Hof Arnhem-Leeuwarden, 31-08-2015, nr. 13/00895, nr. 13/00896

Aan belanghebbende is over het kalenderjaar 2009 een naheffingsaanslag in de verpakkingenbelasting opgelegd van € 149.017, alsmede bij beschikking een boete van € 4.920. Bij beschikking is voorts een bedrag aan heffingsrente berekend van € 4.346.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft onder nummer AWB 12/1270 het beroep bij uitspraak van 9 juli 2013 inzake de boetebeschikking gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur vernietigd voor wat betreft de boetebeschikking en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft over het kalenderjaar 2010 een bedrag van € 159.379 aan verpakkingenbelasting op aangifte verpakkingenbelasting voldaan. Vervolgens heeft zij bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.

De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

Belanghebbende is ook tegen die uitspraak in beroep gekomen. De Rechtbank heeft onder nummer AWB 12/1271 het beroep bij uitspraak van 9 juli 2013 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de in 1.3 en 1.6 bedoelde uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft bij schrijven van 27 maart 2014 het hoger beroep nader gemotiveerd.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] , namens de rechtsopvolger van belanghebbende ( [B] B.V.), en drs. [C] en mr. [D] , als de gemachtigden van belanghebbende. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoordmr. [E] en mr. [F] .

Partijen hebben ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Zij is als belastingplichtige aangemerkt als bedoeld in artikel 83, lid 2, juncto artikel 80, letter g, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst vanaf 2009, hierna: Wbm). [G] B.V. en [H] B.V., die in de onderhavige jaren deel uitmaken van belanghebbende, zijn producenten van tapijt.

Bij de productie van het tapijt wordt gebruik gemaakt van zogenaamde garenklossen. Deze bestaan uit kartonnen kokers (hierna: de cones) met daaromheen gewikkelde garens. De producent van de garens zet de garens op de cones en levert de garenklossen vervolgens als eenheid aan belanghebbende.

De garenklossen zijn in het onderhavige jaar afkomstig van buiten Nederland gevestigde leveranciers, zonder vaste inrichting in Nederland. De buitenlandse leveranciers hebben de garenklossen in de helft van de gevallen ‘franco huis’ geleverd aan belanghebbende. In de andere helft van de gevallen zijn de garenklossen ‘af fabriek’ of in de havens van Antwerpen of Rotterdam afgeleverd, waarna ze voor rekening en risico van belanghebbende zijn vervoerd naar de fabriek van belanghebbende.

De garenklossen worden op pallets aan belanghebbende geleverd met daaromheen een kunststof folie. De cones hebben een lengte van ongeveer 30 centimeter. Gemiddeld worden 115 cones op een pallet gestapeld. In het productieproces worden de garenklossen eerst op een aanvoerrek (creel) gezet. Afhankelijk van de gewenste kwaliteit van het tapijt worden tussen de 500 en 2000 garenklossen op een aanvoerrek geplaatst. Vervolgens wordt het aanvoerrek met de garenklossen in een tuftmachine geplaatst. Door de tuftmachine wordt van iedere garenklos een draad met dezelfde spanning afgerold en door naalden in een gronddoek gelust, waarna een tapijt ontstaat. Als de garens bijna verbruikt zijn, worden de cones verwijderd en worden nieuwe garenklossen geplaatst om het productieproces voort te zetten. De verwijderde cones worden verkocht.

Op 17 juni 2010 en 14 oktober 2010 heeft de Inspecteur bedrijfsbezoeken bij belanghebbende afgelegd. Tijdens de bedrijfsbezoeken is discussie ontstaan over de vraag of de cones een belaste verpakking zijn voor de verpakkingenbelasting. Hierbij heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de cones niet als verpakking kunnen worden aangemerkt en dat deze daarom niet in de aangifte verpakkingenbelasting voor het jaar 2009 zullen worden opgenomen.

Op 18 november 2010 heeft belanghebbende de aangifte verpakkingenbelasting voor het jaar 2009 ingediend. In deze aangifte heeft belanghebbende de cones niet als belaste verpakking opgenomen.

Bij brief van 7 februari 2011 heeft belanghebbende aan de Inspecteur medegedeeld dat voor het jaar 2009 een hoeveelheid van 747.024 kilogrammen aan cones buiten de aangifte is gelaten. Tevens heeft hij de Inspecteur verzocht de brief van 7 februari 2011 als een suppletie op de aangifte aan te merken.

