Rb. Zeeland-West-Brabant, 12-05-2022, nr. BRE 20/8165

Zoals in de tussenuitspraak is vermeld, is de heropening van het vooronderzoek beperkt tot het geschilpunt of de zetelverplaatsing van de BV’s leidt tot heffing over de pensioen- en lijfrenteaanspraken van belanghebbende. Over de overige geschilpunten heeft de rechtbank reeds beslist in de tussenuitspraak, die hier als herhaald en ingelast moet worden beschouwd.

Relevante regelgeving

Artikel 19a van de Wet LB luidt voor zover van belang als volgt:

1 Als verzekeraar van een pensioen als bedoeld in artikel 18 kan optreden:

(…)

d. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a , b en c , dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen en voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden;

e. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a, b, c en d, dat:

1° in een andere lidstaat van de Europese Unie is gevestigd of in een bij ministeriële regeling aangewezen andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte;

2° de pensioenverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van de onder 1° bedoelde lidstaat onderscheidenlijk staat;

3° aannemelijk maakt dat het lichaam is onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing;

4° voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden;

5° door de inspecteur, onder door Onze Minister te stellen voorwaarden, is aangewezen en zich tegenover de inspecteur heeft verplicht te voldoen aan voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over de uitvoering van de regeling en de winstbepaling van het lichaam, en

6° ingevolge een overeenkomst met de ontvanger aansprakelijkheid heeft aanvaard voor de belasting die wordt verschuldigd door toepassing van artikel 19b, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;

(…)

2 Het lichaam, bedoeld in het eerste lid, onderdelen d en e, kan slechts als verzekeraar van een pensioen optreden ter uitvoering van een pensioenovereenkomst die door dat lichaam is gesloten met een directeur-grootaandeelhouder, dan wel ter uitvoering van een in dat lichaam ondergebrachte pensioenovereenkomst van een directeur-grootaandeelhouder en diens werkgever, waarbij het begrip directeur-grootaandeelhouder wordt opgevat overeenkomstig artikel 1 van de Pensioenwet. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de toepassing van de eerste volzin.

Artikel 19b van de Wet LB luidt – voor zover van belang – als volgt:

1 Ingeval op enig tijdstip:

a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken;

(..)

wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.

Artikel 10ca van de Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2015; UB LB) luidt – voor zover van belang – als volgt:

1 Als een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel e, van de wet kan door de inspecteur worden aangewezen een lichaam dat voldoet aan de in artikel 19a, tweede lid, van de wet gestelde voorwaarden en dat is gevestigd in een andere lidstaat van de Europese Unie (...).

2 Alvorens tot een aanwijzing wordt overgegaan, dient het lichaam:

a. aannemelijk te maken dat de pensioenverplichting wordt gerekend tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van de in het eerste lid bedoelde lidstaat onderscheidenlijk staat;

b. aannemelijk te maken dat het is onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing;

c. zich tegenover de inspecteur, onder door Onze Minister te stellen voorwaarden, te verplichten om met betrekking tot de bij dit lichaam ondergebrachte of nog onder te brengen aanspraken ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 18 van de wet inlichtingen te verstrekken over de uitvoering van de pensioenregeling en de winstbepaling van het lichaam;

d. in een overeenkomst met de ontvanger aansprakelijkheid te aanvaarden voor de belasting die wordt verschuldigd door toepassing van artikel 19b van de wet, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Niet in geschil is dat, als gevolg van haar zetelverplaatsing, de BV vanaf 1 augustus 2015 niet meer aangemerkt kan worden als een toegelaten verzekeraar op grond van artikel 19a, lid 1, onderdeel d in verbinding met lid 2, van de Wet LB (hierna: toegelaten Nederlands eigenbeheerlichaam), aangezien de BV niet meer in Nederland is gevestigd. Evenmin is in geschil dat – in de huidige stand van de procedure – de BV niet is ‘aangewezen’ door de inspecteur als bedoeld in artikel 19a, lid 1, onderdeel e, onder 5°, van de Wet LB. Niet in geschil is dat dit als uitgangspunt meebrengt dat de BV niet kan worden aangemerkt als een toegelaten buitenlandse verzekeraar op grond van artikel 19a, lid 1, onderdeel e, van de Wet LB. Nu de BV ook overigens niet is aan te merken als verzekeraar als bedoeld artikel 19a van de Wet LB, is geen sprake meer van een kwalificerende pensioenregeling in de zin van artikel 18 van de Wet LB. Dit brengt op grond van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB mee dat de pensioenaanspraak van belanghebbende bij de BV wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking.

Dit een en ander geldt dienovereenkomstig voor de lijfrenteaanspraak bij de BV en voor de pensioenaanspraak bij de GMBV. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de sanctie bij zetelverplaatsing niet geldt voor de oud-regime lijfrente opgebouwd bij GMBV.

Zoals in de tussenuitspraak is overwogen, is de rechtbank van oordeel (i) dat de stelling van belanghebbende onjuist is dat eerder bij brieven van 23 december 2013 en 17 juli 2014 een verzoek tot aanwijzing als toegelaten buitenlandse verzekeraar is gedaan (onderdeel 3.16), en (ii) dat het belastingverdrag met Spanje niet in de weg staat aan heffing over de pensioenaanspraak (onderdeel 3.17). Ditzelfde geldt voor de lijfrenteaanspraak bij BV en voor de pensioenaanspraak bij GMBV.

