General Court, 22-04-2026, nr. T-268/25

Om te beginnen blijkt uit de letterlijke betekenis van de term dat belastingontwijking leidt tot een vermindering van het verschuldigde of betaalde belastingbedrag.

Het spreekt echter voor zich dat niet elke vermindering van het verschuldigde of betaalde belastingbedrag als belastingontwijking kan worden aangemerkt, want dan zou het begrip belastingontwijking zich uitstrekken tot wettige handelingen die daar duidelijk niet onder kunnen vallen. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer een belastbare activiteit eenvoudigweg wordt gestaakt of de prijs van een aangeboden product wordt verlaagd, met als gevolg dat de belastingplichtige daarna minder btw betaalt. Daarom moet worden vastgesteld welke belastingvoordelen belastingontwijking vormen.

Mijns inziens kan uit een letterlijke uitlegging geen definitieve conclusie worden getrokken. De in de verschillende taalversies gebruikte bewoordingen lijken namelijk geen duidelijk afgebakende inhoud te hebben.27.

Het begrip belastingontwijking kan dus niet nauwkeurig worden gedefinieerd aan de hand van de letterlijke uitlegging van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn.

Vervolgens moet worden opgemerkt dat de ontstaansgeschiedenis van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn geen enkele aanwijzing geeft over het precieze doel van de door deze bepaling aan de lidstaten geboden mogelijkheid om onder meer belastingontwijking te bestrijden.

Deze bepaling is ingevoerd bij artikel 1, punt 1, van richtlijn 2006/69, waarbij aan artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn een derde alinea is toegevoegd. Volgens overweging 2 van richtlijn 2006/69 moeten de lidstaten stappen kunnen nemen ‘om te voorkomen dat in [de Zesde richtlijn] opgenomen maatregelen met betrekking tot de bepaling van de belastingplichtige […] worden misbruikt voor belastingfraude of belastingontwijking’.

Met haar voorstel om de lidstaten te verplichten erop toe te zien dat de invoering van een btw-groepregeling ‘de belastingplichtigen niet ten onrechte bevoordeelt noch benadeelt’, beoogde de Commissie de lidstaten te helpen voorkomen dat de toepassing van een dergelijke regeling tot ‘onbillijke resultaten’ zou leiden.28. Uit het voorstel voor richtlijn 2006/69 blijkt echter niet in welke omstandigheden dergelijke voordelen of resultaten als ongerechtvaardigd moeten worden beschouwd. Het lijkt erop dat de Commissie slechts het initiatief van de lidstaten heeft gevolgd, aangezien zij in de toelichting van dat voorstel benadrukt dat ‘de lidstaten menen’ dat bij de btw-groepregeling misbruik door btw-ontwijking mogelijk is.29.

Het verdere verloop van de wetgevingsprocedure die tot de vaststelling van richtlijn 2006/69 heeft geleid, verschaft evenmin duidelijkheid over het soort bevoordeling dat de wetgever met de invoering van deze bepaling wilde voorkomen. Noch het Parlement30., noch het Economisch en Sociaal Comité31. heeft zich gebogen over de vraag welke soort belastingvoordelen onder het begrip belastingontwijking zou moeten vallen. Verder is er geen ander officieel document dat hierover handelt, met name over de reden waarom het voorstel van de Commissie door de Raad is gewijzigd en de begrippen ‘belastingfraude of -ontwijking’ zijn gebruikt in plaats van de woorden ‘ten onrechte bevoordeelt noch benadeelt’.

De ontstaansgeschiedenis van de bepaling biedt dus geen aanknopingspunten voor de definitie van het begrip belastingontwijking in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn.

Gelet op het voorgaande moet de context van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn worden onderzocht. In dit verband moet worden vastgesteld dat verschillende bepalingen van de btw-richtlijn32. en van het belastingrecht van de Unie33. de lidstaten machtigen maatregelen te nemen om belastingontwijking te voorkomen. Mijns inziens is het wenselijk een uniforme uitlegging te geven aan het begrip belastingontwijking, die niet alleen toegepast kan worden op alle regelgeving op btw-gebied (in het bijzonder de interne samenhang van de btw-richtlijn vraagt om een dergelijke uitlegging) maar zich ook kan uitstrekken tot andere belastinggebieden waarvoor Unieregels gelden, zoals de hierboven genoemde richtlijnen inzake inkomstenbelasting of accijnzen.

