Hof 's-Hertogenbosch, 17-12-2025, nr. 23/1571 en 23/1572

De inspecteur heeft in de pleitnota aangevoerd dat de jaarmutatie van de schuldenpositie in de jaren 2012 en 2014 significant is geweest, te weten € 91.351 in 2012 en € 115.484 in 2014. Als alleen de jaarmutaties in de heffing zouden worden betrokken, dan is er volgens de inspecteur sprake van het niet doen van de vereiste aangiften. Die jaarmutaties – te kwalificeren als inkomen uit aanmerkelijk belang – zijn namelijk in relatieve en absolute zin aanzienlijk te noemen ten opzichte van de aangiften IB/PVV 2012 en 2014. Het niet doen van de vereiste aangifte leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook ten aanzien van de door belanghebbende gestelde claim stelt de inspecteur dat omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde is. In de pleitnota en tijdens het onderzoek ter zitting van het hof heeft (de gemachtigde van) belanghebbende toegelicht dat belanghebbende in de beginjaren 2000 vanuit privé heeft geïnvesteerd in projecten en ondernemingsactiviteiten van zijn zoon. Die investeringen hadden de vorm van een lening, maar deze lening is niet formeel vastgelegd in een leningovereenkomst. De projecten en ondernemingsactiviteiten van belanghebbendes zoon zijn mislukt, zodat de lening niet aan belanghebbende kon worden terugbetaald. De zoon van belanghebbende voelt zich nog steeds verplicht die lening ooit terug te betalen. De inspecteur stelt dat deze claim van belanghebbende op zijn zoon, voor zover deze claim enige reële waarde vertegenwoordigt, in het box 3-vermogen van belanghebbende opgenomen had moeten worden. Nu dit niet is gebeurd, zijn ook in zoverre kennelijk niet de vereiste aangiften gedaan, aldus de inspecteur.

Artikel 27e, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt – voor zover van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’). Deze bepaling is van overeenkomstige toepassing in hoger beroep. De vereiste aangifte is, onder andere, niet gedaan indien één of meer gebreken in de aangifte ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, zowel in absoluut als in relatief opzicht. Bij deze beoordeling moeten de normale regels van stelplicht en bewijslast worden toegepast. De inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen in het geval dat de belastingplichtige ten tijde van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De bewijslast dat de vereiste aangifte niet is gedaan, rust op de inspecteur.

Het hof is gelet op hetgeen hierna onder 4.14 wordt overwogen van oordeel dat de inspecteur ook zonder omkering en verzwaring van de bewijslast aannemelijk heeft gemaakt dat voor wat betreft de jaarmutaties in 2012 en 2014 sprake is van een onttrekking c.q. winstuitdeling. De vraag of de schuld op een later moment dan het moment van verstrekken als een onttrekking moet worden aangemerkt, betreft een rechtskundige vraag. Daarvoor speelt de omkering en verzwaring van de bewijslast geen rol. Het hof zal die vraag hierna afzonderlijk beantwoorden. Gelet op het voorgaande kan de vraag of de inkomenscorrectie ter zake van de jaarmutatie in 2012 en 2014 leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast, in het midden blijven.

(ii) en (iii) Navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2014

De kern van deze zaak is onder welke omstandigheden een geldverstrekking ‘omhoog’, dat wil zeggen een geldverstrekking van de B.V. aan haar (enig) aandeelhouder, na het moment van verstrekking als een onttrekking moet worden gezien. Richtinggevend daarbij is hetgeen de Hoge Raad daarover in het arrest van 13 januari 20231.(hierna: het arrest van 13 januari 2023) heeft overwogen. Partijen verschillen in essentie van mening over de vraag hoe rechtsoverweging 3.4.3 van het arrest van 13 januari 2023 moet worden uitgelegd en dan meer specifiek of het begrip ‘prijsgeven’ materieel of formeel moet worden opgevat. Kort samengevat stelt de inspecteur zich op het standpunt dat in gelieerde verhoudingen een materiële benadering van het begrip ‘prijsgeven’ moet worden gehanteerd. Belanghebbende staat een formeel-juridische benadering van het begrip ‘prijsgeven’ voor. In de literatuur2.bestaat discussie of een materiële benadering voldoende is voor ‘prijsgeven’ (standpunt inspecteur), of dat daarvoor een formeel-juridische gebeurtenis nodig is (standpunt belanghebbende). Dit geeft het hof aanleiding om nader op deze materie in te gaan.