Belanghebbende stelt dat de BV’s aangewezen zouden moeten worden als toegelaten buitenlandse verzekeraar, nu zij (nogmaals) verzoeken om aanwijzing daartoe hebben gedaan (zie 1.4) en zij aan de voorwaarden voldoen. Belanghebbende beroept zich verder op schending van het Unierecht.

De inspecteur heeft het volgende aangevoerd. Er kan een verzoek tot aanwijzing met terugwerkende kracht worden ingediend. Er geldt geen harde termijn voor een verzoek. Daardoor kan worden voorzien in gevallen ‘te goeder trouw’. Maar daarvan is in dit geval geen sprake. De inspecteur heeft daarbij in de brief van 16 februari 2022 gemeld van mening te zijn dat het gedrag van belanghebbende reden is om de BV’s niet als toegelaten buitenlandse verzekeraars aan te wijzen. De inspecteur heeft daarbij – evenals ter zitting – (echter) ook erop gewezen dat de inspecteur die belast is met dergelijke verzoeken, het verzoek van 17 januari 2022 zal beoordelen (hierna: de aanwijzing-inspecteur). De inspecteur heeft in dat kader aangevoerd dat voor de onderhavige procedure van belang is dat er thans geen sprake is van een aanwijzing, dat dit voor risico van belanghebbende komt en dat de daarop gebaseerde correcties nu in geschil zijn. Wat betreft het beroep op het Unierecht heeft de inspecteur in de kern aangevoerd dat aangezien de voorwaarden die gelden voor een eigenbeheerlichaam dat in een andere EU-lidstaat is gevestigd, overeenkomen met de voorwaarden die gelden voor een eigenbeheerlichaam dat in Nederland is gevestigd, er geen onderscheid wordt gemaakt en dus geen sprake is van een belemmering van het vrije verkeer (hierna: vergelijkbare-voorwaardenbetoog). Voor het geval dat wel het geval is, is sprake van een rechtvaardigingsgrond gelegen in het territorialiteits- en coherentiebeginsel.

De rechtbank overweegt dat vaststaat dat in de huidige stand van de procedure er geen aanwijzing is voor de BV’s en er evenmin een beslissing op de verzoeken om een aanwijzing is genomen. Met betrekking tot dit laatste heeft de aanwijzing-inspecteur bovendien gemeld de onderhavige procedure af te wachten (zie 1.4). De rechtbank zal dus uitspraak moeten doen uitgaande van die stand van zaken. Dat neemt niet weg dat – zoals ter zitting aan partijen, en met name aan de inspecteur, voorgehouden – het aanhouden van een beslissing op de verzoeken de onderhavige zaak compliceert. Ten eerste, mocht later alsnog een positieve beslissing volgen, dan zou achteraf gezien dit onderdeel van het geschil onnodig zijn geweest. Ten tweede, het aanhouden maakt de beoordeling van het beroep op het Unierecht complexer mede juist omdat onduidelijk is of de BV’s kunnen kwalificeren als toegelaten buitenlandse verzekeraar.

Als verweer tegen het beroep van belanghebbende op het Unierecht heeft de inspecteur het vergelijkbare-voorwaardenbetoog gehouden. Dit betoog is als volgt schematisch samen te vatten:

Niet in geschil is dat belanghebbende toegang heeft tot het Unierecht. De rechtbank ziet geen aanleiding om partijen daarin niet te volgen. Na de zetelverplaatsing van de BV’s is er immers sprake van dat belanghebbende gebruik van een verkeersvrijheid – de vrijheid van dienstverkeer – maakt door zijn oudedagsvoorziening aan te houden bij de in België gevestigde BV’s.

Anders dan de inspecteur, acht de rechtbank wel een belemmering van het vrije dienstenverkeer aanwezig. Niet in geschil is immers dat zonder de zetelverplaatsing van de BV’s de pensioen- en lijfrenteaanspraak van belanghebbende op de BV’s niet zou worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. De enkele vestiging in een andere EU-lidstaat zorgt dat dit wel het geval is omdat de BV’s daardoor niet langer een toegelaten Nederlands eigenbeheerlichaam zijn. Het vergelijkbare-voorwaardenbetoog van de inspecteur slaagt op dit punt dus niet. Het betoog doet immers niet eraan af dat een verschil in behandeling optreedt als gevolg van de zetelverplaatsing naar België, dus op basis van de vestigingsplaats. Anders gezegd: waar de inspecteur zich focust op artikel 19a, lid 1, onderdeel e, van de Wet LB, zit het probleem uit oogpunt van belemmering in de eerste plaats in artikel 19a, lid 1, onderdeel d, Wet LB en dan met name de eis dat het eigenbeheerlichaam in Nederland gevestigd is.

Het vergelijkbare-voorwaardenbetoog van de inspecteur kan ook worden opgevat als inhoudende dat de belemmering wordt gerechtvaardigd omdat het verschil in behandeling situaties betreft die niet objectief vergelijkbaar zijn. Ook in dat opzicht slaagt het betoog echter niet. De vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie moet worden onderzocht op basis van het doel dat wordt nagestreefd met de in het geding zijnde nationale bepalingen, alsook van het voorwerp en de inhoud van die bepalingen. De onderhavige bepalingen voor Nederlands eigenbeheerlichamen hadden als doel een zogenoemde dga de mogelijkheid te geven pensioen in eigen beheer op te bouwen, waardoor er geen gelden worden onttrokken aan de onderneming en de voor het pensioen van de dga bestemde gelden beschikbaar voor financiering van de onderneming blijven, terwijl er wel fiscaal voor een pensioen wordt gereserveerd.2.Bezien vanuit dat doel bevindt een belastingplichtige met een niet-ingezeten eigenbeheerlichaam zich in een situatie die objectief vergelijkbaar is met die van een belastingplichtige met een ingezeten eigenbeheerlichaam. De rechtbank merkt bij het voorgaande nog op dat niet in geschil is dat de BV’s voldoen aan de voorwaarden van artikel 19a, lid 1, onderdeel d, van de Wet LB, afgezien van de eis van vestiging in Nederland en de daarmee samenhangende eis dat de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt gerekend tot het Nederlandse ondernemingsvermogen.