Ten aanzien van de bepalingen van het belastingrecht van de Unie waarin eveneens het begrip belastingontwijking wordt gebruikt, blijkt in de eerste plaats uit de rechtspraak over de uitlegging van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn34. dat de bedoeling die de belastingplichtige heeft met een handeling die een belastingvoordeel oplevert, irrelevant is voor de definitie van het begrip belastingontwijking.35. Volgens deze rechtspraak is opzet bij de belastingplichtige weliswaar een wezenlijk bestanddeel van het begrip belastingfraude, maar is het begrip belastingontwijking een louter objectief verschijnsel en is opzet bij de belastingplichtige niet vereist voor het bestaan ervan.36. In het bijzonder is voor belastingontwijking niet vereist dat de belastingplichtige voornemens is een belastingvoordeel te verkrijgen.37. Mijns inziens is deze uitlegging van het begrip belastingontwijking, die is ontwikkeld in het kader van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat is vervangen door artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn, niet alleen relevant voor de uitlegging van die bepaling, maar kan zij dat ook zijn voor de uitlegging van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn. Aangezien artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn een algemene regel is die betrekking heeft op alle bepalingen van deze richtlijn, heeft deze uitlegging naar analogie namelijk ook tot doel de interne samenhang van deze richtlijn te waarborgen.

Deze uitlegging lijkt indirect te worden bevestigd door de benadering van het Hof in twee nietnakomingsprocedures met betrekking tot de omzetting van artikel 11 van de btw-richtlijn.38. In die zaken heeft het Hof geoordeeld dat een nationale bepaling die de mogelijkheid om een btw-groep te vormen beperkt tot ondernemingen uit de financiële sector en alle andere economische sectoren in het algemeen uitsluit, een maatregel kan zijn die op grond van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn gerechtvaardigd is.39. Daarbij is de betrokken lidstaten in die procedures niet verweten dat in hun regels die de mogelijkheid beperken om een btw-groep te vormen, het vereiste van een subjectief element ontbreekt.

In de tweede plaats ben ik van mening dat het objectieve element dat de kern vormt van belastingontwijking in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn, naar analogie kan worden afgeleid uit de algemeen aanvaarde, zij het enigszins onnauwkeurige, betekenis van het begrip belastingontwijking die met name op het gebied van de directe belastingen wordt gebruikt.40. In deze betekenis van het begrip belastingontwijking ligt met name de gedachte besloten dat het handelen van de belastingplichtige weliswaar in overeenstemming is met de geldende belastingwetgeving, maar in strijd is met het doel of de geest van die wetgeving.41. Ik ben derhalve van mening dat het begrip belastingontwijking moet worden gedefinieerd als het verkrijgen van een belastingvoordeel dat in strijd is met het doel van het belastingrecht, zonder dat de bedoeling van de belastingplichtige in aanmerking wordt genomen.

Bovendien zou deze definitie van belastingontwijking een gedeeltelijke overlapping van dit begrip mogelijk maken met het begrip fiscaal misbruik, waarbij de overlapping het objectieve element van het begrip fiscaal misbruik betreft. Volgens vaste rechtspraak van het Hof wordt fiscaal misbruik, wat het objectieve element daarvan betreft, namelijk gekenmerkt door het feit dat de toepassing van een fiscale bepaling ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepaling beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.42. Voor fiscaal misbruik is echter ook een subjectief element vereist, namelijk de wens om een belastingvoordeel te verkrijgen.43. Deze gedeeltelijke overlapping tussen fiscaal misbruik en belastingontwijking wordt bevestigd door de structuur van richtlijn (EU) 2016/116444., die op het gebied van de inkomstenbelasting verschillende maatregelen omvat die uitdrukkelijk gericht zijn op het bestrijden van belastingontwijking45., waaronder een algemene antimisbruikregel46..

