen van [Vennootschap 3] aan één of meerdere van deze afnemers uit 2014 en 2015 en facturen van [Vennootschap 4] aan één of meerdere afnemers uit 2015 en 2016. Tevens volgt uit het derdenonderzoek bij [afnemer 3] dat deze afnemer in 2016 bedragen heeft betaald aan [Vennootschap 3] .

De inspecteur heeft tevens informatie opgevraagd bij de autoriteiten van onder andere Cyprus, Belize en Letland.

Uit de van de Cypriotische autoriteiten ontvangen informatie volgt onder meer dat:

( i) [Vennootschap 2] een bankrekening bij [naam 3] Bank heeft aangevraagd. Op het aanvraagformulier is als bedrijfsadres van [Vennootschap 2] het (voormalige) woonadres van belanghebbende opgegeven;

(ii) [Vennootschap 3] op 2 juli 2013 is opgericht naar het recht van Belize;

(iii) op 2 augustus 2013 belanghebbende de enige uiteindelijk gerechtigde en bestuurder is van [Vennootschap 3] ;

(iv) [Vennootschap 3] twee bankrekeningen heeft geopend bij de [naam 4] Bank in Cyrpus. Als contactpersoon van de vennootschap staat belanghebbende vermeld en als adres van de vennootschap het woonadres van belanghebbende in Nederland;

( v) in de jaren 2013 tot en met 2016 overboekingen hebben plaatsgevonden van [Vennootschap 3] naar belanghebbende.

Uit de van de autoriteiten van Belize ontvangen informatie volgt onder meer dat:

( i) belanghebbende van 2 juli 2013 tot 8 augustus 2013 bestuurder was van [Vennootschap 3] , waarna [naam 5] bestuurder werd. Volgens de autoriteiten van Belize was de rol van de heer [naam 5] in de vennootschap echter ‘not for management purpose’ en is daarom een algemene volmacht gegeven aan belanghebbende.

(ii) volgens de autoriteiten van Belize niemand anders betrokken was bij [Vennootschap 3] ;

(iii) belanghebbende de enig aandeelhouder was van [Vennootschap 3] ;

(iv) de boekhouding van [Vennootschap 3] wordt bewaard op het woonadres van belanghebbende;

( v) [Vennootschap 3] op 3 januari 2017 is uitgeschreven uit het handelsregister;

(vi) [Vennootschap 4] op 14 april 2014 is opgericht naar het recht van Belize;

(vii) [naam 6] de enig bestuurder en aandeelhouder is van [Vennootschap 4] .

Uit de van de autoriteiten van Letland ontvangen informatie volgt onder meer dat:

(i) [naam 6] op 26 augustus 2014 bestuurder en uiteindelijk gerechtigde was van [Vennootschap 4] ;

(ii) [Vennootschap 4] een Letse bankrekening had die is geopend door [naam 6] op 21 november 2014;

(iii) op een formulier van 26 augustus 2014 met betrekking tot een Letse bankrekening van [Vennootschap 4] een telefoonnummer van belanghebbende staat vermeld.

Vanuit de Letse bankrekening van [Vennootschap 4] zijn bedragen overgeboekt naar een Turkse bankrekening op naam van belanghebbende. Tevens zijn vanuit de Cypriotische bankrekening van [Vennootschap 3] bedragen overgeboekt naar [Vennootschap 4] .

In de periode november 2014 tot en met 31 december 2016 zijn er met betrekking tot de Letse bankrekening van [Vennootschap 4] contante opnamen gedaan in België. Uit het onderzoek is niet naar voren gekomen wie de contante opnamen heeft gedaan.

Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek heeft de inspecteur de (navorderings)aanslagen en vergrijpboeten opgelegd. De volgende correcties zijn gemaakt.

Met betrekking tot het inkomen uit werk en woning (box 1):

Ten aanzien van de vermelde vennootschappen zijn de volgende bedragen aan gebruikelijk loon in aanmerking genomen:

Voor het jaar 2014 heeft de inspecteur een uitkering van het UWV in aanmerking genomen van € 9.189, welke belanghebbende niet aangegeven had. Deze correctie is tussen partijen niet in geschil.

Voor de jaren 2015 en 2016 heeft de inspecteur de in de aangifte geclaimde startersaftrek en zelfstandigenaftrek3.gecorrigeerd, omdat volgens de inspecteur niet aan het urencriterium voldaan is.