De rechtbank is van oordeel dat het vergelijkbare-voorwaardenbetoog van de inspecteur wel relevant kan zijn in het kader van de beoordeling of het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. De wetgever heeft namelijk voorzien in de mogelijkheid dat een eigenbeheerlichaam dat in een andere EU-lidstaat is gevestigd, kan kwalificeren als toegelaten verzekeraar (artikel 19a, lid 1, onderdeel e, van de Wet LB). Daarbij heeft de wetgever voorwaarden gesteld. Die voorwaarden zijn niet alle gelijk aan de voorwaarden die gelden voor een Nederlands eigenbeheerlichaam. Zo geldt voor een buitenlands eigenbeheerlichaam de voorwaarde van een aanwijzing door de inspecteur. Verder geldt – kort gezegd – de voorwaarde om zich tegenover de inspecteur te verplichten om inlichtingen te verstrekken, en de voorwaarde om in een overeenkomst met de ontvanger een nader omschreven aansprakelijkheid te aanvaarden. Deze laatste twee voorwaarden worden als zodanig niet aan een Nederlands eigenbeheerlichaam gesteld, maar vergelijkbare verplichtingen vloeien wel uit de Nederlandse wetgeving voort, zoals de inspecteur ook heeft aangevoerd (zie 2.7).

De inspecteur heeft als rechtvaardiging voor de belemmering een beroep gedaan op het territorialiteits- en coherentiebeginsel, onder verwijzing naar de zaak N.3.De inspecteur heeft daarbij aangevoerd dat dit arrest weliswaar ziet op een conserverende aanslag in relatie tot aanmerkelijk belang, maar dat het ook relevant is voor de onderhavige kwestie. Waarom dat zo is, heeft de inspecteur echter niet duidelijk kunnen maken. Dat het niet om deze beginselen gaat, blijkt ook uit het gegeven dat indien de BV’s wel ‘aangewezen’ zouden zijn (en overigens ook aan de voorwaarden voldoen), er geen heffing zou hebben gevolgd als gevolg van de zetelverplaatsing, ook niet een heffing bij conserverende aanslag.

Het komt de rechtbank voor, zoals ook ter zitting besproken, dat de extra voorwaarden die voor een buitenlands eigenbeheerlichaam gelden – waaronder de voorwaarde van een aanwijzing en de daarvoor gestelde voorwaarden –, gelet op de aard ervan, moeten worden begrepen als maatregelen die verband houden met het waarborgen van de doeltreffendheid van de belastingcontrole en -inning. De rechtbank overweegt daarbij dat zowel de noodzaak om de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen als de noodzaak om een doelmatige belastinginning te verzekeren aanvaard is als een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van het vrije verkeer kan rechtvaardigen.4.

De rechtbank zal er veronderstellenderwijs van uitgaan dat de extra voorwaarden die voor een buitenlands eigenbeheerlichaam gelden, als uitgangspunt worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de belastingcontroles en de belastinginning te waarborgen. In dit geval werpt de inspecteur belanghebbende tegen dat de BV’s niet voldoen aan de voorwaarde van een aanwijzing door de inspecteur. De voorwaarde om zich tegenover de inspecteur te verplichten om inlichtingen te verstrekken, en de voorwaarde om in een overeenkomst met de ontvanger een nader omschreven aansprakelijkheid te aanvaarden, spelen (nog) niet. De inspecteur heeft niet gesteld dat daaraan niet wordt voldaan, en bovendien zijn de BV’s (nog) niet in de gelegenheid zijn gesteld aan die voorwaarden te voldoen. De vraag is aldus of de heffing die optreedt om de reden dat de BV’s niet voldoen aan de voorwaarde van een aanwijzing door de inspecteur, niet verder gaat dan noodzakelijk is.

Nu sprake is van een belemmering van een verkeersvrijheid en de vraag aan de orde is of in dit concrete geval die belemmering wordt gerechtvaardigd, bevindt deze situatie zich binnen de werkingssfeer van het Unierecht en daarmee ook binnen het toepassingsbereik van de algemene Unierechtelijke rechtsbeginselen en het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (het Handvest).5.Tot die algemene rechtsbeginselen behoort het rechtszekerheidsbeginsel. De rechtszekerheid verlangt dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en de gevolgen ervan voorzienbaar zijn, met name wanneer zij nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen. Een regel die niet voldoet aan de vereisten van het rechtszekerheidsbeginsel, kan niet worden geacht evenredig te zijn aan de nagestreefde doelstellingen.6.Evenzo kan een rechtvaardiging slechts aan de orde zijn, wanneer de grondrechten van de EU worden geëerbiedigd.

