HvJ EU, 29-06-2017, nr. C-126/15

Ten eerste dient in herinnering te worden gebracht dat op grond van artikel 7 van richtlijn 2008/118, de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik. Overeenkomstig artikel 9, eerste alinea, van die richtlijn zijn de voorwaarden voor de verschuldigdheid van de accijns en het toe te passen tarief die welke van kracht zijn op het tijdstip van het verschuldigd worden in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt.

Uit deze bepalingen blijkt dat het Unierecht weliswaar het tijdstip bepaalt waarop de accijns wordt verschuldigd, maar naar het recht van de lidstaten verwijst voor de vaststelling van de voorwaarden voor de verschuldigdheid van de accijns en het toe te passen tarief.

Bijgevolg kan, in tegenstelling tot wat de Commissie betoogt, uit de genoemde bepalingen ten aanzien van de lidstaten geen verbod worden afgeleid om aan de verkoop van legaal in de handel gebrachte sigaretten een tijdslimiet te stellen, zoals de advocaat-generaal in punt 25 van haar conclusie heeft opgemerkt.

De Commissie kan evenmin op goede gronden stellen dat artikel 27 van uitvoeringsverordening nr. 1295/2007 de marktdeelnemers ertoe dwingt aanvullende accijns te betalen voor de pakjes sigaretten die reeds rechtmatig tot verbruik zijn uitgeslagen. Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt immers dat, wanneer die marktdeelnemers bij afloop van de in artikel 27 bepaalde termijn pakjes sigaretten onder zich houden die niet konden worden afgezet, deze markdeelnemers de terugbetaling kunnen vragen van de voorafgaandelijk betaalde accijns voor zover deze pakjes onder douanetoezicht worden vernietigd, dan wel de betrokken producten opnieuw tot verbruik kunnen uitslaan door de aanbrenging van een nieuw accijnszegel onder douanetoezicht, waarbij deze verrichting de zelfstandige verwezenlijking vormt van het belastbare feit.

Hieruit volgt dat de argumentatie van de Commissie dat artikel 27, onder a), van uitvoeringsverordening nr. 1295/2007 als zodanig inbreuk maakt op zowel artikel 7 als artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118, niet kan worden aanvaard.

Ten tweede dient te worden opgemerkt dat de lidstaten er rechtmatig belang bij hebben passende maatregelen te nemen om hun financiële belangen te beschermen (arrest van 10 juli 2008, Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak) en dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontduiking en misbruik een doel is dat wordt nagestreefd door richtlijn 2008/118, zoals blijkt uit overweging 31, artikel 11 en artikel 39, lid 3, eerste alinea, ervan.

Het staat vast dat de litigieuze maatregel tot doel heeft te voorkomen dat aan het einde van het jaar een buitensporige hoeveelheid pakjes sigaretten tot verbruik wordt uitgeslagen in het vooruitzicht van een stijging van de accijns. Zoals de Commissie — overigens uitdrukkelijk — in haar memories erkent, vormen dergelijke buitensporige tot verbruik uitgeslagen hoeveelheden, anticiperend op een toekomstige verhoging van het accijnstarief, een soort misbruik dat de lidstaten met passende maatregelen mogen voorkomen.

Voor zover artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 voor de bepaling van de voorwaarden voor de verschuldigdheid en het toe te passen tarief verwijst naar het nationaal recht dat van kracht is op het tijdstip van het verschuldigd worden van de accijns, veronderstelt een dergelijk aan de lidstaten toegekend recht noodzakelijkerwijze de mogelijkheid voor de lidstaten om maatregelen te nemen van het soort als bedoeld in artikel 27, onder a), van uitvoeringsverordening nr. 1295/2007.

Zoals de advocaat-generaal opmerkt in punt 32 van haar conclusie, moeten de lidstaten bij de uitoefening van de hun door het Unierecht verleende bevoegdheden echter de algemene rechtsbeginselen in acht nemen, waartoe in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel behoort, dat volgens de Commissie in casu is geschonden.

Bijgevolg moet worden nagegaan of de litigieuze maatregel onevenredig is, en of hij om die reden inbreuk maakt op artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118.