Met betrekking tot het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2):

Voor alle jaren is een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen, en wel van € 27.550 voor 2013, € 50.000 voor 2014, € 49.188 voor 2015 en € 44.546 voor 2016. Daarvan is voor de jaren 2013, 2015 en 2016 de helft in aanmerking genomen bij belanghebbende en de helft bij zijn partner.4.De correcties resulteren aldus in inkomens uit box 2 bij belanghebbende van respectievelijk € 13.775, € 50.000, € 24.594 en € 22.273.

[Vennootschap 2] en [Vennootschap 3] hebben in 2013 € 17.550 respectievelijk € 10.000 overgemaakt aan belanghebbende. Belanghebbende heeft in 2015 € 27.089 ontvangen van [Vennootschap 3] en in 2016 € 1.957 ontvangen van [Vennootschap 3] .

Met betrekking tot het inkomen uit sparen en beleggen (box 3):

Voor alle jaren is een rendementsgrondslag (na aftrek van heffingsvrij vermogen) in aanmerking genomen en wel van € 200.000 voor 2013, € 250.000 voor 2014, € 300.000 voor 2015 en € 350.000 voor 2016. Voor de jaren 2013, 2015 en 2016 is de helft hiervan in aanmerking genomen bij belanghebbende en de helft bij zijn partner.5.De correcties resulteren in de volgende inkomens in box 3:

De inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende (navorderings)aanslagen opgelegd en daarbij tevens de volgende beschikkingen belastingrente en boetebeschikkingen gegeven:

De rechtbank heeft de (navorderings)aanslagen, boetebeschikkingen en rentebeschikkingen als volgt verminderd6.:

Belanghebbende heeft in hoger beroep verklaringen overgelegd van [naam 7] , [naam 6] , [naam 8] en [naam 9] .

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en daarom sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast.

Artikel 27e, eerste lid, AWR bepaalt - voor zover hier van belang - dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’).

Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.7.

De inspecteur heeft onder meer betoogd dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet alleen werkzaamheden heeft verricht voor [Vennootschap 2] en [Vennootschap 3] , maar dat hij tevens (economisch) aandeelhouder was van deze vennootschappen.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur - met al hetgeen hij heeft overgelegd en gelet op wat belanghebbende ter betwisting van dit standpunt van de inspecteur naar voren heeft gebracht - aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren enig (economisch) aandeelhouder was van [Vennootschap 2] en [Vennootschap 3] . Het hof overweegt daartoe als volgt.

Dat belanghebbende in 2013 (economisch) aandeelhouder was van [Vennootschap 2] volgt uit informatie die de inspecteur uit het strafrechtelijk onderzoek bij HJC heeft ontvangen (zie 2.5, in het bijzonder 2.5 (vii en ix). Hoewel belanghebbende formeel geen bestuurder was van [Vennootschap 2] (zie 2.5 (v)), heeft de inspecteur op basis van de overgelegde e-mailcorrespondentie die er in de periode mei 2013 tot en met september 2013 is geweest tussen belanghebbende en HJC (zie 2.5 (ix)), aannemelijk gemaakt dat belanghebbende tevens de feitelijk bestuurder was van [Vennootschap 2] . De inspecteur beschikt niet over aanwijzingen dat deze situatie (economisch aandeelhouder en feitelijk bestuurder) later is gewijzigd. De inspecteur mocht er daarom van uitgaan dat belanghebbende ook in 2014 nog economisch aandeelhouder en feitelijk bestuurder was van [Vennootschap 2] . Dat belanghebbende zijn belang in [Vennootschap 2] begin 2013 zou hebben overgedragen aan [naam 6] , zoals belanghebbende ter zitting bij het hof heeft gesteld, is niet door hem aannemelijk gemaakt. De in hoger beroep overgelegde verklaring van [naam 6] waarin hij verklaart dat hij [Vennootschap 2] heeft overgenomen leidt evenmin tot een ander oordeel. Hij heeft namelijk verklaard dat hij [Vennootschap 3] heeft opgericht na de overname van [Vennootschap 2] ; dit betekent dat de overname van [Vennootschap 2] moet hebben plaatsgevonden vóór 2 juli 2013. Nu uit de emailcorrespondentie (zie 2.5 (ix)) blijkt dat belanghebbende nog in september 2013 handelingen namens [Vennootschap 2] heeft verricht en [naam 6] zijn verklaring ook niet heeft onderbouwd met onderliggende stukken gaat het hof aan diens verklaring voorbij. Verder acht het hof de verklaring van belanghebbende ter zitting bij het hof dat de in 2.5. bedoelde e-mails met HJC niet van hem afkomstig zijn ongeloofwaardig. De in hoger beroep overgelegde verklaringen van [naam 7] en [naam 6] dat belanghebbende nimmer betrokken is geweest bij het beheer van [Vennootschap 2] stroken niet met hetgeen uit het onderzoek van de inspecteur naar voren is gekomen en worden ook niet onderbouwd met onderliggende stukken. Bovendien is niet duidelijk op basis van welke wetenschap zij dit hebben kunnen vaststellen.