Bijgevolg ben ik van mening dat uit een beoordeling op basis van de verschillende bronnen van het belastingrecht van de Unie volgt dat belastingontwijking in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn een louter objectief belastingvoordeel is dat niet verenigbaar is met het doel van deze bepaling, zonder dat de belastingplichtige de bedoeling daartoe hoeft te hebben gehad.

Vervolgens dient het Gerecht het doel van de btw-groepregeling te bepalen, teneinde de verwijzende rechter voldoende gegevens te verschaffen om in het licht van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn te kunnen beoordelen of de uitzonderingsregel van Deens recht ertoe strekt belastingontwijking te bestrijden.

Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 11 van de btw-richtlijn tot doel de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te verbinden aan het strikt juridische begrip zelfstandigheid, zulks hetzij omwille van administratieve vereenvoudiging, hetzij om bepaalde gevallen van misbruik tegen te gaan, zoals de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde van een bijzondere regeling te kunnen profiteren.47. Het Hof heeft deze doelstelling afgeleid uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie dat tot de vaststelling van de Zesde richtlijn heeft geleid.48.

Hoewel de toepassing van de btw-groepregeling bepaalde voordelen met zich meebrengt die verband houden met administratieve vereenvoudiging en waarvan zowel de belastingdienst als belastingplichtigen profiteren, heeft deze regeling dientengevolge niettemin tot doel om te voorkomen dat belastingvoordelen ontstaan die zonder die groep niet zouden bestaan, en niet om die voordelen te creëren.

Dat belastingvoordelen voortvloeien uit het feit dat een belastingplichtige die een van btw vrijgestelde activiteit verricht49., in een btw-groep wordt opgenomen, strookt dus niet met het doel van die regeling. Dat geldt ook voor het opnemen in een btw-groep van een persoon die geen economische activiteit verricht50., aangezien een btw-groep het recht op btw-aftrek kan uitoefenen maar die persoon niet.51. Artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn moet derhalve aldus worden uitgelegd dat bovengenoemde belastingvoordelen een vorm van belastingontwijking opleveren die de lidstaten in beginsel mogen bestrijden.

Sommige advocaten-generaal lijken van mening dat de btw-groepregeling nog een andere doelstelling heeft. Volgens hen kan deze regeling ook dienen om de ‘organisatorische’ fiscale neutraliteit te waarborgen.52. Om precies te zijn zou de btw-groepregeling ook ten doel hebben om besluiten over de organisatiestructuur van ondernemingen niet te laten beïnvloeden door de gevolgen ervan voor de btw, zodat het fiscaal gezien niet van belang is of een deel van de activiteit van een onderneming wordt uitbesteed aan een afzonderlijke entiteit die deel uitmaakt van de groep of wordt uitgevoerd binnen dezelfde onderneming.53. Vanuit dit oogpunt kunnen belastingvoordelen die voortvloeien uit de deelname van personen die een van btw vrijgestelde activiteit verrichten of die geen economische activiteit verrichten, niet als belastingontwijking worden aangemerkt, aangezien die voordelen ook zouden bestaan indien die activiteiten binnen één onderneming zouden worden uitgeoefend. De btw-groepregeling zou in dat geval de verdienste hebben die voordelen aan de leden van een groep toe te kennen, zodat de organisatorische fiscale neutraliteit wordt gewaarborgd.

Ten eerste moet echter worden vastgesteld dat het Hof deze benadering in zijn rechtspraak over artikel 11 van de btw-richtlijn nooit heeft gevolgd.54. Volgens deze rechtspraak behoort organisatorische fiscale neutraliteit namelijk niet tot de doelstellingen van de btw-groepregeling.55.