In herinnering dient te worden gebracht dat het evenredigheidsbeginsel de lidstaten de verplichting oplegt om gebruik te maken van middelen waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die niet verder gaan dan noodzakelijk is en die de doelen en beginselen van de betrokken wetgeving van de Unie zo min mogelijk aantasten (zie in die zin arresten van 18 december 1997, Molenheide e.a., C-286/94, C-340/95, C-401/95 en C-47/96, EU:C:1997:623, punt 46, en 22 oktober 2015, Impresa Edilux en SICEF, C-425/14, EU:C:2015:721, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In dat verband preciseert de rechtspraak van het Hof dat wanneer een keuze mogelijk is tussen meerdere geschikte maatregelen, die maatregel moet worden gekozen die de minste belasting met zich brengt, en dat de veroorzaakte nadelen niet onevenredig mogen zijn aan de nagestreefde doelen (arresten van 12 juli 2001, Jippes e.a., C-189/01, EU:C:2001:420, punt 81, en 9 maart 2010, ERG e.a., C-379/08 en C-380/08, EU:C:2010:127, punt 86).

Wat in de eerste plaats de door de litigieuze maatregel nagestreefde doelen betreft, betoogt de Portugese Republiek dat deze maatregel, naast de voorkoming van fraude en belastingontduiking, gericht is op het behoud van een eerlijke concurrentie, de bescherming van de volksgezondheid en de strijd tegen de illegale tabakshandel. Het staat buiten kijf dat deze doelen rechtmatig zijn.

Wat in de tweede plaats het geschikte karakter van de litigieuze maatregel betreft, dient te worden vastgesteld dat het verbod om pakjes sigaretten te verhandelen en te verkopen na de maand maart van het jaar volgend op het jaar waarin zij tot verbruik zijn uitgeslagen, tot gevolg heeft dat voor de marktdeelnemers iedere stimulans wegvalt om buitensporige hoeveelheden van die tabaksproducten tot verbruik uit te slaan in het vooruitzicht van een toekomstige verhoging van de belasting, aangezien zij de verplichting hebben om de onverkochte pakjes na deze termijn terug van de markt te halen. Omgekeerd zou, indien de litigieuze maatregel niet zou bestaan, de inwerkingtreding van toekomstige verhogingen van de accijnstarieven worden verhinderd of vertraagd, die in het algemeen zorgen voor een verhoging van de verkoopprijs van pakjes sigaretten in de detailhandel.

Bijgevolg is deze maatregel geschikt voor het bereiken van de rechtmatige doelen van de strijd tegen fraude en belastingontduiking en de bescherming van de volksgezondheid. Aangaande dit laatste doel dient nog te worden toegevoegd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat de fiscale regeling met betrekking tot tabaksproducten een belangrijk en doeltreffend instrument ter bestrijding van het gebruik van die producten en dus ter bescherming van de volksgezondheid is (arresten van 5 oktober 2006, Valeško, C-140/05, EU:C:2006:647, punt 58, en 4 maart 2010, Commissie/Frankrijk, C-197/08, EU:C:2010:111, punt 52).

Door de genoemde maatregel kan tevens worden voorkomen dat marktdeelnemers met grote financiële slagkracht een concurrentievoordeel genieten door buitensporig veel af te zetten in vergelijking met concurrenten met een minder grote financiële draagkracht, en die maatregel draagt dus bij tot het garanderen van een eerlijke concurrentie.

De Portugese Republiek zet daarentegen niet op voldoende begrijpelijke wijze uiteen hoe het verbod om na afloop van een bepaalde termijn producten te verhandelen en te verkopen die reeds rechtmatig werden onderworpen aan de accijns, het mogelijk zou maken om te strijden tegen de illegale tabakshandel. Deze maatregel is dus niet geschikt om te strijden tegen een dergelijke illegale handel.