Dat belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2016 enig (economisch) aandeelhouder was van [Vennootschap 3] volgt uit de informatie ontvangen van de Cypriotische autoriteiten (zie 2.7.1 in het bijzonder (iii)) en de autoriteiten van Belize (zie 2.7.2), waaruit is af te leiden dat belanghebbende enig aandeelhouder was van [Vennootschap 3] tot het moment van uitschrijving uit het “Register of Companies” op 3 januari 2017. De inspecteur beschikt niet over aanwijzingen dat dit anders is. Hij mocht er daarom van uitgaan dat belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2016 enig (economisch) aandeelhouder was van [Vennootschap 3] . De in hoger beroep overgelegde verklaring van [naam 6] waarin hij verklaart dat hij [Vennootschap 3] heeft overgenomen leidt niet tot een ander oordeel. Deze verklaring strookt namelijk niet met voormeld bericht van de autoriteiten van Belize (zie 2.7.2 (iii)) en wordt ook niet onderbouwd met onderliggende stukken.

Met de informatie die de inspecteur via derdenonderzoeken heeft verkregen heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in 2013 arbeid heeft verricht ten behoeve van [Vennootschap 2] (zie 2.5 en 2.6) en in de jaren 2013 tot en met 2016 arbeid heeft verricht ten behoeve van [Vennootschap 3] (zie 2.6 en 2.7.1 (v)). Verder volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen dat belanghebbende in de desbetreffende jaren (economisch) enig aandeelhouder was van deze vennootschappen en daarom in deze vennootschappen een aanmerkelijk belang hield. De gebruikelijkloonregeling van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) was in die jaren daarom van toepassing.

De inspecteur heeft de in 2.10.1 vermelde bedragen als gebruikelijk loon in aanmerking genomen. De inspecteur is daarbij per vennootschap uitgegaan van het voor het betreffende jaar geldende normbedrag van artikel 12a Wet LB 1964. Ter zitting bij de rechtbank heeft de inspecteur ingestemd met halvering van het gebruikelijk loon ten aanzien van [Vennootschap 3] voor het jaar 2013 omdat deze vennootschap halverwege het jaar is opgericht. Het hof zal dat, evenals de rechtbank heeft gedaan, volgen. Dat sprake is van meerdere vennootschappen waarvoor een gebruikelijk loon in aanmerking wordt genomen, maakt het oordeel niet anders. In hoger beroep heeft belanghebbende zich nog op het standpunt gesteld dat de gebruikelijkloonregeling achterwege moet blijven omdat het gebruikelijk loon niet hoger is dan € 5.000.8.Het hof verwerpt dit standpunt omdat belanghebbende – op wie in dat geval de bewijslast rust – niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gebruikelijk loon niet hoger is dan € 5.000.

Voor de beoordeling of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan gaat het hof gelet op het voorgaande dan uit van het volgende in aanmerking te nemen gebruikelijk loon:

Gelet op het voorgaande zijn de bedragen aan IB/PVV die volgen uit de aangiften van belanghebbende over de onderhavige jaren (zie 2.3 voor de bedragen aan aangegeven inkomsten) op zichzelf en verhoudingsgewijs beschouwd aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Belanghebbende moest zich, als degene die voor [Vennootschap 2] en [Vennootschap 3] heeft gewerkt (zie 2.6 en 4.6) en enig (economische) aandeelhouder van deze vennootschappen is, hiervan ten tijde van het doen van de aangiften bewust zijn geweest.

Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat belanghebbende voor alle onderhavige jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan, waardoor de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard.