Met dagtekening 1 maart 2011 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting voor het jaar 2009 opgelegd van € 149.017. Hiervan heeft een bedrag van € 54.757 (747.024 x € 0,0733) betrekking op de cones. Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag is aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 4.920 wegens het niet tijdig voldoen van de verpakkingenbelasting en is aan belanghebbende een bedrag van € 4.346 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Op 30 maart 2011 heeft belanghebbende aangifte verpakkingenbelasting voor het jaar 2010 gedaan van € 159.379. In de aangifte heeft een hoeveelheid van 740.442 kg betrekking op de cones. In verband daarmee is een bedrag van € 58.865 (740.442 x € 0,0795) aan verpakkingenbelasting op aangifte voldaan.

Belanghebbende heeft tegen de opgelegde naheffingsaanslag over het jaar 2009 en de voldoening op aangifte over het jaar 2010 bezwaar gemaakt.

Bij uitspraken op bezwaar van 10 februari 2012 heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende afgewezen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende is aan te merken als belastingplichtige in de zin van artikel 83, lid 1, letter b, van de Wbm, de cones zijn aan te merken als verpakking in de zin van artikel 80, letter a, van de Wbm en artikel 32 Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (Ubm) niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel dan wel het verbod van willekeur. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur verklaard dat de verzuimboete kan vervallen, zodat de Rechtbank deze heeft vernietigd.

In geschil is of (i) de cones als (primaire of tertiaire) verpakking in de zin artikel 80, letter b of letter d, van de Wbm moeten worden aangemerkt en, zo ja, of (ii) – gelet op Richtlijn 94/62/EG (hierna: de Verpakkingenrichtlijn) – zich niettemin geen belastbaar feit voordoet en (iii) of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur.

Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de laatste twee bevestigend. De Inspecteur is steeds de tegengestelde opvatting toegedaan.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vermindering van de naheffingsaanslag en tot gegrondverklaring van het bezwaar tegen de voldoening op aangifte.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Primaire- of tertiaire verpakking

Artikel 80 van de Wbm (tekst vanaf 2009) luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en:

(…)

4°. met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud;

b. verkoop- of primaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt;

c. verzamel- of secundaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, ongeacht of deze als dusdanig aan de eindgebruiker of consument wordt verkocht, dan wel alleen dient om de rekken op het verkooppunt bij te vullen en die van het product kan worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt;

d. verzend- of tertiaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen, weg-, spoor-, scheeps- of vliegcontainers niet daaronder begrepen;

(…)

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 van de Wbm, dat in het wetsvoorstel als artikel 36s was opgenomen, blijkt dat de definitie van ‘verpakkingen’ zo veel mogelijk is ontleend aan de Verpakkingenrichtlijn en het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (Besluit van 24 maart 2005, Stb. 2005, 183, hierna: het Verpakkingenbesluit) en dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van de definities in de Verpakkingenrichtlijn en het Verpakkingenbesluit (Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64). Voorts is daarin over het begrip ‘verpakkingen’ onder meer het volgende opgenomen (Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64-66):

“Kern van de definitie is dat onder «verpakkingen» worden begrepen alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten. Met andere woorden, het gaat om alle geproduceerde materialen (verpakkingsmaterialen/verpakkings«producten») die kunnen worden gebruikt voor het insluiten en dergelijke (het verpakken) van – andere – producten. (…) Bij de te verpakken «producten» is sprake van een ruime interpretatie: het loopt van (grond)stoffen en preparaten tot (al dan niet) afgewerkte producten. Voorts kunnen verpakkingen in het gehele traject van producent tot gebruiker of consument worden gebruikt. Verpakkingen zijn dan ook alle denkbare verkoop-, verzamel- en verzendverpakkingen, dus bijvoorbeeld flessen, flacons van kunststof, blikjes, tubes, dozen, draagtasjes, kratten, pallets of wikkelfolie.