Wat in de derde plaats het noodzakelijke karakter van de litigieuze maatregel betreft, dient eraan te worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof, de Commissie de gestelde niet-nakoming moet aantonen. Zij moet immers voor het Hof de gegevens aandragen die nodig zijn om uit te maken of er sprake is van deze niet-nakoming, zonder zich daarbij te kunnen baseren op enig vermoeden (arrest van 24 november 2016, Commissie/Spanje, C-461/14, EU:C:2016:895, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat ten eerste het argument van de Commissie betreft, dat de in artikel 106 CIEC vastgestelde maximumhoeveelheden voor de uitslag tot verbruik van sigaretten reeds op zichzelf een voldoende maatregel vormen om de nagestreefde doelen te bereiken, dient in dat verband te worden opgemerkt dat ingevolge deze bepaling de tot verbruik uitgeslagen hoeveelheden sigaretten in het tijdvak van 1 september tot en met 31 december van ieder kalenderjaar, niet de maximumhoeveelheden mogen overschrijden welke voortvloeien uit de toepassing van een opslag van 10 % op de gemiddelde maandelijkse hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen sigaretten tijdens het voorafgaande jaar.

Vastgesteld dient echter te worden dat die bepaling kan worden omzeild door een marktdeelnemer die ervoor kiest om buitensporige hoeveelheden sigaretten tot verbruik uit te slaan tijdens het tijdvak voorafgaand aan 1 september. Zoals uit de door de Portugese Republiek overgelegde gegevens blijkt, is de hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen sigaretten in de maand augustus 2014 gestegen met 241 % in vergelijking met het maandelijks gemiddelde. De in artikel 106 CIEC vastgestelde maximumhoeveelheden volstaan op zichzelf dus niet om doeltreffend te strijden tegen het tot verbruik uitslaan van buitensporige hoeveelheden sigaretten in het vooruitzicht van een verhoging van het accijnstarief.

Wat ten tweede het argument van de Commissie betreft aangaande de door de litigieuze maatregel bepaalde termijn van drie maanden, dient te worden vastgesteld dat de Commissie niet de noodzaak betwist om een termijn vast te stellen om de nagestreefde doelen te bereiken, maar de Portugese Republiek verwijt dat de door haar vastgestelde termijn te kort is. Zij verwijst in dat verband naar richtlijn 2001/37, die nieuwe vereisten bevat voor de etikettering van tabaksproducten en voor sigaretten een overgangsperiode van één jaar vastlegt om daaraan te voldoen.

In die context dient te worden opgemerkt dat een verkooptermijn die zou blijven lopen tot het einde van het jaar volgend op dat van de uitslag tot verbruik, ertoe zou leiden dat het nieuwe accijnstarief in het langste geval pas één jaar na de inwerkingtreding van de belastingverhoging toepassing zou vinden op sigaretten die tot verbruik worden uitgeslagen. Zoals de advocaat-generaal in punt 41 van haar conclusie in wezen opmerkt, zou een dergelijk lange verkooptermijn de doeltreffendheid van artikel 27 van uitvoeringsverordening nr. 1295/2007 aanzienlijk beperken.

In antwoord op het argument van de Portugese Republiek dat de termijn van drie maanden voldoende zou zijn, gelet op het feit dat de gemiddelde omlooptijd van sigarettenvoorraden twee maanden bedraagt, beperkt de Commissie er zich voorts toe te stellen dat dit een gemiddelde termijn betreft en dat deze termijn geen rekening houdt met seizoensverschillen of met het feit dat de omlooptijd langer duurt voor sigaretten van minder bekende merken. Zij voert niet uitvoerig aan hoe kan worden vastgesteld wat — volgens haar — een redelijke termijn is.

Bovendien moet worden vastgesteld dat de termijn van drie maanden waarbinnen sigaretten kunnen worden verhandeld en verkocht, in ieder geval slechts betrekking heeft op de sigaretten die tot verbruik zijn uitgeslagen aan het einde van de maand december van het voorafgaande kalenderjaar. Wanneer de sigaretten tot verbruik worden uitgeslagen in januari of februari van hetzelfde jaar als die waarin het accijnszegel werd aangebracht, dan kunnen deze immers worden verkocht tot in de maand maart van het daaropvolgende jaar, zodat er een tijdvak van 14 tot 15 maanden bestaat om deze te verkopen. Hoe vroeger de sigaretten tot verbruik worden uitgeslagen, des te langer kunnen zij dus worden afgezet.

Aan die vaststelling wordt voorts niet afgedaan door de omstandigheid dat artikel 27 van uitvoeringsverordening nr. 1295/2007 voorziet in langere verkooptermijnen voor tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten en andere rooktabak, en voor sigaren en cigarillo's, aangezien deze producten verschillen van gewone sigaretten doordat ze elk hun eigen omlooptijd hebben.

