Rb. Zeeland-West-Brabant, 15-06-2023, nr. BRE 22/422

Tussen partijen is in geschil of de inspecteur terecht en niet tot een te hoog bedrag aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2015 heeft opgelegd. Daartoe is allereerst in geschil of de inspecteur mocht navorderen. Die vraag beantwoordt belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend.

Indien de rechtbank tot het oordeel komt dat de inspecteur mocht navorderen, komt de vraag op of de inspecteur terecht belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang bij belanghebbende in het jaar 2015 in aanmerking heeft genomen. Daartoe is in geschil of ultimo 2015 sprake is van een winstuitdeling van [B.V. 1] aan belanghebbende.

Voor het geval een winstuitdeling ultimo 2015 niet aannemelijk is gemaakt, stelt de inspecteur met een beroep op interne compensatie dat de pensioenvoorziening die [B.V. 1] aanhield in het jaar 2015 kwalificeert als voor belanghebbende belastbaar loon uit vroegere dienstbetrekking.

Navorderingstermijn

De inspecteur stelt dat hij, rekening houdend met het aan belanghebbende verleende uitstel voor het doen van aangifte, de navorderingsaanslag binnen de wettelijke termijn van artikel 16, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft vastgesteld. Belanghebbende merkt over die stelling op dat de inspecteur met het overleggen van een systeemuitdraai niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende om uitstel voor het indienen van de aangifte heeft verzocht en dat hij ermee bekend is geraakt dat en tot welke datum uitstel is verleend.

De rechtbank overweegt dat de stelling van de inspecteur, dat vier maanden uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte, als zodanig niet door belanghebbende is betwist, noch in de stukken die tot het dossier behoren, noch op zitting. Omdat het een onbetwiste stelling betreft, rust op de inspecteur niet de last om zijn ingenomen stelling te staven met bewijs. De navorderingsaanslag is, gelet op het verleende uitstel, daarom tijdig opgelegd.

Nieuw feit voor navordering

Belanghebbende voert verder aan dat een ‘nieuw feit’ voor navordering ontbreekt. Een nieuw feit betreft een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Het ontbreken van een nieuw feit staat op grond van artikel 16 van de AWR in beginsel aan navordering in de weg. De bewijslast dat van een nieuw feit sprake is, rust op de inspecteur.

De rechtbank is van oordeel dat aan die bewijslast is voldaan. De inspecteur heeft namelijk aannemelijk gemaakt dat de inspecteur belast met het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV niet op de hoogte was van de feiten die nu aanleiding geven tot navordering, en dat hij dat redelijkerwijs ook niet had hoeven zijn. De inspecteur mocht namelijk, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de ingediende aangifte, uitgaan van de juistheid van die aangifte.2.Verder is niet gesteld, en is het de rechtbank overigens ook niet gebleken, dat de aanwezige gegevens in het inkomstenbelastingdossier van belanghebbende redelijkerwijs aanleiding gaven tot het doen van onderzoek buiten dat eigen dossier.3.De inspecteur was daarom ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV niet gehouden tot het doen van nader onderzoek. Anders dan belanghebbende betoogt, acht de rechtbank voor deze beoordeling niet van belang dat op het moment van het vaststellen van de primitieve aanslag IB/PVV ook onderzoek werd gedaan naar de aangiften vennootschapsbelasting van [B.V. 1], en op dat moment in het dossier van [B.V. 1] gegevens aanwezig waren die mogelijkerwijs van belang konden zijn voor de heffing van inkomstenbelasting bij belanghebbende.