In dit geval is aan de orde dat enerzijds de inspecteur belanghebbende tegenwerpt dat de BV’s niet voldoen aan de voorwaarde van een aanwijzing en dat anderzijds de aanwijzing-inspecteur het verzoek om een aanwijzing pas wil beoordelen nadat de onderhavige procedure is afgerond. De rechtbank acht dit in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en het grondrecht op een doeltreffende voorziening in rechte zoals gewaarborgd door artikel 47 van het Handvest. Aan de inspecteur moet worden toegegeven dat de BV’s weliswaar laat zijn met hun verzoek om een aanwijzing, maar dit kan – gelet op het rechtszekerheidsbeginsel – de BV’s noch belanghebbende worden tegengeworpen omdat, zoals de inspecteur ook heeft bevestigd, de wet geen termijn stelt om een dergelijk verzoek te doen en ook overigens de aanwijzing niet aan een wettelijke termijn is gebonden. Bovendien wordt aan belanghebbende een rechterlijke toets wat betreft de (niet-)aanwijzing (zowel op het punt van de tijdigheid als wat betreft inhoudelijke elementen zoals de voorwaarden van het tweede lid van artikel 10ca van de UB LB) onthouden doordat de aanwijzing-inspecteur het verzoek niet eerder wil beoordelen dan dat de onderhavige procedure is afgerond. Dit laatste raakt ook het gelijkheid(waardigheid)sbeginsel. Indien de inspecteur zich ten aanzien van een Nederlands eigenbeheerlichaam op het standpunt stelt dat niet (langer) aan de voorwaarden wordt voldaan en daarom de desbetreffende pensioen en/of lijfrenteaanspraak wordt belast, dan kan de desbetreffende belastingplichtige immers de juistheid van dat standpunt laten toetsen door de rechter in het kader van een procedure tegen de aanslag.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het Unierecht zich, in de bijzondere omstandigheden van dit geval, verzet tegen heffing over de pensioen- en lijfrenteaanspraken van belanghebbende als gevolg van de zetelverplaatsing van de BV’s naar België.

Gelet op wat verder in de tussenuitspraak is geoordeeld inzake de correctie in verband met de pensioen- en lijfrenteaanspraak, dient de gehele correctie te vervallen en faalt ook het beroep van de inspecteur op interne compensatie. De revisierente moet ook vervallen.

Conclusie

Nu belanghebbende, gelet op wat in de tussenuitspraak is overwogen, ook wat betreft de overige geschilpunten in het gelijk wordt gesteld, dient de aanslag te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.544 negatief (vgl. tussenuitspraak, onderdeel 1.11, 1.12, 2.1 en 3.8). Niet in geschil is dat de weigering van de verrekening van de aangegeven loonheffing van € 2.080 terecht was (tussenuitspraak, onderdeel 2.1). De belastingrentebeschikking moet dienovereenkomstig worden gewijzigd. De impliciet genomen beschikking waarbij het verlies uit inkomen uit werk en woning is vastgesteld op nihil dient te worden gewijzigd in een beschikking waarbij het verlies wordt vastgesteld op € 10.544. Verder moet de revisierentebeschikking worden vernietigd.

Griffierecht en proceskostenvergoeding

De rechtbank draagt de inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht aan hem te vergoeden. Verder vindt de rechtbank aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.194,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor de reactie na heropening van het onderzoek, 1 punt voor de nadere zitting na de tussenuitspraak, met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1).

De inspecteur neemt het standpunt in dat de gehele vordering die BV op belanghebbende heeft in 2015, is uitgedeeld aan belanghebbende. Het reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang is in dat verband niet bepaald op het bedrag van de vordering, maar op het bedrag van de winstreserves van de BV ultimo 2014, zijnde € 1.618.319. De inspecteur voert als grondslag voor het aannemen van een uitdeling aan dat in 2015 is komen vast te staan dat belanghebbende zijn schuld niet wil en kan voldoen, en dat zowel belanghebbende als de BV daarvan bewust moest zijn. De inspecteur wijst daarbij in de kern op de volgende omstandigheden: (i) de vermogenspositie van belanghebbende, (ii) in dat kader in het bijzonder ook dat duidelijk moet zijn dat de woning van belanghebbende veel minder waard is dan € € 2.750.000, (iii) de waardedruk die van verhuur uitgaat, (iv) het hypotheekrecht waarmee de woning is belast, en (v) de verdiencapaciteit: zowel belanghebbende als zijn partner genereert sinds 2014 vrijwel geen actief inkomen. De inspecteur voert aan dat in zakelijke verhoudingen de BV niet stil had gezeten en actie had ondernomen; analogisch aan het arrest ECLI:NL:HR:2013:BZ2735 is sprake van onzakelijk handelen.

Belanghebbende heeft hiertegenover aangevoerd, in de kern, dat er nog wel voldoende terugbetalingscapaciteit is, en bovendien dat op basis van wat de inspecteur aanvoert een lening hooguit onzakelijk kan worden. Wat betreft de terugbetalingscapaciteit heeft belanghebbende aangevoerd dat tegenover schulden van in totaal (€ 2.650.000 aan aandeelhoudersleningen en € 1.000.000 aan schuld aan de bank) € 3,65 miljoen er op emigratiedatum een vermogen, inclusief bezittingen van de huwelijksgemeenschap, staat van in totaal afgerond € 5,9 miljoen, bestaande uit:4.

De rechtbank stelt het volgende voorop. De inspecteur voert aan (dat uit vaste jurisprudentie volgt) dat van een uitdeling sprake is wanneer duidelijk wordt dat een aandeelhouder de van zijn bv geleende gelden niet wil of kan terugbetalen en dat het vermogen de bv voorgoed heeft verlaten. De rechtbank gaat uit van een andere opvatting wat betreft het niet kunnen terugbetalen.