(…)

De onder 1°, 2° en 3°, van artikel 36s onderdeel a, opgenomen criteria volgend – een product moet aan een van deze criteria voldoen, wil het onder de definitie van verpakking vallen – zijn de navolgende voorbeelden van verpakkingen te noemen (het gaat hier om voorbeelden die bijna alle ter illustratie van bedoelde criteria zijn opgenomen in bijlage I van de verpakkingenrichtlijn):

• (ad 1°) de navolgende producten vormen een verpakking: bonbondozen en plasticfolie om een cd-doosje (geen verpakking volgens dit criterium zijn: bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld, gereedschapsdozen, theezakjes, waslagen om kaas en velletjes rond worst);

• (ad 2°) de navolgende producten vormen een verpakking (indien althans ontworpen en bedoeld om op het verkooppunt te worden gevuld): draagtassen (bijvoorbeeld van stof, van papier of van kunststof), wegwerpborden en -bekers, krimpfolie, broodzakjes en aluminiumfolie (geen verpakking volgens dit criterium zijn: roerstaafjes, wegwerpbestek, aardewerken bekers);

• (ad 3°) de navolgende producten vormen een verpakking: labels die aan het product hangen of eraan bevestigd zijn; deel van een verpakking zijn: een mascaraborstel die deel uitmaakt van de dop van een mascarahouder, kleefetiketten die op een ander verpakkingsartikel bevestigd zijn, nietjes, kunststoffolie alsmede sluitdoppen van wasmiddelenverpakkingen die als doseringsdop dienen.

De onderdelen b, c en d, van artikel 36s bevatten de definities van primaire, secundaire en tertiaire verpakkingen. Verpakkingen moeten onder een van deze drie soorten verpakkingen vallen, willen ze kwalificeren als een verpakking voor de verpakkingenbelasting. Daarnaast is het onderscheid tussen primair, secundair en tertiair ook van belang voor de hoogte van het tarief. Primaire verpakkingen worden namelijk tegen een hoger tarief belast (zie het voorgestelde artikel 36sf). De drie soorten verpakkingen kunnen als volgt worden toegelicht:

• verkoop- of primaire verpakking (onderdeel b van artikel 36s): het gaat hier om een verpakking die in de regel direct om het product zit en voor de consument of klant een logisch onderdeel vormt van de verkregen verkoopeenheid. Zonder een primaire verpakking zal het product vaak niet verkoopbaar zijn. Verder zal een verpakking als primaire verpakking zijn te herkennen doordat het een marketingtechnische of informatieve rol vervult doordat er bijvoorbeeld de merknaam op is gedrukt of een beschrijving van de inhoud of dat de verpakking het product aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Als voorbeelden van primaire verpakkingen zijn te noemen de glazen fles waarin drank wordt verkocht, de kunststof verpakking rondom pasta of rijst maar ook het kunststof dat een sixpack bier bij elkaar houdt als de zes blikjes duidelijk als verkoopeenheid functioneren of de kartonnen doos om een koffiezetapparaat als daar duidelijk het merk van het apparaat of een afbeelding op staat. Daarentegen is de kartonnen doos rondom twaalf pakken koffie geen primaire verpakking omdat deze niet als verkoopeenheid functioneert;

• verzamel- of secundaire verpakking (onderdeel c van artikel 36s): dit is de verpakking die rond een verzameling (verpakte) verkoopeenheden zit en die niet is ontworpen om zelf als verkoopeenheid te functioneren. Als voorbeeld is te noemen de hiervoor genoemde doos rondom twaalf pakken koffie;

• verzend- of tertiaire verpakking (onderdeel d van artikel 36s): deze verpakking wordt ook wel transportverpakking genoemd omdat deze ten doel heeft het vervoer of verladen van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen te vergemakkelijken of deze tijdens het vervoer en verladen te beschermen en beschadiging helpt voorkomen. Als voorbeelden kunnen pallets worden genoemd of de kunststof verpakking die een metalen buis of een bulkhoeveelheid lege blikken beschermt tijdens vervoer. Weg-, spoor-, scheeps- en vliegcontainers daarentegen niet, omdat zij expliciet worden uitgezonderd van de definitie van verpakking.”

Op blz. 20 van de hiervoor genoemde Memorie van Toelichting is met betrekking tot verkoop- of primaire verpakkingen vermeld:

“Onder primaire verpakkingen vallen grofweg de verpakkingen die direct om een te verkopen product zitten en ontworpen zijn om met het product als een te verkopen eenheid te functioneren (bijv. het kartonnen pak om dranken of de kunststof fles om wasmiddel).”