Ten tweede moet worden benadrukt dat de gevolgen van de toepassing van deze regeling niet mogen worden verward met de doelstellingen ervan. Deze regeling brengt inderdaad de hierboven genoemde belastingvoordelen met zich, met name het voordeel dat het vanuit btw-oogpunt niet uitmaakt of taken worden uitgevoerd binnen een vennootschap die een van btw vrijgestelde activiteit verricht of door een dochteronderneming in het kader van een btw-groep.56. Het feit dat de btw-groepregeling deze gevolgen heeft, betekent echter niet dat die gevolgen ook overeenstemmen met het doel dat met deze regeling wordt nagestreefd. Wanneer de gevolgen van de btw-groepregeling worden gelijkgesteld met het doel ervan, zou nooit kunnen worden vastgesteld dat er sprake is van belastingontwijking, aangezien elk belastingvoordeel dat uit de toepassing van de regeling voortvloeit, automatisch zou worden geacht onder artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn te vallen. Daardoor zou de in artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn aan de lidstaten verleende machtiging om belastingontwijking te bestrijden, iedere betekenis verliezen.

In de derde plaats ben ik het niet eens met advocaat-generaal Rantos57. dat de vermeende doelstelling van organisatorische fiscale neutraliteit van de btw-groepregeling kan worden aangetoond aan de hand van met name het voorstel van de Commissie voor de Tweede richtlijn (67/228/EEG)58., die voorafging aan de Zesde richtlijn. Volgens advocaat-generaal Rantos wilde de Commissie zich bij de invoering van de eerste btw-groepregeling in deze richtlijn laten leiden door het model van de Duitse ‘Organschaft’-regeling, die inhield dat interne handelingen onbelastbaar waren om opeenstapeling van belastingen te voorkomen. Ik heb twijfels over deze benadering59. en ben veeleer van mening dat de Commissie er in haar voorstel van is uitgegaan dat de behandeling van belastingplichtigen in de vorm van een btw-groep geen belastingvoordeel moest opleveren ten opzichte van een behandeling als afzonderlijke belastingplichtigen.60. Zo had de btw-groep volgens de Commissie niet tot doel de eventuele onmogelijkheid van aftrek van voorbelasting door afzonderlijke belastingplichtigen te compenseren door de vorming van een btw-eenheid. Er is dus geen enkele aanwijzing dat de Commissie met de voorgestelde btw-groepregeling een organisatorische fiscale neutraliteit tot stand heeft willen brengen door de btw-groep belastingvoordelen toe te kennen die zonder de vorming van de groep niet zouden hebben bestaan.

Aangezien artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn de lidstaten machtigt om elk belastingvoordeel te voorkomen dat niet onder de doelstelling van de btw-groepregeling valt61., kunnen de lidstaten de werkingssfeer van deze regeling beperken door bepalingen van nationaal recht, voor zover deze tot doel hebben te voorkomen dat uit de toepassing van die regeling andere belastingvoordelen voortvloeien dan de voordelen die verband houden met administratieve vereenvoudiging.

Indien de verwijzende rechter overeenkomstig de hierboven uiteengezette beginselen kan aantonen dat de uitzonderingsregel van Deens recht tot doel heeft belastingontwijking te bestrijden, moet hij vervolgens nagaan of deze uitzondering in overeenstemming is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel.62. Daartoe moeten hem aanwijzingen worden gegeven met betrekking tot de factoren die hij in aanmerking moet nemen bij de beantwoording van de vraag of die uitzonderingsregel geschikt en noodzakelijk is om dat doel te bereiken.63.

In dit verband is het in de eerste plaats nuttig erop te wijzen dat de uitzonderingsregel van Deens recht alleen bestrijding van belastingontwijking lijkt te beogen wanneer personen die een van btw vrijgestelde activiteit verrichten of die geen economische activiteit verrichten, met een andere persoon van de groep verbonden zijn door directe of indirecte deelneming van minder dan 100 % in hun kapitaal. Indien daarentegen sprake is van een deelneming van 100 %, kunnen personen die een van btw vrijgestelde activiteit verrichten of geen economische activiteit verrichten, deel uitmaken van een btw-groep, ondanks de belastingvoordelen die daaruit voortvloeien. Bijgevolg wordt de doelstelling van bestrijding van belastingontwijking slechts gedeeltelijk bereikt door de Deense uitzonderingsregel.