In het arrest van 13 januari 2023 overweegt de Hoge Raad, voor zover hier van belang:

“3.4.2. Geldmiddelen die een vennootschap ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, moeten op het moment van hun verstrekking worden aangemerkt als een onttrekking indien op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen. In dat geval moet namelijk worden aangenomen dat die gelden op het moment van verstrekking daarvan het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Dit wordt niet anders indien de mogelijkheid bestaat dat die gelden in de toekomst worden verrekend met een dividenduitkering van de vennootschap [voetnoot 5: Vgl. HR 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761].

Ook na het moment waarop een vennootschap gelden ter leen aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, bestaat de mogelijkheid dat het bedrag ervan geheel of gedeeltelijk een onttrekking gaat vormen. Dat is het geval indien dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van dit prijsgeven. Indien de vennootschap ook zonder die betrekkingen zulke rechten zou hebben prijsgegeven, maar tot een lager bedrag, vindt slechts een onttrekking plaats voor zover het prijsgegeven bedrag dit lagere bedrag overtreft [voetnoot 6: Vgl. HR 15 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:355, rechtsoverweging 3.5].

Indien en voor zover een onttrekking als hiervoor in 3.4.2 en 3.4.3 bedoeld kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn [voetnoot 7: Vgl. HR 1 november 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7458, rechtsoverweging 4.3]. Die vereiste omstandigheden zijn: (a) dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling. Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving [voetnoot 8: Vgl. HR 24 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0411, rechtsoverweging 4.3, en het aldaar genoemde arrest HR 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2193, rechtsoverweging 5.1].

De inspecteur die zich op het standpunt stelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, zal de feiten en omstandigheden moeten stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk moeten maken die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat bovendien is voldaan aan de hiervoor in 3.4.4 vermelde vereisten.

Voor zover middel 2 zich richt tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof, slaagt het. Het Hof heeft hetgeen hiervoor in 3.4.2 en 3.4.3 is overwogen, miskend doordat het – mede gelet op de daarover door partijen ingenomen standpunten – bij zijn oordelen ten onrechte geen onderscheid heeft aangebracht tussen (a) onttrekkingen die plaatsvinden op het moment waarop een vennootschap geldmiddelen ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, en (b) onttrekkingen die pas later plaatsvinden doordat een vennootschap de rechten die haar op grond van een overeenkomst van geldlening als schuldeiser toekomen, naderhand vrijwillig prijsgeeft. Voor zover het Hof het oog heeft gehad op de hiervoor onder (b) bedoelde onttrekkingen, dat wil zeggen onttrekkingen die plaatsvinden na het verstrekken van de geldlening, had het Hof moeten vaststellen en moeten motiveren dat en tot welk bedrag de BV rechten die haar als schuldeiser toekomen, in 2010 vrijwillig heeft prijsgegeven. Zo’n vaststelling en motivering ontbreken echter in de bestreden uitspraak. Uit de hiervoor in 2.2.2 weergegeven omstandigheden die het Hof bij zijn oordelen in aanmerking heeft genomen, volgt namelijk niet dat de BV rechten die haar aanvankelijk als schuldeiser toekwamen, in 2010 heeft prijsgegeven. Evenmin volgt uit de door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden, zoals hiervoor in 2.2.2 weergegeven, dat een vermogensverschuiving naar belanghebbende is geschied met de bedoeling hem als aandeelhouder te bevoordelen, noch dat de BV en belanghebbende zich bewust waren of hadden moeten zijn van die vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling. Daarmee heeft het Hof hetzij hetgeen hiervoor in 3.4.4 is overwogen miskend, hetzij zijn oordelen onvoldoende gemotiveerd.”