De inspecteur heeft zich tevens op het standpunt gesteld dat belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2016 economisch aandeelhouder was van [Vennootschap 4] en belanghebbende ten behoeve van deze vennootschap in die jaren werkzaamheden heeft verricht omdat uit zijn onderzoek naar voren is gekomen dat:

(i) [Vennootschap 4] op haar Letse bankrekening bedragen overgemaakt krijgt van [Vennootschap 3] , [Vennootschap 4] bedragen overboekt naar twee Turkse bankrekeningen van belanghebbende, en er door vermoedelijk belanghebbende tevens contante opnamen zijn geweest in België (o.a. in [plaats] ) wat in de nabijheid van de woonplaats van belanghebbende is;

(ii) uit derdenonderzoeken volgt dat [Vennootschap 4] cliënten en activiteiten van [Vennootschap 3] heeft overgenomen en belanghebbende als contactpersoon is aangewezen. De cliëntele van [Vennootschap 4] bestaat met name uit afnemers in de regio [woonplaats] ; de woonplaats van belanghebbende;

(iii) belanghebbende [Vennootschap 4] als nieuwe klant aandroeg bij [bedrijf 1] , maar het door belanghebbende opgegeven Turkse nummer van een boer (de heer [naam 6] ) blijkt te zijn die nergens vanaf weet;

(iv) op een van de formulieren van de Letse bank van [Vennootschap 4] het telefoonnummer van belanghebbende staat genoemd; en

(v) diverse domeinnamen die de rechtspersonen gebruiken geregistreerd staan bij [bedrijf 2] ( [bedrijf 3] ), belanghebbende hiervan de contactpersoon is en [Vennootschap 4] de kosten van [bedrijf 2] betaalt aan [bedrijf 3] .

Aangezien de bewijslast is omgekeerd en verzwaard (zie 4.10) is het aan belanghebbende om te doen blijken (is overtuigend aan te tonen) dat deze feitelijke stellingen van de inspecteur onjuist zijn. Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet aan deze bewijslast heeft voldaan.

Redelijke schatting

Nietttemin dient de rechter te beoordelen of de door de inspecteur gemaakte schattingen van het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen redelijk zijn. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur.9.In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aannemelijk maken dat zijn schatting redelijk (niet willekeurig) is.10.Belanghebbende kan op zich volstaan met een betwisting van de redelijkheid. De beoordeling of een schatting van de inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, is niet streng.11.Voor de beoordeling of de schatting redelijk is, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven.12.Indien de hoogte van de schatting wordt betwist, komt de belastingrechter de bevoegdheid toe de schatting op redelijkheid te toetsen en zo nodig door een eigen in goede justitie opgemaakte schatting te vervangen.13.

Inkomen uit werk en woning (box 1)

Hiervoor heeft het hof geoordeeld dat de inspecteur op basis van de normale bewijslastverdeling de gebruikelijk loon correcties, voor zover het de bedragen genoemd in 4.8 betreffen, aannemelijk heeft gemaakt. Deze correcties zijn reeds daarom in zoverre ook redelijk in het kader van de redelijke schattingstoets. De overige gebruikelijklooncorrecties (€ 44.36314.(2014), € 44.00015.(2015) en € 44.00016.(2016)) hebben betrekking op [Vennootschap 4] en voor 2014 ook op [Vennootschap 2] . Het hof acht deze correcties redelijk aangezien de inspecteur is aangesloten bij de voor die jaren geldende normbedragen (2015 en 2016) en de correctie in 2014 lager is dan het voor dat jaar geldende (totale) normbedrag.17.Bovendien heeft de inspecteur met de in 4.11 genoemde feiten en omstandigheden zoals deze uit het onderzoek naar voren zijn gekomen naar het oordeel van het hof voldoende aanknopingspunten verschaft voor zijn – in de gebruikelijklooncorrecties besloten – standpunt dat belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2016 economisch aandeelhouder was van [Vennootschap 4] en belanghebbende ten behoeve van deze vennootschap in die jaren werkzaamheden heeft verricht.

Naast het gebruikelijke loon heeft de inspecteur de uitkering van het UWV (2014) en de zelfstandigen- en startersaftrek (2015 en 2016) gecorrigeerd. Vast staat dat belanghebbende de uitkering van het UWV heeft ontvangen en deze derhalve terecht is gecorrigeerd door de inspecteur. Dit is ook niet in geschil. Met betrekking tot de gerechtigdheid op de zelfstandigen- en startersaftrek heeft belanghebbende – op wie ook zonder de omkering de bewijslast rust – geen bewijs overgelegd dat aan het urencriterium voldaan is. De inspecteur heeft deze door belanghebbende in aftrek gebrachte bedragen dan ook terecht gecorrigeerd.

Inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2)

De door de inspecteur in aanmerking genomen bedragen aan regulier voordeel uit aanmerkelijk belang in de jaren 2013, 2015 en 2016 zijn gebaseerd op de door belanghebbende in die jaren per bank ontvangen bedragen van [Vennootschap 2] , [Vennootschap 3] en [Vennootschap 4] en de gedane pinopnames van de bankrekeningen van deze vennootschappen. Naar het oordeel van het hof is dit niet onredelijk. Voor wat betreft [Vennootschap 4] is het hof van oordeel dat de inspecteur met de in 4.11 genoemde feiten en omstandigheden zoals deze uit het onderzoek naar voren zijn gekomen voldoende aanknopingspunten heeft verschaft voor zijn – in de box 2 correcties besloten – standpunt dat belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2016 economisch aandeelhouder was van [Vennootschap 4] . Het over 2014 in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 50.000 is niet gebaseerd op de door belanghebbende in dat jaar ontvangen bedragen van [Vennootschap 2] , [Vennootschap 3] en [Vennootschap 4] en de gedane pinopnames van de bankrekeningen van deze vennootschappen. Dat betrof volgens het onderzoek van de inspecteur namelijk een bedrag van € 34.349 (dat enkel ziet op [Vennootschap 3] ). Ter zitting bij het hof heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in 2014 dient te worden verminderd tot € 34.349. Het hof zal de inspecteur hierin volgen omdat het van oordeel is dat alsdan de redelijkheidstoets wordt doorstaan.

Inkomen uit sparen en beleggen (box 3)

De inspecteur heeft de volgende correcties in box 3 toegepast:

De rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of de correcties in box 3 de redelijkheidstoets doorstaan als volgt geoordeeld:

‘3.18. De correcties in box 3 (zie 2.7.5) acht de rechtbank wel onredelijk. Uit informatie die de inspecteur heeft ontvangen uit Turkije blijkt dat belanghebbende daar twee bankrekeningen had (eindigend op [nummer 2] en [nummer 3] ). Volgens deze informatie betroffen de saldi van de bankrekening eindigend op [nummer 2] : € 223,14 op 1 maart 2013, € 9.202,63 op 11 februari 2014, € 3,33 op 9 januari 2015 en € 35,35 op 21 oktober 2015. De saldi van de bankrekening eindigend op [nummer 3] betroffen: 275,44 Turkse lira op 1 maart 2013, 980,54 Turkse lira op 2 januari 2014, 473,58 Turkse lira op 9 januari 2015 en 2.527,03 Turkse lira op 31 december 2015. Verder zijn er geen bankrekeningen van belanghebbende in het buitenland bekend. Aangezien de bekende banksaldi veel lager zijn dan het heffingvrije vermogen11 en er geen aanwijzingen zijn dat belanghebbende nog ander vermogen heeft, is het naar het oordeel van de rechtbank niet redelijk om inkomen in box 3 in aanmerking te nemen. De rechtbank vermindert het inkomen uit sparen en beleggen in alle jaren naar nihil.’.

Onder vermelding van de volgende voetnoot:

‘11. Artikel 5.5 van de Wet IB 2001.’.

De inspecteur is het niet eens met dit oordeel en heeft daarom incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur betoogt dat het aan belanghebbende is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting te bewijzen (doen blijken) die het oordeel rechtvaardigen dat belanghebbende niet gerechtigd was tot de (buitenlandse) bankrekeningen en/of de omvang te hoog is vastgesteld. Belanghebbende is hier volgens de inspecteur niet in geslaagd. Volgens de inspecteur is sprake van een redelijke schatting. De bankrekeningen zijn immers gevoed middels de opbrengsten en activiteiten uit de naar buitenlandse recht opgerichte entiteiten en het is niet bekend of de inspecteur met de diverse derdenonderzoeken en inlichtingenverzoeken een volledig beeld heeft van de omzet en kosten uit deze activiteiten. De aangegeven inkomsten en het vermogen zijn te gering om in het levensonderhoud te kunnen voorzien. Belanghebbende heeft niet doen blijken en ook niet aannemelijk gemaakt dat de correcties ten onrechte en/of tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld in box 3 bij hem en zijn echtgenote.