Het is juist dat uit jurisprudentie volgt dat indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, deze lening moet worden aangemerkt als een onttrekking, aangezien het bedrag van de lening dan het vermogen van de vennootschap definitief verlaten.5.De toets of aannemelijk is dat de lening “niet kan of zal worden afgelost” geschiedt als uitgangspunt bij het verstrekken van de lening. Als dat niet aannemelijk is op het toetsingsmoment, is de lening ook in fiscale zin een lening. Als op een later moment komt vast te staan dat de aandeelhouder de lening niet kan terugbetalen, is dat als zodanig geen grond om een uitdeling te kunnen aannemen. Weliswaar kan dan vaststaan dat het eerder verstrekte bedrag niet meer terugkomt naar de geldverstrekker, maar dat betekent nog niet dat sprake is van een in de aandeelhouderssfeer gelegen vermogensverschuiving. Dat wordt – anders dan waarvan de inspecteur uitgaat – niet anders in het geval van “onzakelijk stilzitten” door de bv. In het geval van dergelijk “onzakelijk stilzitten” door de bv kan dat tot gevolg hebben dat een verlies op de lening (gedeeltelijk) niet aftrekbaar is bij de bv,6.maar het heeft niet tot gevolg dat direct een uitdeling wordt aangenomen voor (een deel van) de lening. In zo’n geval zal pas als definitief vaststaat dat de aandeelhouder niet meer aan zijn aflossingsverplichting zal voldoen, het onzakelijke verlies gelijkgesteld moeten worden met een uitdeling.7.

Tegen deze achtergrond overweegt de rechtbank als volgt voor zover het gaat om de vordering van de BV op belanghebbende die is ontstaan vóór 2015. In de stellingname van de inspecteur ligt besloten dat op het moment van ontstaan van de vordering er geen sprake van was dat vaststond dat “niet kan of zal worden afgelost”. Immers, zou dat wel het geval zijn, dan is reeds vóór 2015 sprake van uitdeling(en) en niet – zoals de inspecteur bepleit – in 2015. Uitgangspunt is daarom verder dat ook in fiscale zin sprake is van een vordering/schuldverhouding bij het ontstaan ervan.

Daarvan uitgaande kunnen de feitelijke stellingen van de inspecteur dat in 2015 is komen vast te staan dat belanghebbende de vordering niet kan terugbetalen en dat de BV onzakelijk heeft stilgezeten, de inspecteur niet helpen. Uit het juridisch kader zoals uiteengezet in 3.3 hiervoor volgt immers dat die omstandigheden onvoldoende zijn om te kunnen oordelen dat sprake is van een uitdeling in 2015.

De inspecteur lijkt ook aan te voeren dat belanghebbende de vordering niet zal terugbetalen. Voor zover die stelling erop is gebaseerd dat belanghebbende niet kan terugbetalen, helpt die stelling de inspecteur evenmin gelet op het voorgaande. Voor zover de stelling erop gebaseerd is dat belanghebbende nooit de wil heeft gehad om de lening af te lossen en/of dat belanghebbende over de gelden heeft beschikt als ware het zijn eigen vermogen,8.helpt dat de inspecteur evenmin. Nog ervan afgezien dat de juistheid van die laatste stellingen niet aannemelijk is gemaakt, zouden die stellingen leiden tot een uitdeling voorafgaand aan 2015. Voor zover de inspecteur bedoelt te stellen dat belanghebbende en de BV in 2015 (stilzwijgend) zijn overeengekomen dat niet terugbetaald hoeft te worden dan wel dat de BV de lening heeft prijsgegeven, is die stelling niet aannemelijk gemaakt.

De inspecteur heeft subsidiair aangevoerd dat er sprake is van een uitdeling ter grootte van de toename van de schuld van belanghebbende in 2015 van € 26.573 aan BV en € 50.000 aan GMBV, omdat belanghebbende die bedragen niet wil en kan aflossen.

Voor zover het gaat om de toename van de schuld van € 26.573 overweegt de rechtbank dat dit een bedrag aan bijgeschreven rente is en dus geen geldverstrekking als zodanig. Gelet daarop is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een onttrekking.

Het bedrag van € 50.000 betreft wel uitgeleende gelden. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de ‘niet wil aflossen’-stelling niet aannemelijk heeft gemaakt. Evenmin is aannemelijk gemaakt dat bij het verstrekken van de lening reeds vaststond dat belanghebbende dit bedrag niet zou kunnen aflossen. De rechtbank motiveert dit laatste als volgt.

De rechtbank acht aannemelijk dat de waarde van de woning in 2015 lager is dan het bedrag van € 2.750.000 waarvan belanghebbende uitgaat. Daarbij is het volgende, in onderlinge samenhang gewogen, van belang geacht: de vastgestelde WOZ-waarde voor het jaar 2015, de mislukte poging tot verkoop in de periode tot medio 2015 en de hoogte van de uiteindelijke verkoopprijs. De brief van de makelaar weegt daartegenover onvoldoende zwaar, in aanmerking genomen dat deze ‘slechts’ een appreciatie van de verkoopprijs geeft.