De Hoge Raad stelt in het arrest van 13 januari 2023 voorop dat bij een geldverstrekking ‘omhoog’ onderscheid moet worden gemaakt tussen twee momenten waarop een onttrekking kan plaatsvinden: (i) het moment waarop de vennootschap de geldmiddelen ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt (r.o. 3.4.2) en (ii) een later moment (r.o. 3.4.3). Partijen zijn het erover eens dat de feiten in de onderhavige zaak, behoudens voor zover het de toename van de rekening-courantschuld in 2012 en 2014 betreft, moeten worden getoetst aan r.o. 3.4.3 van het arrest van 13 januari 2023. Zoals reeds eerder benoemd verschillen partijen echter van mening over de vraag hoe het begrip ‘prijsgeven’ in r.o. 3.4.3 van het arrest van 13 januari 2023 moet worden uitgelegd.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van ‘prijsgeven’ indien de schuldeiser (de B.V.) geen beroep doet op mogelijkheden om zijn rechten veilig te stellen waar een onafhankelijke derde dat wel zou doen (het ‘onzakelijk stilzitten’). Dit prijsgeven vindt volgens de inspecteur in zo’n geval haar oorzaak in de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Volgens de inspecteur dient deze materiële benadering in een 100%-aandeelhoudersrelatie het uitgangspunt te zijn en is geen formele gebeurtenis nodig, zoals een kwijtschelding of een liquidatie. De inspecteur vindt steun voor zijn opvatting in het Kennisgroepstandpunt van de Belastingdienst van 13 juni 2023, KG:003:2023:1. Voor wat betreft het moment van de onttrekking moet volgens de inspecteur worden gekeken naar het moment waarop de schuldeiser (de B.V.) wetenschap krijgt dat de schuldenaar (belanghebbende) de geleende gelden niet (meer) kan of zal aflossen. Afhankelijk van de toerekening van de wetenschap van de B.V. dient de onttrekking in het onderhavige geval in jaar 2012 ofwel in het jaar 2014 plaats te vinden. Voor wat betreft het jaar 2012 heeft de inspecteur aangevoerd dat tijdens de aanslagregeling Vpb 2012 bij de B.V. duidelijk is geworden dat belanghebbende de geleende gelden niet (meer) kan of zal aflossen. Met betrekking tot het jaar 2014 heeft de inspecteur erop gewezen dat belanghebbende in maart 2014 naar Spanje is geëmigreerd en dat de B.V. met de brief van 17 december 2014 bovendien op de hoogte is gekomen van de negatieve inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende en het gegeven dat belanghebbende de geleende gelden niet (meer) kan en zal aflossen.

Belanghebbende leidt uit het arrest van 13 januari 2023 af dat alleen bij formeel prijsgeven van de vorderingen een onttrekking kan worden geconstateerd. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 20193.(hierna: het pensioenarrest) komt belanghebbende tot de conclusie dat het enkele stilzitten van de B.V. onvoldoende is om aan te nemen dat sprake is van prijsgeven. Uit het pensioenarrest kan volgens belanghebbende worden afgeleid dat voor prijsgeven in elk geval ook een handelen van de B.V. is vereist. Bovendien volgt uit het arrest van 13 januari 2023 dat de (in)solvabiliteit van de directeur-grootaandeelhouder / belanghebbende geen rol meer speelt bij het oordeel dat sprake is van prijsgeven, aldus belanghebbende.

In het pensioenarrest overwoog de Hoge Raad over het prijsgeven van aanspraken uit een pensioenregeling het volgende:

“2.3.1. Het Hof heeft de enkele omstandigheid dat belanghebbende geen actie heeft ondernomen toen de BV de in 2013 verschuldigde pensioentermijnen van het in dat jaar ingegane pensioen niet had betaald, voldoende geacht voor het oordeel dat belanghebbende de hele aanspraak had prijsgegeven. Daarbij heeft het Hof miskend dat dit enkele stilzitten van belanghebbende onvoldoende is om aan te nemen dat belanghebbende de aanspraak op pensioen heeft prijsgegeven.”

