8.5.4.2.2.3 Onroerende bedrijfsmiddelen of ook voorraad?

Uit de vorige paragrafen volgt dat een investeringsgoed zich op drie punten onderscheidt van andere goederen: de duurzame aard, de waarde en de afschrijving. Het moge duidelijk zijn dat vastgoed normaliter voldoet aan de criteria duurzame aard (een goed met een lange levensduur) en waarde (een kostbaar goed). Voor de vraag of op vastgoed normaliter wordt afschreven, dient naar mijn mening een onderscheid gemaakt te worden tussen bedrijfsmiddelen en voorraad. Een bedrijfsmiddel veronderstelt een min of meer duurzame band van het vastgoed met de economische activiteit van de belastingplichtige. Dit is het geval indien vastgoed behoort tot het vermogen van de belastingplichtige en het door hem ofwel voor langere tijd wordt gebruikt voor zijn bedrijf of beroep (eigengebruiksvastgoed), zoals een kantoor, showroom of winkel, ofwel ter belegging wordt aangehouden en als zodanig wordt geëxploiteerd (exploitatievastgoed).1 Indien vastgoed een bedrijfsmiddel is, dan wordt hierop normaliter afgeschreven. Bij vastgoed dat als voorraad is aan te merken, bijvoorbeeld vastgoed dat een projectontwikkelaar of vastgoedbelegger heeft bestemd voor de (door)verkoop, ontbreekt de min of meer duurzame verbinding met de economische activiteit.2 Op dit vastgoed wordt daarom normaliter niet afgeschreven. De vraag is of dit onderscheid tussen bedrijfsmiddelen en voorraad relevant is of kan zijn voor de kwalificatie als investeringsgoed voor de toepassing van de bijzondere herzieningsregeling. Hiervoor moeten we, zoals in de vorige paragraaf is opgemerkt, te rade gaan bij de uitleg van dit begrip in het VNO-arrest.

In het VNO-arrest spreekt het Hof over ‘goederen, die, gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, zich ten opzichte van andere goederen onderscheiden door hun duurzame aard en waarde en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, maar over meerdere jaren worden afgeschreven’. De tussenzin ‘gebruikt voor bedrijfsdoeleinden’ kan naar mijn mening op twee manieren worden uitgelegd. De eerste mogelijke uitleg is dat het gebruik van het betreffende goed voor bedrijfsdoeleinden een voorwaarde is voor de kwalificatie als investeringsgoed.3 Die uitleg betekent dat vastgoed dat als voorraad kwalificeert geen investeringsgoed is, omdat het door de belastingplichtige niet duurzaam wordt gebruikt en de aanschaffingskosten van dit vastgoed normaliter als lopende uitgaven worden geboekt. In België, Duitsland, Estland, Frankrijk, Griekenland, Hongarije, Letland, Oostenrijk, Polen, Portugal, Roemenië, Slovenië en Spanje wordt voor zover ik heb kunnen nagaan van die uitleg uitgegaan.4 Het is ook mogelijk om voormelde tussenzin in het VNO-arrest zo te lezen dat voor de kwalificatie als investeringsgoed beslissend is of het goed, indien het voor bedrijfsdoeleinden zou worden gebruikt, zich ten opzichte van andere goederen onderscheidt door zijn duurzame aard en waarde en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, maar over meerdere jaren worden afgeschreven. Op basis van die uitleg zal vastgoed per definitie een investeringsgoed zijn waarop (ook) de bijzondere herzieningsregeling van toepassing is. Voor zover ik heb kunnen nagaan, gaan de lidstaten Bulgarije, Cyprus, Ierland, Kroatië, Litouwen, Nederland, Malta, Slowakije en Zweden uit van die ruime uitleg van het begrip ‘investeringsgoed’.5

Het Hof van Justitie heeft zich tot op heden niet uitgelaten over de vraag of de deur van de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen voor al het vastgoed openzwaait of dat er een selectie aan de poort moet plaatsvinden. Op grond van de gebruikelijke betekenis van het begrip ‘investeringsgoederen’ – waarvan ook het Hof van Justitie uitgaat – ligt het naar mijn mening in de rede dat de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen alleen ziet op vastgoed dat als een bedrijfsmiddel kwalificeert en niet ook op vastgoed dat als voorraad kwalificeert. Dat art. 187 lid 1 Btw-richtlijn niet spreekt over onroerende goederen, maar over onroerende investeringsgoederen, biedt steun voor die opvatting.6 Wordt van die opvatting uitgegaan, dan rijst de vraag hoe vastgoed moet worden gekwalificeerd dat van meet af aan bestemd is om te worden (door)verkocht en in afwachting van die (door)verkoop tijdelijk wordt verhuurd. Indien de voorgenomen verkoop en levering belast is en de tijdelijke verhuur vrijgesteld of vice versa, dan komt de vraag op of in dit geval uitsluitend de algemene herzieningsregeling van toepassing kan zijn of dat (ook) de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen van toepassing is. Is vanwege de ongewijzigde bestemming voor de verkoop nog steeds sprake van een niet-investeringsgoed (voorraad) of leidt de tijdelijke verhuur ertoe dat het vastgoed een investeringsgoed (bedrijfsmiddel) is geworden?7 Een voorbeeld kan verduidelijken dat het antwoord op die vraag voor de belastingplichtige en de belastingdienst van groot belang kan zijn.

Kwalificeert het vastgoed in dit voorbeeld nog steeds als voorraad, dan leidt de tijdelijke vrijgestelde verhuur – een wijziging als bedoeld in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn (zie paragraaf 8.5.3.2.1) – op grond van de algemene herzieningsregeling in beginsel tot een volledige correctie van de toegepaste aftrek (zie paragraaf 8.5.3). Daarna is de aftrek ter zake van dit vastgoed definitief. Naar mijn mening is het evident dat dit resultaat – in het geheel geen aftrek – in strijd is met de ratio van de herzieningsregeling. Wordt het vastgoed vanwege de tijdelijke verhuur daarentegen voor de btw aangemerkt als een bedrijfsmiddel, dan leidt de tijdelijke vrijgestelde verhuur in het voorbeeld ofwel tot een correctie van de in aftrek gebrachte btw die correspondeert met de herzieningsperiode waarin de vrijgestelde verhuur plaatsvindt (0,5/10 x € 1 miljoen) ofwel de latere belaste levering leidt tot een terugbetaling van de btw die correspondeert met de op het moment van levering nog resterende herzieningsperiode (9,5/10 x € 1 miljoen). Het komt mij voor dat dit resultaat beter aansluit bij de ratio van de herzieningsregeling dan het uitsluitend toepassen van de algemene herzieningsregeling. Dat geldt naar mijn mening eveneens voor het resultaat in een situatie die spiegelbeeldig is aan voormeld voorbeeld (tijdelijke belaste verhuur in afwachting van voorgenomen vrijgestelde (door)levering). In dat geval zou op de btw die correspondeert met de herzieningsperiode waarin de belaste verhuur heeft plaatsgevonden (0,5/10 x € 1 miljoen) geen btw drukken Zou in voormeld voorbeeld of zijn spiegelbeeld de ruime uitleg van het begrip ‘investeringsgoed’ worden toegepast, dan zou overigens hetzelfde redelijke resultaat bereikt worden. Dat ik de ruime uitleg van het begrip ‘investeringsgoed’ niet onderschrijf, laat onverlet dat zij wel tot een resultaat kan leiden dat naar mijn mening richtlijnconform is.