De rechtbank is echter ook van oordeel dat de appreciatie door de makelaar en de elementen die de makelaar aan die appreciatie ten grondslag heeft gelegd, wel van zodanig gewicht zijn – tegenover de zojuist genoemde factoren – dat niet aannemelijk is gemaakt dat de waarde van de woning substantieel veel lager lag dan € 2.750.000. Meer in het bijzonder acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van de woning zodanig veel lager lag dat daarmee, objectief gezien, het vermogen van belanghebbende zodanig laag was dat bij het verstrekken van het bedrag van € 50.000 reeds vaststond dat belanghebbende dit bedrag niet zou kunnen aflossen, ook rekening houdend met reeds bestaande schulden. Bij de waardering van de appreciatie door de makelaar weegt de rechtbank mee (i) de gegeven onderbouwing, (ii) de (lokale) kennis en de inzichten die de makelaar heeft met betrekking tot de woning gegeven zijn eerdere betrokkenheid bij de koop, (iii) dat er geen aanleiding is om te twijfelen aan de deskundigheid van de makelaar, en (iv) dat er geen aanwijzingen zijn dat de makelaar de appreciatie heeft gegeven met een ander doel dan belanghebbende objectief te adviseren, met name niet dat het advies is gevraagd dan wel is gegeven met (mede) een fiscaal doel. Opmerking verdient verder dat de rechtbank weinig gewicht toekent aan het betoog van de inspecteur dat, gelet op diverse vuistregels, de verhuurprijs erop wijst dat de waarde van de woning iets meer dan € 1 miljoen is. Daarbij is in aanmerking genomen dat de rechtbank niet ervan overtuigd is dat de gehanteerde methode, met name de gehanteerde vuistregels, ook adequaat is in een geval als dit, waarbij het gaat om een woning in het hogere prijssegment en het gaat om tijdelijke verhuur in afwachting van een betere verkoopsituatie.

Voor zover de inspecteur aanvoert dat de (voorgenomen) verhuur van de woning als zodanig meebrengt dat het vermogen van belanghebbende substantieel werd verlaagd, acht de rechtbank dat niet aannemelijk gemaakt. Het is – afgezien van beleggingspanden die bestemd zijn voor verhuur – in het algemeen juist dat een pand in verhuurde staat minder waard is dan een pand in vrije staat. In dit geval ging het om tijdelijk verhuur. In zo’n geval hoeft de verhuur niet tot een permanente vermogensdaling te leiden.

Wat betreft het overige vermogen is de rechtbank ten eerste van oordeel dat de inspecteur niet kan worden gevolgd in zijn stelling dat de waarde van de BV in het geheel niet meetelt. De inspecteur lijkt zich voor die stelling te baseren op de jurisprudentie waaruit volgt dat de fiscaal-juridische gevolgtrekking dat een lening moet worden aangemerkt als onttrekking indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, niet anders wordt indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering.9.Deze jurisprudentie brengt echter niet mee dat de waarde van de BV geheel buiten beschouwing moet blijven. Die waarde is immers wel degelijk relevant voor de bepaling van de (netto)vermogenspositie van belanghebbende. Dat geldt zeker aangezien er nog andere bezittingen zijn (dan de aandelen in de BV) en andere schulden zijn (dan de schuld van € 50.000). Verder heeft de inspecteur over het belang in de BV aangevoerd dat onmogelijk valt in te zien dat dit belang gewaardeerd kan worden op € 2.770.902. Deze stelling is echter pas in de pleitnota ter zitting betrokken en bovendien niet onderbouwd, terwijl de inspecteur uit eerdere stukken er al mee bekend was, althans had kunnen zijn, dat belanghebbende een substantiële waarde toekent aan de BV.10.Of de waarde ‘onmogelijk’ is, kan bovendien pas worden vastgesteld als nader onderzoek is gedaan. Onduidelijk is bijvoorbeeld gebleven de waarde van de (indirecte) Spaanse deelneming. Die onduidelijkheid komt, gelet op het voorgaande, voor rekening van de inspecteur.

Tot slot merkt de rechtbank met betrekking tot de inkomenspositie van belanghebbende nog het volgende op. Als vaststaand kan worden aangenomen dat reeds in 2015 vaststond dat belanghebbende geen wezenlijke verdiencapaciteit meer had. Belanghebbende heeft dit namelijk – tegenover de onderbouwde stelling van de inspecteur – onvoldoende gemotiveerd betwist. Bij de inkomenspositie moet echter ook worden betrokken dat belanghebbende aanspraken heeft uit oudedagsvoorzieningen. Dat weegt weer in het voordeel van belanghebbende mee.

De rechtbank merkt met betrekking tot de door belanghebbende aangevoerde, in 3.2 vermelde, vermogenssamenstelling overigens nog wel op dat daarin een onevenwichtigheid lijkt te zitten doordat bij de bezittingen wel het winkelpand van € 150.000 wordt meegenomen maar de daarmee verband houdende schuld van € 150.000 (zie 1.5) niet is meegeteld bij de vermelde schuld aan de bank. Deze onevenwichtigheid is, gelet op de (relatieve) hoogte van het bedrag, geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen.

De rechtbank is dus van oordeel dat de correctie van inkomen uit aanmerkelijk belang moet worden geschrapt.

Correctie inkomen uit eigen woning

De inspecteur heeft de aangegeven rente van € 14.875 niet als eigenwoningrente in aftrek toegelaten.

De inspecteur neemt primair het standpunt in dat aangezien de vordering van de BV op belanghebbende is uitgedeeld aan belanghebbende, er geen schuld en dus ook geen rente op een schuld meer is. De rechtbank verwerpt dit standpunt aangezien het voortbouwt op een hiervoor verworpen standpunt.