Enerzijds kan uit het pensioenarrest worden afgeleid dat het stilzitten van een schuldeiser (de B.V.) onvoldoende is om aan te nemen dat die schuldeiser (de B.V.) haar rechten geheel of gedeeltelijk heeft prijsgegeven. Het afzien van handelen waar de schuldeiser (de B.V.) in derdenverhoudingen wel zou hebben gehandeld (het ‘onzakelijk stilzitten’), kan in die visie geen prijsgeven inhouden en dus niet tot een onttrekking leiden.4.Voor dit standpunt pleit dat de Hoge Raad de problematiek van eigen vermogen (kapitaal) en vreemd vermogen (lening) altijd formeel-juridisch lijkt te benaderen.5.Zo wordt ter beantwoording van de vraag of een geldverstrekking als eigen vermogen (kapitaal) of als vreemd vermogen (lening) heeft te gelden, als hoofdregel een formeel criterium aangelegd, zodat in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is voor de fiscale gevolgen. Een geldlening zal alleen fiscaal als eigen vermogen (kapitaal) worden behandeld als sprake is van één van de drie uitzonderingen: de schijnlening, de deelnemerschapslening en de bodemloze-putlening.6.Een lening kan onzakelijk zijn of onzakelijk worden, maar het blijft in fiscale zin een lening en geen kapitaal. Het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 20147.over de onzakelijke lening kan een belangrijke indicatie zijn dat de formeel-juridische benadering de juiste is8.. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in een recente uitspraak9.overwogen dat het afzien van (actief) handelen van de schuldeiser niet zonder meer tot de conclusie leidt dat sprake is van prijsgeven. Zie in vergelijkbare zin de uitspraken van de rechtbank Gelderland van 4 juli 202510.en de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 16 juni 202311..

Anderzijds kan uit het pensioenarrest worden afgeleid dat met “het enkele stilzitten” wordt bedoeld dat stilzitten nog steeds kan leiden tot de constatering dat sprake is prijsgegeven, maar dat een dergelijk oordeel een uitgebreide motivering van de feitenrechter behoeft, waarbij bijkomende omstandigheden aanwezig moeten zijn. Indien de schuldeiser (de B.V.) geen beroep doet op mogelijkheden om zijn rechten veilig te stellen waar een onafhankelijke derde dat wel zou doen (het ‘onzakelijk stilzitten’), dan kan het stilzitten door de B.V. worden geplaatst in de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen.12.Voor deze opvatting pleit dat het voorkomt dat heffing ter zake van geheel of gedeeltelijk oninbaar geworden vorderingen van de B.V. op de aandeelhouder oneindig wordt uitgesteld door het formeel prijsgeven van de vorderingen achterwege te laten en de B.V. te laten voortbestaan.13.In de literatuur wordt eveneens de optie opgeworpen dat het onzakelijk stilzitten ertoe kan leiden dat een zakelijke lening onzakelijk wordt14.ofwel dat het onzakelijk stilzitten gelijkgesteld kan worden met het verstrekken van een bodemloze-putlening (r.o. 3.4.2 van het arrest van 13 januari 2023) voor het bedrag dat een derde als aflossing op de lening zou hebben afgedwongen15.. Het hof stelt echter voorop dat deze stellingen niet door partijen zijn betrokken en dat het hof zich dus ook niet zal uitlaten over de vraag of deze situaties zich in de onderhavige zaak voordoen.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat onduidelijk is of het ‘onzakelijk stilzitten’ voldoende is voor de conclusie dat sprake is van prijsgeven in de zin van r.o. 3.4.3 van het arrest van 13 januari 2023. Het hof zal dus een keuze moeten maken voor het volgen van de materiële benadering (standpunt inspecteur) of de formeel-juridische benadering (standpunt belanghebbende). Hoewel voor beide benaderingen iets te zeggen valt, komt het hof gelet op hetgeen is overwogen onder 4.10 en 4.11 tot de conclusie dat in het onderhavige geval de formeel-juridische benadering moet worden gevolgd. Dit houdt aldus in dat pas sprake is van prijsgeven wanneer de vorderingen in formeel-juridische zin tenietgaan, bijvoorbeeld door kwijtschelding of liquidatie. Tussen partijen is niet in geschil is dat de B.V. in 2012 en 2014 geen actieve handelingen heeft verricht waaruit formeel prijsgeven kan worden afgeleid.

Het voorgaande betekent dat het standpunt van de inspecteur dat in 2012 ofwel 2014 een onttrekking heeft plaatsgevonden ter grootte van de totale schuld van belanghebbende aan de B.V. (primair standpunt) dan wel het gedeelte van die schuld waarvoor verhaalsmogelijkheden bestaan (subsidiair standpunt), en dat deze onttrekking in dat jaar een winstuitdeling vormt, faalt. Het hof komt hierdoor toe aan het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur dat voor wat betreft de toename van de rekening-courantschuld in 2012 en 2014 sprake is van onttrekkingen c.q. winstuitdelingen in de betreffende jaren.