De stelling van belanghebbende dat de inspecteur het vpb-dossier van [B.V. 1] heeft geraadpleegd, baat hem niet. Naar de rechtbank begrijpt doelt belanghebbende met deze stelling op de raadpleging van het vpb-dossier door de inspecteur belast met de vennootschapsbelasting, [naam]. Uit niets blijkt dat deze inspecteur [naam] betrokken is geweest bij het vaststellen van de primitieve aanslag IB/PVV. De stelling van belanghebbende dat uit de wet geen verschil voortvloeit tussen een IB-inspecteur en een VPB-inspecteur leidt niet tot een ander oordeel. Naar het oordeel van de rechtbank moet de vraag of een nieuw feit aanwezig is, niet worden beoordeeld op het niveau van de inspecteur in zijn algemeenheid, maar op het niveau van de inspecteur die de aanslag feitelijk heeft opgelegd (daaronder mede begrepen een persoon voor wiens handelen die inspecteur verantwoordelijk is). En dat was [naam] niet. De enkele omstandigheid dat (vpb)inspecteur [naam] in een brief over de vennootschapsbelastingpositie van [B.V. 1] heeft aangegeven dat zijn standpunt gevolgen gaat hebben voor de inkomstenbelasting en dat er een navorderingsaanslag IB/PVV zal volgen, wat daar ook van zij, is onvoldoende voor het oordeel dat hij tevens moet worden aangemerkt als “de inspecteur” aangaande de primitieve aanslag IB/PVV. De rechtbank komt zodoende tot de conclusie dat de inspecteur beschikte over een nieuw feit dat navordering in het kader van de IB/PVV over het jaar 2015 rechtvaardigt.

Winstuitdeling

Vervolgens ziet de rechtbank zich voor de vraag gesteld of de inspecteur terecht een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in de navorderingsaanslag in aanmerking heeft genomen omdat volgens de inspecteur sprake is van een winstuitdeling van [B.V. 1] aan belanghebbende.

Ter beoordeling van de vraag of sprake is van een winstuitdeling, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 13 januari 2023 het volgende overwogen:

“3.4.2 Geldmiddelen die een vennootschap ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, moeten op het moment van hun verstrekking worden aangemerkt als een onttrekking indien op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen. In dat geval moet namelijk worden aangenomen dat die gelden op het moment van verstrekking daarvan het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Dit wordt niet anders indien de mogelijkheid bestaat dat die gelden in de toekomst worden verrekend met een dividenduitkering van de vennootschap. [voetnoot: Vgl. HR 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761.]

Ook na het moment waarop een vennootschap gelden ter leen aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, bestaat de mogelijkheid dat het bedrag ervan geheel of gedeeltelijk een onttrekking gaat vormen. Dat is het geval indien dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van dit prijsgeven. Indien de vennootschap ook zonder die betrekkingen zulke rechten zou hebben prijsgegeven, maar tot een lager bedrag, vindt slechts een onttrekking plaats voor zover het prijsgegeven bedrag dit lagere bedrag overtreft. [voetnoot: Vgl. HR 15 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:355, rechtsoverweging 3.5.]

Indien en voor zover een onttrekking als hiervoor in 3.4.2 en 3.4.3 bedoeld kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn. [voetnoot: Vgl. HR 1 november 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7458, rechtsoverweging 4.3.] Die vereiste omstandigheden zijn: (a) dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling. Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving. [voetnoot: Vgl. HR 24 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0411, rechtsoverweging 4.3, en het aldaar genoemde arrest HR 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2193, rechtsoverweging 5.1.] ”4.

De inspecteur neemt in dit geval het standpunt in dat op 31 december 2015 sprake is van een winstuitdeling van [B.V. 1] aan belanghebbende van € 1.035.333. Kortgezegd voert de inspecteur daartoe aan dat belanghebbende op 31 december 2015 onvoldoende inkomen en vermogen had om zijn lening aan [B.V. 1] af te lossen. Belanghebbende was immers in de loop van 2015 als borgsteller aangesproken en heeft verder met terugwerkende kracht tot 31 december 2015 huwelijksvoorwaarden opgesteld waardoor nagenoeg al het onroerend goed aan zijn echtgenote werd toebedeeld. [B.V. 1], hiervan op de hoogte omdat belanghebbende haar enig bestuurder en aandeelhouder was, heeft door geen actie te ondernemen, haar rechten als schuldeiser prijsgegeven, aldus de inspecteur. Uit het ‘stilzitten’ van [B.V. 1] en de relatie tussen belanghebbende en [B.V. 1], volgt volgens de inspecteur tevens de bedoeling tot bevoordeling van belanghebbende en de bewustheid daarvan bij beiden