De inspecteur erkent dat de omstandigheid dat rente wordt bijgeschreven niet in de weg hoeft te staan aan aftrekbaarheid als eigenwoningrente, maar meent – subsidiair – dat in zakelijke verhoudingen de leningverstrekker geen genoegen zou hebben genomen met bijschrijving van de rente. De rechtbank overweegt dat ook als dit laatste juist is, niet duidelijk is gemaakt waarom dit zou afdoen aan de aftrekbaarheid van de rente. Het zou immers alleen impliceren dat belanghebbende zou moeten betalen in zakelijke verhoudingen. Belanghebbende had dat rentebedrag bovendien kunnen betalen.

Verder neemt de inspecteur het standpunt in dat de rente niet drukt omdat de wil van belanghebbende tot terugbetaling twijfelachtig is. Dit laatste is echter niet aannemelijk gemaakt.

De aftrek van de eigenwoningrente is dus ten onrechte geweigerd. Voor dat geval is niet in geschil dat het inkomen uit eigen woning moet worden vastgesteld op € 10.544 negatief.

De correctie in verband met de pensioen- en lijfrenteaanspraak

Niet in geschil is dat BV tot het moment van haar zetelverplaatsing kwalificeert als toegelaten verzekeraar van het pensioen als omschreven in artikel 19a, lid 1, onderdeel d in verbinding met lid 2, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2015; hierna: Wet LB).

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in 2015 de pensioenaanspraak van belanghebbende bij BV in aanmerking moet worden genomen als loon uit vroegere dienstbetrekking op grond van artikel 19b van de Wet LB.

Primair stelt de inspecteur dat tussen 1 januari 2015 en 1 augustus 2015 er sprake van is geweest dat de pensioenaanspraak is afgekocht dan wel feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB.

Indien dat niet het geval is, stelt de inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat de zetelverplaatsing van de BV op 1 augustus 2015 meebrengt dat de BV niet meer is aan te merken als toegelaten verzekeraar als omschreven in artikel 19a van de Wet LB, waardoor niet langer sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 18 van de Wet LB. Als gevolg hiervan is de pensioenaanspraak van belanghebbende niet langer als een kwalificerende pensioenaanspraak voor de toepassing van de Wet LB aan te merken als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB.

Zowel het primaire als het subsidiaire standpunt leidt er volgens de inspecteur toe dat de gehele aanspraak is belast tegen de commerciële waarde, vermeerderd met revisierente.

Hoewel de inspecteur bij de onderbouwing van zijn betoog slechts verwijst naar bepalingen betreffende een pensioenaanspraak, neemt de inspecteur kennelijk ook het standpunt in dat een en ander ook geldt ten aanzien van de lijfrenteaanspraken van belanghebbende bij BV en GMBV.

Afkoop dan wel voorwerp van zekerheid?

De inspecteur, op wie de bewijslast, rust heeft ter onderbouwing van zijn primaire standpunt gewezen op de omvang van de door belanghebbende opgenomen gelden uit BV en GMBV, zonder aflossingsverplichting en/of zicht op aflossing, terwijl er sprake is van achterstelling ten opzichte van andere schuldeisers en reële zekerheid ontbreekt.

Belanghebbende heeft een en ander gemotiveerd betwist, en daarnaast gesteld dat als op basis van de feiten en omstandigheden al geconcludeerd moet worden dat sprake is geweest van afkoop dan wel (feitelijke) zekerheidstelling, dit is gebeurd vóór 2015.

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur onvoldoende concreet feiten heeft gesteld op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat in de periode tussen 1 januari 2015 en 1 augustus 2015 afkoop van een pensioen- of lijfrenteaanspraak heeft plaatsgevonden. Zo de inspecteur aan de afkoop ten grondslag legt dat belanghebbende en de BV op enig moment in die periode (stilzwijgend) zijn overeengekomen dat de lening niet terugbetaald hoeft te worden, heeft de inspecteur dat niet aannemelijk gemaakt (zie ook 3.4, slot).

Wat betreft de stelling over het feitelijk voorwerp van zekerheid worden van de aanspraken overweegt de rechtbank als volgt. De inspecteur heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat voor de beoordeling of er voldoende ‘dekking’ is voor de pensioen- of lijfrentevoorziening, in beginsel wordt gekeken naar de fiscale waarde van de voorzieningen. Mede gelet op het gelijkheidsbeginsel ziet de rechtbank geen aanleiding om daarvan af te wijken. Dit betekent dat uitgegaan moet worden van een oudedagsvoorziening van € 1.378.959 en € 365.927 bij BV onderscheidenlijk GMBV. In aanmerking genomen wat in 3.5.2 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van ‘onderdekking’. Maar ook als dit anders zou zijn, dan acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat het belastbaar feit precies in de periode tussen 1 januari 2015 en 1 augustus 2015 en dus niet reeds vóór 2015 heeft plaatsgevonden. Daarbij is in aanmerking genomen dat de schulden van belanghebbende aan de BV’s nagenoeg geheel vóór 2015 zijn opgebouwd.

De rechtbank verwerpt dus het primaire standpunt van de inspecteur met betrekking tot de pensioen- en lijfrenteaanspraken.

Heffing als gevolg van zetelverplaatsing van de BV’s?