In de Verpakkingenrichtlijn, waarop zowel de onderhavige wettelijke regeling als het Verpakkingenbesluit is geënt, is onder meer het volgende opgenomen:

“Verpakking omvat uitsluitend:

a. a) verkoop- of primaire verpakking, dat wil zeggen verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt;

b) verzamel- of secundaire verpakking, dat wil zeggen verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, ongeacht of deze als dusdanig aan de eindgebruiker of consument wordt verkocht, dan wel alleen dient om de rekken op het verkooppunt bij te vullen; deze verpakking kan van het produkt worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt;

c) verzend- of tertiaire verpakking, dat wil zeggen verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van een aantal verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen. Weg-, spoor-, scheeps- of vliegtuigcontainers worden niet als verzendverpakking beschouwd;

(…)”

Bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn bevat voorbeelden ter illustratie van de onder 4.4 onder (a), (b) en (c) opgenomen categorieën. Deze voorbeelden zijn nagenoeg identiek aan de onder ad 1°, ad 2° en ad 3° in 4.2 genoemde voorbeelden.

Bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn is laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2013/2/EU van de Commissie van 7 februari 2013, PB EU L 37/10 (hierna: de Richtlijn van 7 februari 2013). Als reden voor de wijziging is in artikel 2 opgemerkt:

“Met het oog op de rechtszekerheid en de harmonisering van de interpretatie van de definitie “verpakking” moet de lijst van de ter illustratie gegeven voorbeelden worden herzien en gewijzigd om gevallen te verduidelijken waarin de grens tussen wat verpakking is en wat niet, onduidelijk blijft. Met deze herziening wordt tegemoet gekomen aan het verzoek van de lidstaten en de marktdeelnemers om de tenuitvoerlegging van de richtlijn te verbeteren en op de interne markt gelijke voorwaarden te creëren.”

Bijlage I luidt als volgt:

“Verpakking

(…)

Rollen, kokers en cilinders waarrond flexibel materiaal is gewikkeld (bijv. kunststoffolie, aluminium, papier), met uitzondering van rollen, kokers en cilinders die zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten en niet worden gebruikt om een product als verkoopeenheid te presenteren

(…)”

Tussen partijen is – naar ’s Hofs oordeel terecht – niet in geschil dat de cones voldoen aan het eerste deel van de in de aanhef van artikel 80, letter a, Wbm gegeven definitie van het begrip ‘verpakking’ (“producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen”). Zij strijden wel over de vraag of aan de voorwaarde van het tweede deel van de definitie is voldaan (“waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen”), namelijk of de cones als verkoop- of primaire verpakkingen kunnen worden aangemerkt als bedoeld in artikel 80, letter b, van de Wbm dan wel als verzend- of tertiaire verpakkingen als bedoeld in artikel 80, letter d, van de Wbm. Zij zijn het erover eens dat de cones niet als verzamel- of secundaire verpakking kunnen worden beschouwd.

Vaststaat dat de producent de garens op de cones zet en de garenklossen vervolgens als eenheid aan belanghebbende levert. Voorts staat vast dat belanghebbende de garens in het productieproces verbruikt en de overblijvende cones verkoopt. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de garens op cones worden gezet omdat de machine de garens anders niet kan verwerken. Belanghebbenden hecht daarom eraan dat de garens op de cones worden gezet. Belanghebbende zou de garens ook zelf op de cones kunnen zetten, maar het is efficiënter om dat aan de producent van de garens te vragen, aldus belanghebbende. Het Hof concludeert daaruit dat de cone, in termen van de onder 4.2 en 4.3. geciteerde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis, een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Gelet hierop oordeelt het Hof dat de cone een verkoop- of primaire verpakking is.

Nu de Inspecteur geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank, leidt ’s Hofs oordeel echter niet ertoe dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd.

Wijziging van bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn

Belanghebbende stelt dat uit de wijziging van bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn ingevolge de Richtlijn van 7 februari 2013 (zie 4.6 hiervoor) volgt dat de cones niet als verpakking moeten worden aangemerkt. Zij heeft in verband daarmee erop gewezen dat de cones (a) zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten en (b) niet worden gebruikt om een product als verkoopeenheid te presenteren. Betreffende (a) heeft belanghebbende aangevoerd dat een productieapparaat volgens “Van Dale” wordt omschreven als: “de gezamenlijke materiële hulpmiddelen voor de productie” waarbij onder hulpmiddel wordt verstaan “een middel om een doel sneller te bereiken”. Belanghebbende stelt dat de cones productieapparaten zijn die een essentieel onderdeel vormen in de productie van tapijt, dat de creels en cones expliciet op elkaar zijn afgestemd en de machine niet zonder de cones kan functioneren. Betreffende (b) heeft belanghebbende gesteld dat de cones niet worden gebruikt om een product als verkoopeenheid te presenteren, omdat zij geen informatieve dan wel marketingtechnische functie hebben.

