9.2.1 Inleiding

In art. 7, lid 1, OESO-modelverdrag is bepaald dat een onderneming die wordt gedreven door een inwoner van een staat niet zal worden belast in de andere staat tenzij de onderneming in de andere staat een bedrijf uitoefent door middel van een vaste inrichting. In dat geval mag de andere staat belasting heffen over de winst uit onderneming die toerekenbaar is aan de vaste inrichting. Art. 7, lid 2 regelt dat de toerekening van de winst aan de vaste inrichting geschiedt op grond van de zelfstandigheidsfictie. Deze fictie houdt in dat aan de vaste inrichting de voordelen worden toegerekend alsof zij een zelfstandige maar overigens met de vaste inrichting vergelijkbare onderneming is die op arm’s length voorwaarden transacties aangaat met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.

Over de reikwijdte van de zelfstandigheidsfictie bestaan verschillende opvattingen die zich van elkaar onderscheiden door de mate waarin de fictie wordt doorgevoerd dat de vaste inrichting een zelfstandige onderneming is.1 Zo wordt in de leer van het gedeelte slechts winst aan een vaste inrichting toegerekend voorzover deze ook deel uitmaakt van de generale winst. In deze leer wordt de winst van de vaste inrichting weliswaar vastgesteld alsof zij een zelfstandige onderneming is, maar de zelfstandigheidsfictie wordt niet zo ver doorgevoerd dat fiscaalrechtelijk transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in aanmerking worden genomen.2

In de leer van de absolute zelfstandigheid wordt de winst van een vaste inrichting eveneens bepaald alsof zij een zelfstandige onderneming is, maar wordt daaraan niet de eis gesteld dat de toegerekende winst tevens deel uitmaakt van de generale winst. Als gevolg daarvan kan de som van de winst die wordt toegerekend aan de diverse onderdelen van de generale onderneming hoger of lager zijn dan de winst van de generale onderneming als geheel. In het kader van de leer van de absolute zelfstandigheid kan de fictie dat de vaste inrichting een zelfstandige onderneming is op verschillende wijzen worden ingevuld. Zo is het mogelijk om de zelfstandigheidsfictie zo ver door te voeren dat wordt gefingeerd dat de vaste inrichting een afzonderlijke rechtspersoon is. Het gevolg hiervan is dat transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in aanmerking worden genomen hoewel deze civielrechtelijk niet bestaan. Maar ook een minder vergaande invulling van de zelfstandigheidsfictie is denkbaar waarin huur-, leen- en licentie-overeenkomsten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting slechts onder voorwaarden of zelfs geheel niet in aanmerking komen.

In de leer van het gedeelte wordt aan de kapitalisatie van de vaste inrichting de eis gesteld dat het eigen en het vreemd vermogen van de vaste inrichting ook in de generale onderneming aanwezig is.3

In deze leer komt de rente op een interne lening tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting niet in aanmerking.

Is de absolute zelfstandigheid van de vaste inrichting het uitgangspunt, dan hangt de kapitalisatie van de vaste inrichting af van de mate waarin de fictie wordt doorgevoerd dat de vaste inrichting een zelfstandige onderneming is. Wordt de vaste inrichting als een willekeurige zelfstandige onderneming gezien, dan wordt haar eigen en vreemd vermogen bepaald alsof zij een zelfstandige onderneming is, maar wordt daaraan niet de eis gesteld dat het toegerekende vermogen ook voorkomt op de balans van de generale onderneming.4 Bovendien mag de vaste inrichting de rente op een interne lening ten laste van haar resultaat brengen.5 Is men daarentegen van mening dat de zelfstandigheidsfictie niet zo ver moet worden doorgevoerd dat fiscaalrechtelijk transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting kunnen bestaan, dan blijft de rente op interne leningen buiten aanmerking.

In paragraaf 9.2 wordt in de eerste plaats nagegaan welke eisen de bepaling over winst uit onderneming uit het OESO-modelverdrag stelt aan de kapitalisatie van de vaste inrichting. In dit kader wordt in de eerste plaats ingegaan op de vraag of de rente op een ‘interne’ lening tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in aanmerking komt. In de tweede plaats komt aan bod welke eisen art. 7 OESO-modelverdrag stelt aan de verhouding tussen het eigen en het vreemd vermogen van de vaste inrichting. De kwestie of de leer van het gedeelte of de leer van de absolute zelfstandigheid de voorkeur verdient, komt slechts aan de orde voor zover zij in dat kader van belang is. Beide vragen worden beantwoord aan de hand van:

Voor financiële instellingen gelden aparte regels omdat het inlenen en uitlenen van geld behoort tot hun normale bedrijfsactiviteiten. Deze regels worden behandeld in paragraaf 9.2.6. Het onderwerp van paragraaf 9.2.7 is of art. 7, lid 3, OESO-modelverdrag voorschrijft dat kosten die toerekenbaar zijn aan een vaste inrichting ook daadwerkelijk in aftrek moeten komen bij het berekenen van de fiscale winst. Het onderwerp van paragraaf 9.2.8 is of en zo ja, in hoeverre de bepaling over winst uit onderneming in de Nederlandse belastingverdragen wat betreft de kapitalisatie van de vaste inrichting verschilt van art. 7 OESO-modelverdrag. Ten slotte wordt in paragraaf 9.2.9 besproken welke eisen de onderzochte internationale regels stellen aan de kapitalisatie van de vaste inrichting.