Het hof overweegt als volgt. Op de inspecteur rust de taak zijn schatting, nu deze door belanghebbende wordt bestreden, van het inkomen uit sparen en beleggen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aannemelijk maken dat zijn schatting redelijk (niet willekeurig) is. Voor zover de inspecteur bedoeld heeft te betogen dat in het kader van deze redelijkheidstoets de bewijslast bij belanghebbende ligt, faalt deze (zie 4.13). De inspecteur is er bij de aanslagregeling van uitgegaan dat de Turkse bezittingen van belanghebbende op 1 januari 2013 € 242.278 bedroegen en heeft dit bedrag vervolgens ieder jaar met € 50.000 verhoogd. De inspecteur heeft desgevraagd niet kunnen toelichten hoe hij de hoogte van dit aanvangsbedrag van € 242.278 heeft bepaald. Het komt het hof voor dat dit bedrag willekeurig is gekozen. Het hof is daarom van oordeel dat de inspecteur de hoogte van zijn schattingen met onvoldoende feiten en omstandigheden heeft onderbouwd en de schattingen daarom niet de redelijkheidstoets kunnen doorstaan. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende de structuur eind 2012 heeft opgezet en het hof het, gelet op de gedingstukken, onwaarschijnlijk acht dat belanghebbende in zo’n kort tijdsbestek zulke opbrengsten met de activiteiten in de buitenlandse vennootschappen heeft behaald om tot een saldo van € 242.278 op 1 januari 2013 te komen. Het hof sluit zich verder aan bij de overwegingen van de rechtbank en neemt deze over. Dat belanghebbende volgens de inspecteur nog over een derde Turkse bankrekening zou beschikken, maar hij hier (nog) geen informatie over heeft ontvangen, maakt het oordeel van het hof niet anders.

Ten slotte

Voor zover de correcties in stand blijven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het hof niet doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.

Concluderend worden de (navorderings)aanslagen, waarbij voor de jaren 2013, 2015 en 2016 de reguliere voordelen bij helfte over belanghebbende en zijn echtgenote op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 zijn verdeeld, verminderd naar aanslagen berekend naar:

Aangezien de met de belastingrentebeschikkingen samenhangende aanslagen worden verminderd, worden de bedragen aan in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig verminderd.

Vergrijpboeten

De rechtbank heeft met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten als volgt overwogen:

‘3.22. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2013, 2015 en 2016 vergrijpboeten opgelegd van respectievelijk € 47.036, € 54.211 en € 49.756, op grond van artikel 67e van de AWR (2013) en artikel 67d van de AWR (2015 en 2016). Die boeten zijn 100% van de door de correcties geheven belasting.

Op grond van artikel 67d AWR kan – voor zover hier van belang – een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet van een belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot de belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Op grond van artikel 67e AWR kan – voor zover hier van belang – een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven, de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van opzet bij belanghebbende, waarbij volgens de inspecteur sprake is van strafvermeerderende omstandigheden waardoor vergrijpboeten van 100% zijn opgelegd.12 Volgens de inspecteur heeft belanghebbende bewust gebruik gemaakt van een internationale structuur om belastingheffing in Nederland te ontduiken en heeft hij voor alle jaren bewust een onjuiste aangifte IB/PVV ingediend. Ook is volgens de inspecteur van belang dat belanghebbende niet heeft meegewerkt aan het verstrekken van informatie, ook nadat de inspecteur stukken had overgelegd waaruit de betrokkenheid van belanghebbende bij de internationale structuur blijkt.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur bewezen dat belanghebbende kwade opzet kan worden verweten en dat sprake is van strafvermeerderende omstandigheden. De rechtbank acht het listig van belanghebbende dat hij een internationale structuur heeft opgezet, dat hij namens buitenlandse vennootschappen werkzaamheden in Nederland heeft verricht die bewust buiten het zicht van de Belastingdienst zijn gehouden en dat hij deze structuur of werkzaamheden en de daarmee gemoeide bedragen niet in zijn aangiften IB/PVV heeft vermeld. Wel ziet de rechtbank aanleiding tot matiging van de boeten. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 200813 overwogen dat bij de beoordeling of een boete passend en geboden is, rekening gehouden moet worden met de omstandigheid dat de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. De rechtbank ziet in die omstandigheid in het onderhavige geval aanleiding om de boeten te verminderen naar 75% van de verschuldigde IB/PVV.