Ten aanzien van het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur overweegt het hof als volgt. De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat de rekening-courantschuld van belanghebbende aan de B.V. in 2012 en 2014 is toegenomen met € 91.351 respectievelijk € 115.484. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de financiële positie van belanghebbende in de jaren 2012 en 2014 zodanig was dat ten tijde van de toename van de rekening-courantschuld vaststond of zo goed als zeker was dat belanghebbende de bijgeschreven bedragen niet kon of zou aflossen. Belanghebbende beschikt – afgezien van zijn aanspraak op de winstreserves in de B.V. – over onvoldoende inkomen en vermogen om zijn forse schulden aan de B.V. af te lossen. Er is gelet op de leeftijd van belanghebbende ook geen toekomstig vooruitzicht waaruit een eventuele terugbetalingscapaciteit kan ontstaan. Verder heeft belanghebbende de bij de verkoop van zijn woning in 2013 vrijgekomen gelden niet aangewend ter aflossing van zijn schulden aan de B.V. (zie onder 2.7). Daarbij merkt het hof op dat belanghebbende weliswaar heeft gesteld dat in 2020 een bedrag van € 342.944,39 is afgelost, maar dat de inspecteur daar onweersproken tegenover heeft gezet dat deze aflossing niet heeft geleid tot een daling van de schuldenpositie omdat rubriek 645, dat behoort tot de weergave van de schuldenpositie van belanghebbende, in 2020 is gestegen met eenzelfde bedrag. Voor wat betreft de door belanghebbende bepleite claim op zijn zoon wegens een in het verleden verstrekte lening, stelt het hof vast dat niets bekend is geworden over de omvang van de claim / lening en het realiteitsgehalte van een eventuele terugbetaling. Dit betekent dat voor wat betreft de jaarmutaties in 2012 en 2014 sprake is van een onttrekking (zie r.o. 3.4.2 van het arrest van 13 januari 2023). Belanghebbende heeft overigens inhoudelijk niet bestreden dat aan de vereisten voor het als winstuitdeling in aanmerking nemen van die onttrekking is voldaan (zie r.o. 3.4.4 van het arrest van 13 januari 2023). Dit betekent dat in 2012 en 2014 sprake was van winstuitdelingen door de B.V. aan belanghebbende ter grootte van de toename van de rekening-courantschuld. Het hof zal deze winstuitdelingen gelet op de toepassing van artikel 2.17 Wet IB 2001 vaststellen op de helft van de jaarmutaties, aldus op € 45.675 (voor 2012) en € 57.742 (voor 2014).

(iv) Bevoegdheid tot navordering

Omdat het hof tot het oordeel komt dat de inspecteur terecht reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang in aanmerking heeft genomen in de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2014, omdat in desbetreffende jaren sprake was van een onttrekking c.q. winstuitdeling van de B.V. aan belanghebbende, wordt toegekomen aan het voorwaardelijk ingestelde incidentele hoger beroep van belanghebbende. Belanghebbende stelt zich kort samengevat op het standpunt dat de inspecteur niet bevoegd was om na te vorderen over de jaren 2012 en 2014. Het hof overweegt met betrekking tot het incidentele hoger beroep van belanghebbende als volgt.

Met betrekking tot het jaar 2012

Belanghebbende stelt zich kort samengevat op het standpunt dat de inspecteur met de brief met dagtekening 15 januari 2015 onvoldoende indicatie heeft gegeven van wat hij op het moment van het ontdekken van de ‘fout’ wilde heffen. Eerst op 19 mei 2015 wordt belanghebbende geïnformeerd over de aard van de correctie. Belanghebbende zoekt aansluiting bij rechtspraak die als uitgangspunt heeft dat navordering bij de in artikel 16 AWR bedoelde misslag mogelijk is met een schriftelijke aankondiging vooraf dat de aanslag een misslag bevat, waarbij met voldoende scherpte wordt aangegeven waaruit die misslag bestaat. Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat uit interne correspondentie van de Belastingdienst (pagina 12 van bijlage 15 bij het verweerschrift in eerste aanleg) volgt dat het op 23 februari 2015 nog mogelijk was de aanslagregeling voor 2012 tegen te houden en een primitieve aanslag met correctie op te leggen. Dit betekent dat de inspecteur de aanslagregeling had kunnen tegenhouden, maar dit bewust niet heeft gedaan. Er is in zo’n geval geen sprake van een (kenbare) fout, zodat de inspecteur niet de bevoegdheid tot navordering heeft.