Belanghebbende betwist de winstuitdeling. Enerzijds voert belanghebbende daartoe aan dat van een onttrekking geen sprake is, nu belanghebbende ook op 31 december 2015 nog in staat was aan zijn aflossingsverplichtingen voor de lening te voldoen. Anderzijds betwist belanghebbende de door de inspecteur gestelde bevoordelingsbedoeling. Als al sprake zou zijn van een bevoordelingsbedoeling, waren belanghebbende en [B.V. 1] zich daar niet van bewust, aldus belanghebbende.

De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat op de verschillende momenten waarop de lening is aangegaan, tot 31 december 2015 geen sprake was een winstuitdeling, omdat belanghebbende tot dan toe steeds in de positie was om de lening aan [B.V. 1] af te lossen.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat een winstuitdeling op 31 december 2015 heeft plaatsgevonden. Hij dient de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van [B.V. 1] en dat bovendien is voldaan aan de vereisten (a) dat de vermogensverschuiving naar belanghebbende is geschied met de bedoeling belanghebbende als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel [B.V. 1] als belanghebbende zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling.5.

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur niet in die bewijslast is geslaagd. De inspecteur heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, zowel afzonderlijk als in samenhang bezien, niet aannemelijk gemaakt dat van een winstuitdeling op 31 december 2015 sprake is. Dat belanghebbende in het jaar 2015 is aangesproken als borgsteller, betreft een omstandigheid die weliswaar de vermogenspositie van belanghebbende raakt, maar niet het oordeel kan dragen dat [B.V. 1] haar rechten als crediteur prijsgeeft of waaruit een bevoordelingsbedoeling van [B.V. 1] kan worden afgeleid. Ook uit de met terugwerkende kracht tot 31 december 2015 aangegane huwelijksvoorwaarden kan niet worden afgeleid dat [B.V. 1] ultimo 2015 haar vordering prijsgaf en/of de bedoeling had om belanghebbende te bevoordelen. Dat [B.V. 1] onder die omstandigheden niet, zoals de inspecteur betoogt, alsnog heeft gepoogd om zekerheden van belanghebbende te bedingen, maakt ook niet dat daarvan sprake is. Het ‘stilzitten’ van een crediteur, waar een vennootschap in derdenverhouding mogelijkerwijs wel gehandeld zou hebben – waarbij het nog maar de vraag is wat dat op dat moment nog zou opleveren – maakt niet dat daarom de vordering is prijsgegeven. De verder door de inspecteur geschetste omstandigheden, zoals het volgens hem onzakelijke karakter van de rente vanaf 2010, en de afwezigheid van geldleningsovereenkomsten en aflossingsschema’s, zijn tot slot geen omstandigheden die pas zijn opgekomen ultimo 2015, zodat ook aan de hand van die omstandigheden geen winstuitdeling op 31 december 2015 aannemelijk is gemaakt.

Omdat de inspecteur er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat van een winstuitdeling op 31 december 2015 sprake is, is de navorderingsaanslag dus in beginsel ten onrechte opgelegd.

Interne compensatie

De inspecteur stelt zich voor dat geval op het standpunt dat de navorderingsaanslag toch, met een beroep op interne compensatie, in stand moet blijven. Volgens de inspecteur is de pensioenaanspraak feitelijk als voorwerp van zekerheid voor de lening gaan dienen, zodat de waarde van de pensioenaanspraak in het economisch verkeer van € 1.008.769, bij belanghebbende als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking moet worden genomen. De navorderingsaanslag is dan eerder tot een te laag dan tot een te hoog bedrag opgelegd, aldus de inspecteur.

Belanghebbende betwist dat de pensioenaanspraak feitelijk voorwerp van zekerheid voor de lening is geworden. Daartoe voert hij, naar de rechtbank begrijpt, aan dat hij ook eind 2015 nog over voldoende vermogen beschikte om de lening af te kunnen lossen.