Verder vormt de duur van de procedures voor de rechtbank aanleiding tot ambtshalve verdere matiging van de boeten, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaken in eerste feitelijke instantie. De rechtbank stelt vast dat 9 oktober 2018 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn voor de jaren 2013 en 2015 en 22 oktober 2019 voor het jaar 2016, omdat op dat moment de boeten zijn aangekondigd in brieven aan belanghebbende. De rechtbank doet uitspraak op 6 januari 2023. Sinds de aankondiging van de boeten voor de jaren 2013 en 2015 zijn dan (afgerond) 4 jaar en 3 maanden verstreken. Sinds de aankondiging van de boete voor het jaar 2016 zijn dan (afgerond) 3 jaar en 3 maanden verstreken. De rechtbank stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met 2 jaar en 3 maanden respectievelijk 1 jaar en 3 maanden.14 De boeten voor de jaren 2013 en 2015 worden daarom verder gematigd met 20% en de boete voor het jaar 2016 wordt verder gematigd met 15%.15 Concluderend worden de boeten voor de jaren 2013 en 2015 verminderd naar 55% van de verschuldigde IB/PVV en voor het jaar 2016 naar 60% van de verschuldigde IB/PVV.’.

Onder vermelding van de volgende voetnoten:

‘12. Onder verwijzing naar paragraaf 8 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingrecht.

13. ECLI:NL:HR:2008:BC1962.

14. Vergelijk Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006.

15. Vergelijk Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2713.’.

Het hof is van oordeel dat het oordeel van de rechtbank dat de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd en dat sprake is van strafvermeerderende omstandigheden die in beginsel vergrijpboeten van 100% rechtvaardigen juist is. Naar het oordeel van het hof staat buiten redelijke twijfel vast18.dat het aan (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag IB/PVV 2013 te laag is vastgesteld en de aangiften IB/PVV over de jaren 2015 en 2016 onjuist en onvolledig zijn gedaan. Belanghebbende heeft in oktober 2012 de in 2.5 genoemde buitenlandse structuur gekocht en was in de aanslagjaren waarover vergrijpboeten zijn opgelegd (in ieder geval) economisch eigenaar van [Vennootschap 2] (2.5) en [Vennootschap 3] (2.7.1). Verder heeft hij voor deze buitenlandse vennootschappen in Nederland werkzaamheden verricht en van deze vennootschappen aanzienlijke bedragen ontvangen. Dat gebeurde veelal op buitenlandse bankrekeningen die op zijn naam stonden. Belanghebbende heeft echter in de ingediende aangiften geen enkele melding gemaakt van deze vennootschappen en de inkomsten die hij daaruit heeft genoten. Het hof is van oordeel dat deze gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op het gevolg dat geen gebruikelijk loon op grond van artikel 12a Wet LB 1964, danwel reguliere voordelen worden aangegeven dat het – nu van contra-indicaties niet is gebleken – niet anders kan zijn dan dat belanghebbende bewust de hiervoor bedoelde inkomsten uit het zicht van de Belastingdienst wilde houden.19.Dit laatste geldt niet voor dat deel van de boeten dat is gebaseerd op een gebruikelijk loon correctie met betrekking tot de voor [Vennootschap 4] door belanghebbende verrichte arbeid. Met hetgeen de inspecteur heeft aangedragen (4.11) is namelijk niet bewezen dat belanghebbende wist dat hij ten aanzien van [Vennootschap 4] het benodigde aanmerkelijk belang bezat. Daarom is niet komen vast te staan dat belanghebbende in zoverre onjuiste aangiften IB/PVV heeft gedaan.20.Hetzelfde heeft dan te gelden voor de in de boetegrondslag begrepen correcties reguliere voordelen (box 2) voor zover deze zien op onttrekkingen uit [Vennootschap 4] .

Het hof merkt voor wat betreft de boetegrondslag concluderend op, dat deze dient te bestaan uit de verschuldigde belasting die is toe te rekenen aan een deel van de gebruikelijk loon correcties in box 1 en een deel van de box 2 correcties. De verschuldigde belasting die het gevolg is van de box 1 correcties ten aanzien van de UWV-uitkering (2014) en de starters- en zelfstandigenaftrek (2015 en 2016), dient ook geen onderdeel uit te maken van de boetegrondslag. De boetegrondslag betreft cijfermatig voor wat betreft de box 1 correcties € 64.500 (2013), € 44.000 (2015), € 44.000 (2016) (zie 4.8) en voor de box 2 correcties € 13.775 (2013)21., € 13.54422.(2015) en € 97823.(2016) (zie 2.10.5.). Vervolgens dient te worden beoordeeld of er reden is om de vergrijpboeten te matigen. Het hof overweegt in dat kader als volgt.