Indien de stelling van belanghebbende dat wijzigingen van de Verpakkingenrichtlijn van ná de totstandkoming van de onderhavige wettelijke regeling in aanmerking moeten worden genomen bij de uitleg van die regeling al juist zou zijn - de Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan - faalt belanghebbendes betoog reeds omdat het Hof in het vorenstaande heeft geoordeeld dat de cones worden gebruikt om het product als verkoopeenheid te presenteren. Aan voorwaarde b) wordt dus niet voldaan. Ten overvloede overweegt het Hof dat evenmin wordt voldaan aan de voorwaarde genoemd onder a), omdat de cones niet als onderdeel van een productieapparaat kunnen worden aangemerkt. De cones worden immers ten behoeve van het productieproces op de creels geplaatst en daarna verwijderd (en doorverkocht). Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat uit de Richtlijn van 7 februari 2013 niet kan worden afgeleid dat de cones niet als verpakking moeten worden aangemerkt.

Schending gelijkheidsbeginsel/verbod van willekeur

Ingevolge artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wbm, welke bepaling is ingevoerd bij Wet van 18 december 2008 (Belastingplan 2009), Stb. 2008, 565, kunnen bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, worden uitgezonderd en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd, worden uitgezonderd van het begrip ‘verpakking’. De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud. In artikel 80, letter j, van de Wbm is de volgende omschrijving van ‘logistieke middelen’ opgenomen: “verpakkingen waarvan de transportfunctie de voornaamste functie is en die overigens veelal een zelfstandige functie hebben”.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling volgt (Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31.704, nr. 3, blz. 56-57):

“In (…) ten slotte, wordt een definitie toegevoegd aan artikel 80 van de Wbm: die van «logistieke hulpmiddelen». De uitsluiting van deze categorie producten is vooral opgekomen naar aanleiding van problemen in de uitvoering met betrekking tot pallets. Van deze producten, die gecategoriseerd kunnen worden als logistieke hulpmiddelen en die tevens voldoen aan de definitie van verpakking en daarmee in beginsel onder het bereik van de verpakkingenbelasting vallen, kan men zich afvragen of ze wel met verpakkingenbelasting moeten worden belast. In het spraakgebruik zullen ze vaak niet als verpakking worden aangemerkt. Ze zullen vooral gezien worden als een hulpmiddel in het logistieke proces dat het transport van goederen eenvoudiger maakt. Daarnaast is het moeilijk vast te stellen wanneer zij voor de eerste keer in Nederland ter beschikking worden gesteld (het belastbare feit). De pallets (zowel de «eenmalige» als de «meermalige») worden in de praktijk immers vrijwel altijd meerdere keren gebruikt. Het strikt vasthouden aan de huidige wetgeving levert veel praktische en administratieve problemen op. Samen met het bedrijfsleven is bekeken of er andere vergelijkbare logistieke hulpmiddelen zijn, waarbij hetzelfde probleem zich voordoet. Daarbij moet bedacht worden dat elke verpakking wel iets van een logistiek hulpmiddel in zich heeft. Zoals hiervoor is aangegeven, is die transportfunctie te karakteriseren als een van de functies van een verpakking. Het is om die reden lastig om een duidelijke grens te trekken. Logistieke hulpmiddelen die niet als verpakking zijn aan te merken hebben gemeen dat ze een grote fysieke omvang hebben en de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat. Daarnaast worden ze in het maatschappelijk verkeer en het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product aangemerkt. Ze worden, hoewel sprake is van een verpakking van een bepaald product (bepaalde producten) niet direct geassocieerd met het product (de producten). Vaak gaat het om meermalig te gebruiken verpakkingen.