De inspecteur heeft aangevoerd dat belanghebbende tijdig op de hoogte is gebracht van het feit dat de aanslag IB/PVV 2012 niet juist was vastgesteld voordat hij die aanslag IB/PVV 2012 had ontvangen. Subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende de aangifte IB/PVV 2012 zodanig heeft ingevuld dat sprake is van kwader trouw, omdat belanghebbende wist dat hij zijn schuld aan de B.V. niet ‘kan en zal’ terugbetalen.

Het hof stelt voorop dat de wetgever met de introductie van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) in 2010 niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde jurisprudentie waarin is geoordeeld dat navordering wel kan plaatsvinden indien voorafgaand aan de ontvangst van de aanslag de belastingplichtige al op de hoogte is gebracht van een fout bij het vaststellen van de aanslag.16.Daarbij is van belang of de inspecteur met voldoende scherpte de misslag heeft kenbaar gemaakt. In dit geval heeft de inspecteur in een brief van 15 januari 2015 kenbaar gemaakt dat de binnenkort te ontvangen aanslag onjuist was. De inspecteur heeft daarbij verwezen naar de afhandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2012. Op 14 januari 2012 heeft de inspecteur in het kader van de aanslagregeling vennootschapsbelasting 2012 aan gemachtigde zijn standpunt uiteengezet dat de vorderingen niet meer geheel kan worden geïncasseerd en dat de geldmiddelen de vennootschap blijvend hebben verlaten en dat in de inkomstenbelasting een voordeel uit aanmerkelijk belang (box 2) in aanmerking moet worden genomen. Met beide brieven in samenhang gelezen, heeft de inspecteur met voldoende scherpte uiteengezet om welke reden de te ontvangen aanslag onjuist is. Navordering is in dat geval geoorloofd.

Met betrekking tot het jaar 2014

Ten aanzien van het jaar 2014 heeft belanghebbende aangevoerd dat de inspecteur evenmin bevoegd was om na te vorderen omdat een nieuw feit ontbreekt. Alle relevante informatie was in ieder geval vóór 11 juni 2014 aanwezig bij de Belastingdienst en daarmee ook bij de aanslagregelaar voor de inkomstenbelasting.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat wel sprake is van een nieuw feit, omdat belanghebbende in de brief van 6 augustus 2020 heeft aangegeven dat er een terugbetalingsverplichting is, maar dat dit niet inhoudt dat belanghebbende vindt dat (nog) sprake was van een reële lening. Als gevolg van die brief is besloten om na te vorderen over 2014. Subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende de aangifte IB/PVV 2014 zodanig heeft ingevuld dat sprake is van kwader trouw, omdat belanghebbende wist dat hij zijn schuld aan de B.V. niet ‘kan en zal’ terugbetalen.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het jaar 2014 sprake was van een nieuw feit. Hierbij neemt het hof in overweging dat de primitieve aanslag IB/PVV 2014 met dagtekening 22 juni 2018 is opgelegd. De discussie omtrent de schuldenpositie van belanghebbende speelde al sinds eind 2014 / begin 2015, zodat de inspecteur zich ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV 2014 bewust van was dat in 2014 sprake kon zijn van een winstuitdeling door de B.V. aan belanghebbende. Hierbij betrekt het hof ook het feit dat op 4 mei 2018 een gesprek heeft plaatsgevonden tussen de aanslagregelaar en de gemachtigde van belanghebbende over de aangifte IB/PVV 2014 en de fiscale gevolgen van de emigratie naar Spanje. De door de inspecteur benoemde brief van 6 augustus 2020 heeft slechts geleid tot een verandering van inzicht omtrent dezelfde feitelijke gegevens. Dit levert geen grond voor het opleggen van een navorderingsaanslag op.17.