Wat ten derde het argument van de Commissie betreft, dat er in de laatste jaren in Portugal geen aanmerkelijke verhoging van de accijns op tabaksproducten was, dient te worden opgemerkt dat de litigieuze maatregel toepassing vindt in alle gevallen, met inbegrip van die waarin het accijnstarief vermindert of ongewijzigd blijft. In dergelijke omstandigheden is de motivatie voor marktdeelnemers om tijdens een bepaald jaar buitensporige hoeveelheden sigaretten op de markt af te zetten, gering of zelfs onbestaand, aangezien de accijnzen die zij het daaropvolgende jaar zullen moeten betalen, ongewijzigd blijven. Bijgevolg lijkt de litigieuze maatregel in dergelijke omstandigheden niet noodzakelijk voor het bereiken van de nagestreefde doelen.

Anders dan de Portugese Republiek betoogt, kunnen de nagestreefde doelen worden bereikt op een manier die minder belastend is, maar net zo geschikt is indien de litigieuze maatregel alleen toepassing zou vinden wanneer het accijnstarief op sigaretten wordt verhoogd. Indien er geen verhoging is, bestaat er voor de marktdeelnemers immers geen stimulans om buitensporige hoeveelheden sigaretten tot verbruik uit te slaan met het oog op de vermijding van de betaling van hogere accijns.

Hieruit volgt dat, voor zover de litigieuze maatregel ook toepassing vindt wanneer het accijnstarief niet omhoog gaat, de eerste grief gegrond is, zoals de advocaat-generaal in punt 46 van haar conclusie heeft opgemerkt. Aangaande de rest van de grief blijkt uit de bovenstaande overwegingen dat de door de Commissie aangevoerde argumenten in verband met de noodzakelijkheid van die maatregel, niet kunnen worden aanvaard.

In de vierde plaats dient te worden nagegaan of de litigieuze maatregel de belangen van de marktdeelnemers niet onevenredig aantast.

Wat ten eerste het argument van de Commissie betreft inzake het bestaan van een onweerlegbaar vermoeden dat alle pakjes sigaretten die na afloop van de in artikel 27 van uitvoeringsverordening nr. 1295/2007 bepaalde termijn niet zijn verkocht, moeten worden geacht tot verbruik te zijn uitgeslagen in buitensporige hoeveelheden, verwijst de Commissie naar het arrest van 18 december 1997, Molenheide e.a. (C-286/94, C-340/95, C-401/95 en C-47/96, EU:C:1997:623), waarin het Hof met betrekking tot een bewarende maatregel tot inhouding van een voor teruggaaf vatbaar btw-krediet heeft geoordeeld dat een onweerlegbaar vermoeden verder gaat dan nodig is om een doelmatige invordering te waarborgen en het evenredigheidsbeginsel schendt, aangezien het de belastingplichtige niet in staat stelt tegenbewijs te leveren onder rechterlijk toezicht van de beslagrechter.

Evenwel dient te worden opgemerkt dat de litigieuze maatregel verschilt van die aan de orde in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 18 december 1997, Molenheide e.a. (C-286/94, C-340/95, C-401/95 en C-47/96, EU:C:1997:623), gelet op het feit dat in casu, wanneer bij afloop van de in artikel 27 van uitvoeringsverordening nr. 1295/2007 bedoelde termijn pakjes sigaretten onverkocht blijven, de betrokken marktdeelnemers om terugbetaling kunnen verzoeken van voorafgaandelijk betaalde accijns, voor zover deze pakjes onder douanetoezicht worden vernietigd, dan wel die pakjes opnieuw tot verbruik kunnen uitslaan door de aanbrenging van een nieuw accijnszegel onder douanetoezicht. Bijgevolg is dat arrest niet ter zake dienend.