Niet in geschil is dat, als gevolg van haar zetelverplaatsing, de BV vanaf 1 augustus 2015 niet meer aangemerkt kan worden als een toegelaten verzekeraar op grond van artikel 19a, lid 1, onderdeel d in verbinding met lid 2, van de Wet LB, aangezien de BV niet meer in Nederland is gevestigd. Evenmin is in geschil dat de BV niet is ‘aangewezen’ door de inspecteur als bedoeld in artikel 19a, lid 1, onderdeel e, onder 5°, van de Wet LB. Niet in geschil is dat dit als uitgangspunt meebrengt (i) dat de BV niet kan worden aangemerkt als een toegelaten buitenlandse verzekeraar op grond van artikel 19a, lid 1, onderdeel e, van de Wet LB, en (ii) dat, bij gevolg, op grond van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB de pensioenaanspraak van belanghebbende op de BV wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking.

Belanghebbende voert echter het volgende aan. Met betrekking tot i) voert belanghebbende aan dat de BV materieel – afgezien van de aanwijzing – voldoet aan alle voorwaarden van artikel 19a, lid 1, onderdeel e in verbinding met lid 2, van de Wet LB, dat de BV een verzoek heeft gedaan om aangewezen te worden als toegelaten buitenlandse verzekeraar, en dat de inspecteur daarop nog niet heeft beslist. Met betrekking tot ii) voert de inspecteur aan dat heffing over de pensioenaanspraak niet toegestaan is op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje (hierna: het belastingverdrag met Spanje), alsmede dat die heffing in strijd komt met het Unierecht (vrije verkeer van werknemers, van dienstverlening en van kapitaalverkeer).

Voor zijn stelling dat de BV een verzoek heeft gedaan om aangewezen te worden als toegelaten buitenlandse verzekeraar, heeft belanghebbende verwezen naar brieven van 23 december 2013 en 17 juli 2014. De inspecteur voert hiertegenover aan dat hij geen brief van 23 december 2013 heeft kunnen vinden, maar dat uitgesloten is dat die brief een verzoek tot aanwijzing bevat gelet op de brief van 17 juli 201411., waarin de emigratie wel wordt genoemd maar nog verre van concreet is. Verder wijst de inspecteur op een brief van 22 oktober 2015,12.waarin de Belastingdienst wordt bericht over de verhuizing van belanghebbende (en zijn vrouw) naar Spanje en het nieuwe vestigingsadres van de BV’s in België.

De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende zijn stelling niet aannemelijk heeft gemaakt. In de brief van 17 juli 2014 kan namelijk geen verzoek tot aanwijzing worden gelezen. Verder bevindt de gestelde brief van 23 december 2013 zich niet bij de processtukken en is het bovendien – gelet op de datum van die brief – voorshands niet aannemelijk dat daarin een verzoek tot aanwijzing zou zijn gedaan.

De rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het belastingverdrag met Spanje in de weg staat aan heffing over de pensioenaanspraak. Het belastbaar feit vindt plaats op 31 juli 2015, zijnde het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaand aan het – door de zetelverplaatsing van de BV opgeroepen – moment dat de pensioenaanspraak van belanghebbende niet langer als kwalificerende pensioenaanspraak voor de toepassing van de Wet LB is aan te merken. Dat is dus op een moment dat belanghebbende nog geen (fiscaal) inwoner van Spanje was. Belanghebbende beroept zich daarom tevergeefs op artikel 19 van het belastingverdrag met Spanje. Eveneens faalt het betoog dat de goede verdragstrouw wordt geschonden omdat sprake is van een fictie. Het betoog gaat namelijk eraan voorbij dat de heffing over de pensioenaanspraak niet verband houdt met de emigratie van hem naar Spanje, maar met de eerdere zetelverplaatsing van de BV naar België.

De rechtbank ziet aanleiding om het onderzoek te heropenen naar aanleiding van het beroep van belanghebbende op het Unierecht, gelet op het hierna volgende. Dat beroep is voor het eerst gedaan in de – enige dagen voor de zitting toegezonden – pleitnota, onder verwijzing naar een inbreukprocedure door de Europese Commissie. De inspecteur heeft daarop in zijn pleitnota niet gereageerd. Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd niet meer naar voren gebracht dan, in de kern, dat de regelgeving in overeenstemming is met het Unierecht omdat de BV een verzoek tot aanwijzing had kunnen doen maar dat niet heeft gedaan. Er is aldus zeer beperkt debat tussen partijen geweest. De rechtbank acht zich onvoldoende voorgelicht, in bijzonder door de inspecteur, met name over zijn argumentatie in termen van het gebruikelijke schema van toetsing aan de Unierechtelijke verkeersvrijheden.

Heropening van het onderzoek

Na heropening zal het onderzoek beperkt blijven tot het geschilpunt of de zetelverplaatsing van de BV’s leidt tot heffing over de pensioen- en lijfrenteaanspraken van belanghebbende. Over de andere geschilpunten heeft de rechtbank hiervoor immers al beslist.

In verband met het verdere onderzoek verdient opmerking dat weliswaar hiervóór in verband met het genoemde geschilpunt vooralsnog alleen is ingegaan op de pensioenaanspraak, maar dat het onderzoek ook betrekking zal hebben op de lijfrenteaanspraken. Verder zal het onderzoek niet volledig beperkt zijn tot de Unierechtelijke kwestie, maar zal ook de procedure tot aanwijzing als toegelaten buitenlandse verzekeraar aan de orde komen. Aanleiding hiervoor is mede de opmerking van de inspecteur ter zitting dat in theorie de aanvraag nog steeds kan worden gedaan.

Het onderzoek zal worden hervat met een brief van de rechtbank.

De rechtbank houdt iedere verdere beslissing aan.