De rechtbank stelt in haar beoordeling voorop dat als een pensioenaanspraak van een werknemer feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, sprake is van een handeling als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onder b van de Wet op de loonbelasting 1964. Dat leidt ertoe dat dan de gehele opgebouwde pensioenaanspraak, naar de waarde daarvan in het economisch verkeer, direct voorafgaand aan de zekerheidsstelling, wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van die werknemer.

De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat belanghebbende kwalificeert als werknemer van [B.V. 1] in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 en dat de pensioenaanspraak jegens belanghebbende op 31 december 2015 een waarde in het economisch verkeer had van € 1.008.769.

De pensioenaanspraak kan tot die waarde als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking worden genomen indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de pensioenaanspraak ultimo 2015 feitelijk voorwerp van zekerheid voor de lening is geworden.

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ultimo 2015 niet meer beschikte over voldoende inkomen of vermogen waarmee hij aan de aflossingsverplichting voor de lening kon voldoen, zonder (jaarlijkse) verrekening van de pensioenuitkering met de openstaande schuld. Belanghebbende beschikte namelijk blijkens zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 over een negatief eigen vermogen, is in de loop van het jaar 2015 aangesproken als borg voor circa € 1.000.000 en had na het met terugwerkende kracht opmaken van huwelijksvoorwaarden op 31 december 2015 nog enkel onroerend goed in bezit met een beperkte waarde. Het perceel grond, waarvan belanghebbende stelde dat hij na een bestemmingswijziging bij verkoop met de opbrengst de lening geheel kon aflossen, is in september 2015 toebedeeld aan zijn zus (zie 2.8), zodat ook daarmee eind 2015 de lening niet meer kon worden afgelost. Tot slot heeft de inspecteur onbetwist gesteld dat belanghebbende na 2015 onvoldoende inkomen genereerde om aan zijn aflossingsverplichting te voldoen. Zodoende is aannemelijk geworden dat de pensioenaanspraak op 31 december 2015 feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden.

Voorgaande betekent dat het beroep op interne compensatie slaagt. Omdat de pensioenaanspraak op 31 december 2015 feitelijk tot zekerheid van de lening is gaan dienen, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank eveneens een nieuw feit betreft waardoor navordering ook op deze grond mogelijk is (zie 3.7), heeft belanghebbende in 2015 een loon uit vroegere dienstbetrekking genoten van € 1.008.769. De verhoging van zijn inkomen uit werk en woning met dit bedrag leidt ertoe dat de navorderingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. De navorderingsaanslag blijft om die reden in stand.

Belastingrente

Het beroep heeft ook betrekking op de aan belanghebbende bij de navorderingsaanslag in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft in beroep geen gronden tegen de belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet zelf ook geen aanleiding af te wijken van de in rekening gebrachte belastingrente. De in rekening gebrachte belastingrente blijft dus ook in stand.

Vergoeding van immateriële schade

Tot slot heeft belanghebbende verzocht om een vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Daarvan is in beginsel sprake als de rechtbank niet binnen twee jaar na aanvang van die termijn uitspraak doet, waarbij de behandeling van het bezwaar ten hoogste een half jaar en de behandeling van het beroep ten hoogste anderhalf jaar mag duren. In beginsel, want bijzondere omstandigheden kunnen er toe leiden dat de redelijke termijn moet worden verlengd.

Anders dan de inspecteur betoogt, is de rechtbank van oordeel dat het feit dat het hoorgesprek in bezwaar mede in verband met het coronavirus een paar maal is uitgesteld en belanghebbende vervolgens van het hoorgesprek afzag, geen bijzondere omstandigheid die verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigt. Dat betekent dat gelet op de datum waarop het bezwaarschrift is ontvangen (11 mei 2021), de datum van de uitspraak op bezwaar (16 december 2021) en de datum van deze uitspraak, de redelijke termijn van twee jaar met twee maanden is overschreden. Belanghebbende heeft daarom recht op een vergoeding van immateriële schade van € 500. Omdat de overschrijding van twee maanden volledig is toe te rekenen aan de bezwaarfase, veroordeelt de rechtbank de inspecteur tot betaling van deze vergoeding.