Bovendien zou, zoals de advocaat-generaal in punt 49 van haar conclusie heeft opgemerkt, het toekennen aan de marktdeelnemers van de door de Commissie gevorderde mogelijkheid om te bewijzen dat pakjes sigaretten niet in buitensporige maar in normale of geringe hoeveelheden tot verbruik werden uitgeslagen, een individuele toetsing vereisen en aanzienlijke administratieve kosten veroorzaken. Een dergelijk systeem zou de toepassing van de Portugese wetgeving moeilijker maken en tot onzekerheden leiden, bijvoorbeeld ten aanzien van de bepaling van geschikte referentiehoeveelheden. Volgens de rechtspraak van het Hof kan aan de lidstaten niet de mogelijkheid worden ontzegd om rechtmatige doelen, zoals de strijd tegen fraude en belastingontduiking en de bescherming van de gezondheid en van een eerlijke en oprechte concurrentie te verwezenlijken middels de invoering van regels die gemakkelijk kunnen worden toegepast en gecontroleerd (zie in die zin arresten van 10 februari 2009, Commissie/Italië, C-110/05, EU:C:2009:66, punt 67, en 24 maart 2011, Commissie/Spanje, C-400/08, EU:C:2011:172, punt 124).

Bijgevolg kan het argument inzake het bestaan van een onweerlegbaar vermoeden niet worden aanvaard.

Wat ten tweede het argument van de Commissie betreft in verband met de kosten die de marktdeelnemers moeten dragen wegens de litigieuze maatregel, blijkt uit het dossier dat sinds december 2012 de marktdeelnemers die er niet in zijn geslaagd om bij afloop van de in artikel 27, onder a), van uitvoeringsverordening nr. 1295/2007 bepaalde termijn alle pakjes sigaretten te verkopen die tot verbruik zijn uitgeslagen, de keuze hebben tussen de vernietiging ervan, met daarbij de terugbetaling van de betaalde belasting, welke 78,08 % van de sigarettenprijs vormt, en een nieuwe uitslag tot verbruik van die pakjes mits nieuwe accijnszegels worden aangebracht.

Hoewel in dat verband vaststaat dat beide types verrichtingen voor de marktdeelnemers kosten veroorzaken, toont de Commissie niet aan dat deze kosten onevenredig zouden zijn ten opzichte van de door de litigieuze maatregel nagestreefde rechtmatige doelen.

De marktdeelnemers moeten deze kosten immers slechts dragen wanneer zij buitensporige hoeveelheden tot verbruik uitslaan. Niet in geschil is dat de markt van sigaretten wordt gekenmerkt door een erg weinig elastische vraag en door het feit dat de marktdeelnemers op de hoogte zijn van het gedrag van deze markt. Bovendien is het voor een jaar toepasselijke accijnstarief op voorhand bekend, namelijk op 15 oktober van het voorafgaande jaar. Hieruit volgt dat de marktdeelnemers de vraag naar sigaretten bedachtzaam kunnen plannen, zodat het aanleggen van buitensporige voorraden wordt vermeden, welke hen ertoe zouden kunnen verplichten om onverkochte pakjes sigaretten van de markt terug te trekken en dus de kosten te dragen voor de vernietiging of de herverpakking ervan. Bijgevolg moet het argument van de Commissie inzake de door de litigieuze maatregel veroorzaakte kosten, worden verworpen.

Wat ten derde het argument van de Commissie betreft dat de in artikel 109 RGIT bepaalde sancties onevenredig zouden zijn omdat zij tot 165 000 EUR kunnen oplopen, dient te worden vastgesteld dat krachtens de door de Commissie aangehaalde bepalingen van artikel 109 RGIT de daarin genoemde inbreuken kunnen worden bestraft met boetes van 250 EUR tot 165 000 EUR of van 500 EUR tot 165 000 EUR. De Commissie heeft niet aangetoond of zelfs maar beweerd dat er een onevenredige toepassing van dat abstracte kader van sancties werd gemaakt.

De aan de marktdeelnemers berokkende nadelen zijn derhalve niet onevenredig aan de met de litigieuze maatregel nagestreefde rechtmatige doelen, zoals de advocaat-generaal in punt 52 van haar conclusie heeft opgemerkt.

Gelet op alle voorafgaande overwegingen, is de eerste grief slechts gegrond voor zover de litigieuze maatregel ook toepasselijk is wanneer er geen verhoging van het accijnstarief is met ingang van het jaar volgend op het jaar dat is vermeld op het aangebrachte zegel. De eerste grief moet voor het overige worden afgewezen.