De rechtbank heeft de boeten met 25% gematigd omdat de boetegrondslag tot stand is gekomen met omkering van de bewijslast. De inspecteur is het niet eens met deze matiging en heeft daarom incidenteel hoger beroep ingesteld. Volgens de inspecteur zouden de correcties ook zonder omkering van de bewijslast over de in geschil zijnde jaren juist zijn. Het hof ziet, anders dan de rechtbank, geen aanleiding om de vergrijpboeten vanwege de omstandigheid dat de boetegrondslag met omkering van de bewijslast tot stand is gekomen te matigen. De boetegrondslag dient te worden gevormd door de verschuldigde belasting over de (bewezen verklaarde) gebruikelijk loon correcties in box 1 en box 2 (zie 4.24). Voor de gebruikelijk loon correcties heeft de inspecteur geen (ruwe) schatting gemaakt maar is de inspecteur aangesloten bij de wettelijke normbedragen van artikel 12a Wet LB 1964. Evenmin is de inspecteur voor de box 2 correcties uitgegaan van (ruwe) schattingen, maar is hij aangesloten bij bedragen die belanghebbende daadwerkelijk in die jaren per bank heeft ontvangen van [Vennootschap 2] , [Vennootschap 3] en [Vennootschap 4] en bij de gedane pinopnames van de bankrekeningen van de vennootschappen.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de boeten dienen te worden vernietigd dan wel te worden gematigd omdat er meerdere jaren in het geding zijn en de cumulatie leidt tot een disproportioneel totaalbedrag aan boeten en vanwege zijn persoonlijke financiële omstandigheden. Het hof ziet in deze omstandigheden geen reden om de boeten te matigen. Daarbij overweegt het hof dat belanghebbende niet nader heeft onderbouwd, en daarom niet aannemelijk heeft gemaakt, dat hij in slechte financiële omstandigheden verkeert.

De rechtbank heeft de boeten voor de jaren 2013 en 2015 gematigd met 20% en de boete voor het jaar 2016 gematigd met 15% omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaken in eerste feitelijke instantie. Het hof acht dit oordeel juist. De redelijke termijn voor de berechting van de zaak in hoger beroep is met 7 maanden24.overschreden zodat er aanleiding bestaat voor een verdere matiging van de boeten met 5% voor het jaar 2016.25.De boeten voor de jaren 2013 en 2015 worden niet verder gematigd, omdat deze al gematigd zijn met 20%.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is voor zover het ziet op de aanslagen IB/PVV 2014, 2015 en 2016 en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen en voor het overige ongegrond is. Het incidentele hoger beroep is gegrond voor zover het de vergrijpboeten betreft.

Ten aanzien van het verzoek om immateriële schadevergoeding

Belanghebbende heeft het hof ter behoud van rechten verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor beslechting van dit belastinggeschil in hoger beroep.

Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn voor beslechting van een belastinggeschil is overschreden gelden de volgende uitgangspunten. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroepschrift door het hof is ontvangen.26.

Indien de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden. Het totaal van de overschrijding wordt naar boven afgerond.

Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met 7 maanden is overschreden. Het hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor bijzondere omstandigheden, die aanleiding geven voor een beperking van de schadevergoeding. Het hof is verder van oordeel dat de omstandigheid dat de zaken van verschillende belanghebbenden gezamenlijk op zitting zijn behandeld (zie 1.7), aanleiding is om de schadevergoeding te matigen. Die omstandigheid heeft een matigende invloed op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die worden ondervonden door een te lang durende procedure. In dit geval is aan de orde dat de zaken van de verschillende belanghebbenden gezamenlijk zijn behandeld en betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Iedere belanghebbende heeft een zelfstandig recht op schadevergoeding.27.Het hof ziet aanleiding om de vergoeding van immateriële schade voor belanghebbende, die in beginsel € 1.000 bedraagt, te matigen tot een derde, dat wil zeggen € 333,34.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 136 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is. De andere in 1.7 genoemde zaken merkt het hof voor de toepassing van artikel 2, lid 1, onderdeel a, Besluit proceskosten bestuursrecht aan als één zaak.28.

Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten)29.x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (samenhangfactor) is € 1.814. Het hof ziet aanleiding om dit bedrag aan proceskostenvergoeding in zijn geheel aan belanghebbende toe te rekenen.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.