6.2.1 Rapport Bours

Onder vigeur van de Tweede Richtlijn was de levering van een onbebouwd terrein in België, Duitsland en Luxemburg niet aan btw-heffing onderworpen.1 Niettemin bood Duitsland wel de mogelijkheid om te opteren voor een belaste levering van een onbebouwd terrein.2 In Frankrijk was de levering van bouwgrond door belastingplichtigen en particulieren van rechtswege belast. Onder bouwgrond werd verstaan: maagdelijke grond, grond waarop gebouwen staan die bestemd zijn om te worden gesloopt, onvoltooide gebouwen en rechten tot verhogingen van bestaande gebouwen. Van een belaste levering van bouwgrond was slechts sprake indien de verkrijging betrekking had op bouwgrond, de verkrijger op deze grond bouwde én de bouw binnen een termijn van vier jaar3 voltooid was. Werd binnen deze termijn op de grond niet gebouwd dan was met terugwerkende kracht alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd in plaats van btw. De afhankelijkheid van toekomstige gebeurtenissen, zorgde ervoor dat de Franse regeling voor de levering van (bouw)grond leidde tot veel rechtsonzekerheid.4 In Nederland was de levering van onroerend goed, waaronder onbebouwde terreinen, door de vervaardiger belast, maar ook latere leveringen indien ter zake van de voorafgaande levering btw verschuldigd en die btw geheel of deels aftrekbaar was.5

In zijn studierapport ter voorbereiding op het ontwerp van een zesde richtlijn heeft Bours verzucht dat het voor de levering van grond onmogelijk is om een ideale oplossing te vinden en dat er slechts gezocht kan worden naar een oplossing die het minst slecht is.6 Zowel voor het niet belasten van de levering van grond als voor het belasten van de levering van bouwgrond viel volgens Bours wat te zeggen. Het voordeel van de eerste oplossing was haar eenvoud. Laatstgenoemde oplossing had naar de mening van Bours als voordeel dat de btw-heffing wordt toegepast op het gehele productieproces (lees: de bouwfase) van het onroerend goed. Daarnaast heeft de keuze voor btw-heffing ter zake van de levering van bouwrijp gemaakte grond als voordeel dat geen cumulatie ontstaat indien deze grond wordt geleverd aan een aftrekgerechtigde afnemer.7 Het nadeel van btw-heffing ter zake van de levering van bouwrijp gemaakte grond is evenwel dat de btw-heffing niet beperkt is tot de waarde die door actief ingrijpen van een ondernemer is toegevoegd (lees: ook de waarde van de maagdelijke grond wordt belast).8 Bours zag in dat het moeilijk was om de diametraal tegengestelde behandeling van de levering van onbebouwde grond met elkaar te verzoenen. Hij heeft gezocht naar een oplossing waarin drie elementen met elkaar verzoend zouden worden:

Bours heeft zijn onvermogen erkend om tot een dergelijke oplossing te komen. Hij meende dat de Europese Commissie en de lidstaten geen andere keuze hebben dan de levering van (bouw)grond te belasten of de levering van grond in het geheel niet te belasten.10 Bours achtte het evenwel niet wenselijk om de oplossing voor de levering van grond aan het goeddunken van iedere lidstaat over te laten. Volgens Bours zou de verscheidenheid van regelingen vanuit het oogpunt van de gelijkheid van concurrentievoorwaarden een gering bezwaar zijn, maar deze verscheidenheid zou een belemmering zijn voor een uniforme grondslag.11 Bours meende daarom dat bij de keuze voor de uitbreiding van de btw-heffing tot de levering van grond gestreefd zou moeten worden naar het belasten van de levering van grond die bestemd is voor bebouwing, waarbij vooralsnog de lidstaten de zorg wordt gelaten om de voorwaarden vast te stellen waaraan de transactie moet voldoen.12 De Europese Commissie en de lidstaten zouden er ook voor kunnen kiezen om grond volledig buiten het toepassingsgebied van de btw te laten, zelfs in het geval van de levering van bebouwde grond. Indien Frankrijk en Nederland de levering van grond in bepaalde gevallen niet reeds in de btw-heffing hadden betrokken, dan had Bours deze oplossing aanbevolen.13

Zoals uit het voorgaande volgt, is het vanuit het oogpunt van het rechtskarakter van de btw een nadeel dat bij het in de btw-heffing betrekken van bouwterreinen niet alleen btw drukt op de door de belastingplichtigen toegevoegde waarde. Toch heeft Bours het in de btw-heffing betrekken van uitsluitend de door de belastingplichtigen toegevoegde waarde aan de grond kennelijk niet als een wenselijk alternatief gezien. Naar ik meen is dat ook terecht, omdat dit alternatief onherroepelijk op uitvoeringsproblemen stuit. Want hoe moet bepaald worden welk deel van de vergoeding voor de levering van het bouwrijp gemaakte terrein toerekenbaar is aan het bouwrijp maken van het onbebouwde terrein? Het aanknopen bij het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs, de marge, hoeft hiervan geen reëel beeld te geven. De waarde van een onbebouwd terrein kan in de periode tussen aan- en verkoop aanzienlijk zijn gestegen of (gedaald) als gevolg van louter conjuncturele ontwikkelingen, ontwikkelingen in de buurt van het terrein of louter vanwege het ontstaan van de bebouwingsmogelijkheid op grond van publiekrechtelijke voorschriften. De keuze om de levering van een bouwterrein volledig in de btw-heffing te betrekken acht ik op grond van het doelmatigheidsbeginsel dan ook gerechtvaardigd.