Het bedrijfsleven heeft aangegeven, in verband met het inrichten van de administratie, behoefte aan duidelijkheid te hebben omtrent de producten die al dan niet onder de definitie van «logistieke hulpmiddelen» vallen. Ook de Belastingdienst heeft behoefte aan deze duidelijkheid. De producten die onder de definitie vallen zullen daarom bij ministeriële regeling worden aangewezen, zodat het voor de uitvoering direct duidelijk is of een product er wel of niet onder valt, met alle gevolgen van dien. Door de delegatiegrondslag op het niveau van de ministeriële regeling te leggen, kan flexibel worden ingespeeld op de praktijk. Er zal continu worden gemonitord of er producten zijn die niet op de lijst staan, maar toch als een logistiek hulpmiddel zijn te karakteriseren. Hierdoor zal er sprake zijn van een dynamische lijst. Op dit moment wordt gedacht aan de volgende lijst van logistieke hulpmiddelen:

(…)

• kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm.

De inwerkingtreding vindt plaats op 1 januari 2009, maar werkt terug tot en met 1 januari 2008 (zie artikel XXIX).”

En voorts (Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31.704, nr. 8, p.74-75):

“De leden van de fractie van het CDA hebben voorts een aantal vragen over de vrijgestelde logistieke hulpmiddelen en exoten. Voordat ik in ga op de specifieke vragen van de leden van de fractie van het CDA wil ik er graag aan herinneren dat de uitsluiting van de categorie logistieke hulpmiddelen is ingegeven door de (administratieve) problemen in de uitvoering met betrekking tot pallets. Samen met het bedrijfsleven is bekeken of er andere vergelijkbare logistieke hulpmiddelen zijn, waarbij hetzelfde probleem zich voordoet. Kenmerkend voor logistieke hulpmiddelen is dat ze een hulpmiddel zijn in het logistieke proces dat het transport van goederen eenvoudiger maakt; het beheersingsproces van goederenbewegingen moet er door worden bevorderd. Daarbij moet worden bedacht dat elke verpakking wel iets van een logistiek hulpmiddel in zich heeft. Het is dus lastig een duidelijke grens te trekken. Het wetsvoorstel bevat een afbakening van logistieke hulpmiddelen die verder zal worden geconcretiseerd via het aanwijzen van specifieke verpakkingen als logistieke hulpmiddelen bij ministeriële regeling. In de memorie van toelichting is aangeven hoe die concretisering eruit zal moeten zien. Daarbij is gewerkt met duidelijke grenzen naar grootte om daarmee duidelijkheid te geven aan de praktijk en discussies te voorkomen. Uiteraard is niet te voorkomen dat het vaststellen van duidelijke grenzen altijd een zeker arbitrair karakter heeft. Ik ben echter van mening dat de gekozen grenzen goed zijn uit te leggen. Karakteriserend voor de logistieke hulpmiddelen die op grond van dit wetsvoorstel niet langer als een verpakking zullen worden aangemerkt, is dat ze een grote fysieke omvang hebben, de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, ze in het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en ze vaak meermalig te gebruiken zijn. Na overleg met het bedrijfsleven is– deze karakteristieken in aanmerking nemend – een ondergrens bepaald per subcategorie logistieke hulpmiddelen. Dit is ook gebeurd met de ondergrens voor kernen en dergelijke. Een en ander is juist bedoeld om er voor te zorgen dat verpakkingen als de binnenste rol van wc-rollen, keukenrollen, naaigaren etcetera wel onder de belasting blijven vallen. Uiteraard geldt voor deze producten ook dat de binnenste rol een transportfunctie heeft, maar deze functie staat toch minder op de voorgrond dan de transportfunctie van een (brede) rol voor vloerbedekking of papier te gebruiken door drukkers of een haspel voor kabels. Bij dergelijke producten staat de transportfunctie voorop en zijn de uitvoeringsproblemen te vergelijken met die voor een pallet. De producent van wc- en keukenrollen zal via de inkoop van karton voor de rol heel goed weten hoeveel verpakkingsmateriaal hiermee is gemoeid.

De vraag van de leden van de fractie van het CDA of de binnenste rol van een rol wc-papier een wezenlijk onderdeel uitmaakt van het product wc-papier, beantwoord ik ontkennend. Op grond van artikel 80 van de Wet belastingen op milieugrondslag, waarin de definitie van «verpakkingen» is opgenomen, vallen niet onder het begrip verpakkingen: producten die integraal deel uitmaken van een ander product en waarbij het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Een voorbeeld hiervan is een theezakje met thee erin. Een rol wc-papier is in die zin niet vergelijkbaar met een theezakje, omdat in geval van een rol wc-papier niet alle elementen bedoeld zijn om samen te worden gebruikt. Bovendien is het ook mogelijk wc-papier zonder rol aan te bieden via losse papiertjes (vergelijkbaar met losse papieren handdoekjes). Ik kan dan ook geen voorbeelden geven van kernen die op grond van het voorgaande niet als een verpakking gelden.”

