6.3.4.0 Inleiding

In deze paragraaf zal ik ingaan op de winsttoerekening bij een overeenkomst van opdracht of onderhanden werk. Bij een overeenkomst van opdracht of onderhanden werk wordt in enig jaar een overeenkomst gesloten en wordt in de navolgende jaren het werk verricht. Bij het opstellen van de openingsbalans is de situatie ten tijde van de sfeerovergang leidend.

Contracten die een waarde vertegenwoordigen, moeten op de fiscale openingsbalans worden gewaardeerd. Door waardering tegen de waarde in het economische verkeer wordt nagenoeg de gehele opbrengst toegerekend aan de onbelaste periode en dus aan de werkzaamheden die plaatsvinden in de belaste periode (nagenoeg) geen resultaat.1 Als in de belaste periode meer kosten worden gemaakt dan verwacht, worden deze kosten in aftrek gebracht in de belaste periode. Hierdoor is het mogelijk dat in de onbelaste periode een winst wordt verantwoord en in de belaste periode een verlies, terwijl op het project winst wordt gemaakt of andersom. De belastingheffing in de belaste periode sluit derhalve niet aan bij het daadwerkelijke resultaat van het project. Ik zal dit illustreren aan de hand van het volgende voorbeeld, dat is geïnspireerd op een voorbeeld dat Lubbers heeft gegeven:2

Het contract dient op de fiscale openingsbalans te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Dit geschiedt door het verwachte resultaat ad € 50.000 contant te maken. Dit leidt tot een waarde van € 48.086 (uitgaande van een rendement van 4%).3 De additionele kosten komen tot uitdrukking in de belaste periode. De additionele worden veroorzaakt door feiten en omstandigheden die zich na de sfeerovergang hebben voorgedaan, zodat er geen correctie op de openingswaarde kan plaatsvinden.4 Gedurende de belastingplichtige periode komen hierdoor de volgende resultaten tot uitdrukking:

Aan de periode waarin het contract wordt gesloten, wordt volgens deze resultaatverdeling fiscaal een waarde van € 48.086 toegerekend. De oprenting van de contante waarde naar de nominale waarde ad € 1.914 wordt vervolgens toegerekend aan de periode waarin de werkzaamheden worden uitgevoerd.

Voor de additionele kosten moet een onderscheid worden gemaakt tussen de toestand op het tijdstip van de sfeerovergang en feiten en omstandigheden die zich na de sfeerovergang hebben voorgedaan. Met de feiten en omstandigheden die een licht werpen op de toestand op het moment van de sfeerovergang moet rekening worden gehouden en met feiten en omstandigheden die zich na de sfeerovergang hebben voorgedaan hoeft in beginsel geen rekening te worden gehouden. In casu waren de additionele kosten niet te voorzien op het moment van de sfeerovergang en zijn ze ook niet toe te rekenen aan de onbelaste periode. De kosten zijn immers door een fout in de belaste periode ontstaan. Ook de kopersperspectiefbenadering van Van der Heijden en Lubbers zal niet tot een andere uitkomst leiden, omdat in de normale bedrijfsuitvoering extra kosten zijn gemaakt (zie paragraaf 3.4.4).5 Deze kosten kunnen niet op de fictieve verkoper worden verhaald, omdat zij zijn veroorzaakt door de koper.

Ook nu wordt in feite de investeringsbeslissing (zijnde de ondertekening van het contract) als het winstveroorzakende feit beschouwd en niet de uitvoering van het project. Dit zou juist zijn als de precontractuele fase inderdaad het belangrijkste onderdeel is van de bedrijfsuitoefening. Dit is bijvoorbeeld het geval als er veel werkzaamheden zijn gemoeid met het vinden en onderhandelen van een potentiële afnemer en de uitvoering van het werk relatief eenvoudig en weinig risicovol is. Het is ook zeer goed denkbaar dat dit niet het geval is. Bijvoorbeeld als de precontractuele fase een minder prominente rol speelt en de uitvoering van de werkzaamheden een specifiek karakter heeft, waardoor in deze periode omvangrijke en/of ingewikkelde werkzaamheden moeten worden verricht.