Nu het hof tot het oordeel is gekomen dat geen sprake is van een nieuw feit, dient het hof te beoordelen of sprake is van kwader trouw. Ingevolge artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR is navordering ondanks het ontbreken van een nieuw feit mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan belanghebbende te kwader trouw is. Dit wil zeggen indien belanghebbende ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.18.Onder opzet wordt mede begrepen voorwaardelijk opzet. Van voorwaardelijk opzet is sprake als de belastingplichtige zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist was, maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.19.Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van de diensten van een derde, dient de kwader trouw van die derde aan de belastingplichtige te worden toegerekend.20.

Naar het oordeel van het hof is wel sprake van kwade trouw en daarbij acht het hof het volgende van belang. Het hof stelt vast dat belanghebbende zich ten tijde van het indienen van de aangifte IB/PVV 2014 – op 11 juli 2016 – ervan bewust was dat de aangroei van de rekening-courantschuld in 2014 niet (meer) kan en zou worden terugbetaald. De schuld van belanghebbende aan de B.V. was eind 2013 al fors, te weten € 2.263.655. Belanghebbende beschikte over onvoldoende inkomen en vermogen om de toename in 2014 van de rekening-courantschuld aan de B.V. af te lossen. In de aangifte IB/PVV 2013 is weliswaar vermogen (een tweede woning in Spanje en wat bank- en spaartegoeden) en een eigen woning aangegeven, maar ten aanzien van die woningen is komen vast te staan dat de gelden die zijn vrijgekomen bij de verkopen daarvan niet zijn aangewend ter aflossing van de schuld aan de B.V. (vgl. hetgeen is overwogen onder 4.14). Er was gelet op de leeftijd van belanghebbende ook geen toekomstig vooruitzicht waaruit een terugbetalingscapaciteit zou kunnen ontstaan. Hierbij verwijst het hof tevens naar hetgeen is overwogen omtrent de vermeende claim van belanghebbende op zijn zoon (zie onder 4.14). Verder is het hof van oordeel dat uit de feiten volgt dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijk kans bestond dat de ingediende aangifte IB/PVV 2014 onjuist was. Reeds eind 2014 is de discussie ontstaan over de forse schuld van belanghebbende aan de B.V. Het hof leidt uit de brief van (de gemachtigde van) belanghebbende van 17 december 2014 (zie onder 2.6) af dat belanghebbende zich ervan bewust was dat hij de schuld niet geheel of gedeeltelijk (meer) kon of zou terugbetalen. Belanghebbende was aldus ervan op de hoogte dat de toename van de rekening-courantschuld in 2014 als een winstuitdeling moest worden aangemerkt. Door desondanks bij het invullen van de aangifte IB/PVV 2014 geen winstuitdeling aan te geven voor het bedrag van de toename van de rekening-courantschuld in 2014, heeft belanghebbende naar het oordeel van het hof de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden of verstrekt. Dit maakt dat belanghebbende in zoverre te kwader trouw heeft gehandeld. Het hof is aldus van oordeel dat de inspecteur voor het jaar 2014 bevoegd was om na te vorderen voor zover het de toename van de rekening-courantschuld betrof.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank zal worden vernietigd, maar alleen voor de beslissingen omtrent de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2014 en de bijbehorende beschikkingen belastingrente.

Ten aanzien van het verzoek om (immateriële) schadevergoeding

Belanghebbende heeft het hof verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor beslechting van dit belastinggeschil.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroepschrift door het hof is ontvangen.21.Indien de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden. Het totaal van de overschrijding wordt naar boven afgerond.

Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met (afgerond) twee maanden is overschreden. Het hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor bijzondere omstandigheden, die aanleiding geven voor een beperking van de schadevergoeding.

Daarom is het hof van oordeel dat de overschrijding van (afgerond) een half jaar reden vormt voor een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500, waartoe de minister wordt veroordeeld.

Ten aanzien van het griffierecht

Aangezien de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd vanwege het door de inspecteur ingestelde hoger beroep, ziet hof geen aanleiding om van de inspecteur griffierecht te heffen.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de minister tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken, omdat een vergoeding van immateriële schade wordt toegekend.

Het hof stelt deze tegemoetkoming op 1 (punt)22.x € 907 (waarde per punt) x 0,25 (factor gewicht van de zaak) is € 226,75.