Artikel 32, lid 1, van de Ubm (tekst vanaf 2009) luidt als volgt:

“Als logistieke hulpmiddelen, als bedoeld in artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 4°, van de wet worden aangemerkt:

(…)

i. kernen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm.”

Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel dan wel het verbod van willekeur is geschonden, omdat in artikel 32 van de Ubm alleen kernen, spoelen en haspels met een lengte van meer dan 50 centimeter worden vrijgesteld. Belanghebbende meent dat die grens willekeurig is gesteld; zij vindt het onrechtvaardig dat kleine cones van minder dan 50 centimeter (hierna: kleine cones) anders worden behandeld dan cones van 50 centimeter of meer (hierna: grote cones), terwijl ze naar haar mening dezelfde functie vervullen. Belanghebbende stelt daarbij dat, doordat de besluitgever deze grens heeft gesteld, sprake is van een ongeoorloofde schending van het gelijkheidsbeginsel. Zij beroept zich daarbij op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol). Gelet op dit laatste stelt belanghebbende zich, naar het Hof begrijpt, op het standpunt dat de onderhavige wet in formele zin (artikel 80, letter a, onder 4°, Wbm) in samenhang met het daarop gebaseerde artikel 32 van de Ubm (hierna tezamen: de wettelijke regeling) een ongeoorloofde schending van het internationaal verankerde gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod oplevert en niét dat de (lagere) bepaling van artikel 32 van Ubm in strijd is met de (hogere) delegatiebepaling in artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wbm of dat artikel 32 van de Ubm in strijd is met artikel 1 van de Grondwet.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 november 2013, nr. 13/02453, ECLI:NL:HR:2013:1212, punt 3.3.1 onder meer het volgende overwogen:

“Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398), en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).

Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het verbod van discriminatie in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Uit het Explanatory Report bij dit protocol (paragraaf 18) volgt dat de opstellers aan het daarin gebruikte begrip discriminatie dezelfde betekenis hebben willen toekennen als aan het gelijkluidende begrip in artikel 14 EVRM (zie EHRM 22 december 2009, Sejdić en Finci tegen Bosnië en Herzegovina, nos. 27996/06 en 34836/06, paragraaf 55).”

Te dezen dient derhalve te worden beoordeeld of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het in 4.15 genoemde verschil in behandeling. Nu het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is.

Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever zijn ruime beoordelingsmarge niet overschreden door in artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wbm de onder letter j omschreven logistieke hulpmiddelen uit te zonderen van het begrip verpakkingen, te bepalen dat de producten die onder de definitie vallen bij ministeriële regeling worden aangewezen en dat ter zake eisen kunnen worden gesteld aan onder meer afmetingen. Uit de Memorie van Toelichting volgt dat de wetgever bij de uitleg van het begrip ‘logistieke hulpmiddelen’ heeft gedacht aan hulpmiddelen in het logistieke proces die het transport van goederen eenvoudiger maakt en voorts dat die hulpmiddelen gemeen hebben dat ze een grote fysieke omvang hebben, dat de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, dat zij in het maatschappelijk verkeer en het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en niet direct worden geassocieerd met het product (de producten) en vaak meermalig worden gebruikt. Omdat vanuit het bedrijfsleven en de Belastingdienst behoefte was aan duidelijkheid over de uitleg van de definitie heeft de wetgever ervoor gekozen de producten die onder de definitie vallen bij ministeriële regeling aan te wijzen, zodat flexibel kan worden ingespeeld op de praktijk. De wetgever heeft aldus gemotiveerd aangegeven waarom eisen worden gesteld aan afmetingen en waarom is gekozen voor een nadere uitwerking in een ministeriële regeling.

Naar het oordeel van het Hof is de in de ministeriële regeling genoemde ondergrens van 50 centimeter evenmin willekeurig bepaald. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32 van het Ubm volgt immers dat bij het vaststellen van de ministeriële regeling deze ondergrens is gebaseerd op de kenmerken van logistieke hulpmiddelen (grote fysieke omvang, transportfunctie, in spraakgebruik zelfstandig product en meermalig gebruik).

Van een schending van het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De uitspraak is op 31 augustus 2015 in raadkamer vastgesteld en de beslissing is op 1 september 2015 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 3 september 2015.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.