2.6.1.3 Milieucriterium

Bij het causaliteitscriterium en het finaliteitscriterium gaat het om de oorzaak en de bedoeling. Bij het milieucriterium, gaat het daarentegen om de vraag of de baten en lasten in de ondernemingssfeer of in de persoonlijke sfeer liggen. In de afgelopen jaren ligt het accent voornamelijk op dit criterium. In de literatuur wordt terecht betoogd dat het bij de vraag of bepaalde inkomsten en uitgaven de winst beïnvloeden niet in de eerste plaats om een causaal dan wel een finaal verband gaat, maar om de plaatsbepaling of allocatie van het voor- of nadeel. Beslissend is of het voor- of nadeel in de ondernemingssfeer of in de persoonlijke sfeer ligt, waarbij de overheersende oorzaak (causaliteit) en de beweegredenen van de betaler (finaliteit) niet meer zijn dan hulpmiddelen bij het vormen van een oordeel.12

Deze benadering blijkt onder andere uit HR 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/16. In casu was sprake van betalingen van belanghebbende aan een Antilliaanse N.V. De Inspecteur betwiste de aftrekbaarheid van de kosten. Het was daarbij echter niet duidelijk of sprake was van gelieerdheid tussen de vennootschappen. De Hoge Raad heeft desalniettemin overwogen dat de kosten niet aftrekbaar zijn:

Naar aanleiding van dit arrest is in de fiscale literatuur de vraag opgekomen of er onttrekkingen zijn die de winst van het lichaam niet beïnvloeden, maar die ook niet worden beschouwd als uitdeling aan de aandeelhouders. Uit het hierna te behandelen renpaardenarrest blijkt dat dit niet mogelijk is. De Hoge Raad overwoog:

Voor de zogenoemde gemengde uitgaven zijn het Cessna-arrest, het renpaardenarrest en het Bentley-arrest van belang. In het Cessna-arrest is door de Hoge Raad afgeweken van de hoofdregel dat (gedeeltelijk) zakelijke uitgaven aftrekbaar zijn.3 Wanneer de kosten in een zodanige wanverhouding staan tot het nut daarvan dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat die kosten met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen, zijn de kosten niet aftrekbaar. De Hoge Raad overwoog:

In HR 8 maart 2002, nr. 36 292, BNB 2002/210 heeft de Hoge Raad bevestigd dat het Cessnacriterium ook van toepassing is in de vennootschapsbelasting voor ondernemingen die onder het bereik van artikel 2, lid 5 Wet Vpb 1969 vallen. In casu had een vennootschap een vliegtuig, type Cessna, gekocht, waarvan de directeuren-aandeelhouders gebruik maakte. Ook in dit geval waren niet de volledige kosten aftrekbaar. In zijn BNB-noot bij dit arrest stelt Essers de vraag of het Cessna-arrest eveneens van toepassing zou kunnen zijn indien de directeur van een beursvennootschap een vliegtuig van het concern tot zijn beschikking krijgt om de verschillende vestigingen van de dochtervennootschappen te bezoeken of om congressen bij te wonen. De door de Hoge Raad gebruikte overweging in het onderhavige arrest is zijns inziens dermate ruim dat deze dan ook van toepassing zou kunnen zijn. Ik onderschrijf de visie van Essers dat de rechtsoverweging dusdanig ruim is dat deze situatie eronder zou kunnen vallen. De uitkomst kan mijns inziens echter niet zijn dat dergelijke kosten slechts beperkt aftrekbaar zijn. Als de bestuurder op een dergelijke manier wordt bevoordeeld, is mijns inziens namelijk sprake van (verkapt) loon welke bij de bestuurder in de inkomstenbelasting moet worden betrokken. De kosten zijn daarmee dan als loonkosten aftrekbaar.4

In het renpaardenarrest had belanghebbende (een BV, die onder het bereik van artikel 2, lid 5 Wet Vpb 1969 valt) kosten in aftrek gebracht die betrekking hadden op het houden van renpaarden en het deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden.5 De Hoge Raad overwoog dat de uitgaven die uitgaan boven hetgeen een redelijk handelende ondernemer zou hebben besteed niet aftrekbaar zijn. De Hoge Raad overwoog:

In het Bentley-arrest ging het om de vraag of uitgaven voor luxe auto’s ten laste van het fiscale resultaat konden worden gebracht.6 De Hoge Raad overwoog dat dit niet mogelijk was:

Opmerkelijk is dat de Hoge Raad bij het renpaardenarrest en het Bentley-arrest niet het Cessnacriterium heeft toegepast, maar met een nieuwe overweging is gekomen. In het Cessna-arrest heeft de Hoge Raad het over een zodanige wanverhouding en een redelijk denkend ondernemer en wordt een vergelijkingstoets aangelegd. In zowel het renpaardenarrest als het Bentley-arrest heeft de Hoge Raad daarentegen overwogen dat uitgaven niet aftrekbaar zijn indien en voor zover ze zijn gedaan voor de persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder. In de literatuur is uitvoerig gediscussieerd over de vraag hoe het tweede Cessna-arrest zich verhoudt tot het renpaardenarrest.7 In zijn noot bij het renpaardenarrest heeft Meussen opgemerkt dat het renpaardenarrest zijns inziens past in de lijn die door de Hoge Raad is ingezet met het eerste Cessna-arrest. De relatie tussen het 'wanverhouding-criterium' en de persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder(s) is volgens Meussen verder uitgewerkt in twee arresten inzake IB-ondernemers (HR 2 december 1998, nrs. 32 643 en 33 700, BNB 1999/20 en BNB 1990/21) waarbij het toebrengen van schade aan personen of goederen door de Hoge Raad werd aangemerkt als een omstandigheid die zich in de privésfeer afspeelt. In BNB 1999/20 oordeelde de Hoge Raad letterlijk dat het door een psychiater aangaan van seksuele relaties met enkele van zijn patiënten in de sfeer van de persoonlijke behoeftebevrediging ligt.

Mijns inziens dient in zowel de inkomsten- als de vennootschapsbelasting het renpaardencriterium te worden toegepast. De eerste stap is dat moet worden beoordeeld in welke sfeer (milieucriterium) de kosten opkomen. Als de kosten opkomen in de ondernemingssfeer, geldt vervolgens dat moet worden beoordeeld of sprake is van een wanverhouding tussen het nut en de presentatie. Er is sprake van een wanverhouding als de hogere kosten zijn gemaakt voor de persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder. Het renpaardenarrest moet worden beschouwd als een verduidelijking van het Cessna-arrest. Ik deel derhalve de mening van Meussen dat de arresten met elkaar in overeenstemming zijn. BNB 1995/16 gaat derhalve slechts over de verdeling van de bewijslast.