Een maatregel van nationaal recht kan echter ook geschikt worden geacht om het doel van bestrijding van belastingontwijking te bereiken wanneer de wetgever dit doel slechts gedeeltelijk beoogt te bereiken, mits die maatregel het doel coherent en systematisch nastreeft.64. Het staat dus aan de verwijzende rechter om na te gaan of dit in casu het geval is.

In de tweede plaats staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de uitzonderingsregel van Deens recht niet verder gaat dan noodzakelijk is om te voorkomen dat andere belastingvoordelen worden gecreëerd dan de voordelen die verband houden met administratieve vereenvoudiging. Hoewel de uitsluiting van personen die alleen van btw vrijgestelde of niet-economische activiteiten verrichten, noodzakelijk lijkt om belastingontwijking te bestrijden, spreekt het niet vanzelf dat dit ook geldt voor personen die slechts ten dele dergelijke activiteiten verrichten. In dat verband is het, gelet op de gegevens die ter kennis van het Gerecht zijn gebracht, moeilijk te zeggen of de Deense uitzonderingsregel ook van toepassing is wanneer slechts een deel van de activiteiten van een belastingplichtige van btw is vrijgesteld of van niet-economische aard is. Indien dat het geval is, moet de verwijzende rechter bepalen of minder beperkende maatregelen kunnen worden vastgesteld om te voorkomen dat belastingvoordelen worden gecreëerd voor de van btw vrijgestelde of niet-economische activiteiten van deze belastingplichtigen, waarbij het voordeel van administratieve vereenvoudiging als gevolg van de toepassing van de btw-groepregeling voor hun andere activiteiten behouden blijft.

Ten slotte staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de uitzonderingsregel van Deens recht in overeenstemming is met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat volgens de rechtspraak van het Hof aangaande maatregelen ter bestrijding van belastingontwijking, moet worden geëerbiedigd. 65. In deze rechtspraak beroept het Hof zich op het beginsel van fiscale neutraliteit als beginsel waarmee in het bijzonder uitdrukking is gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling en dat zich er met name tegen verzet dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld.66.

In dit verband moet erop worden gewezen dat een regel als de uitzonderingsregel van Deens recht binnen de categorie personen die een van btw vrijgestelde of niet-economische activiteit uitoefenen en dus potentieel dezelfde handelingen verrichten, onderscheid maakt tussen twee subgroepen naargelang van de omvang van de kapitaaldeelneming. Bij een deelneming van 100 % mogen personen een btw-groep vormen. Voor elke deelneming onder deze drempel is de vorming van een btw-groep echter niet mogelijk.

De door de verwijzende rechter aangehaalde ontstaansgeschiedenis van de btw-wet rechtvaardigt dit onderscheid met een beroep op de doelstelling om gelijke behandeling te waarborgen van ondernemingen die hun activiteiten binnen een en dezelfde juridische entiteit organiseren en ondernemingen die hun activiteiten over verschillende vennootschappen binnen één groep verdelen. In het laatste geval is volgens die ontstaansgeschiedenis een deelneming van 100 % vereist teneinde een evenwicht te vinden tussen enerzijds ‘de belangen van de financiële sector, die een aanpassing van de huidige regels wenst’, en anderzijds ‘het belang van de mededinging, dat wil zeggen de belangen van de andere ondernemingen die bij de verkoop van hun diensten de normale btw-regeling moeten volgen’.

In deze context staat het aan de verwijzende rechter om het precieze doel van de uitzonderingsregel van Deens recht vast te stellen en na te gaan of de wijze waarop deze doelstelling door de Deense wetgeving wordt bereikt, geschikt en noodzakelijk is.

De doelstelling van gelijke behandeling van ondernemingen die hun activiteiten binnen dezelfde juridische entiteit organiseren en ondernemingen die deze activiteiten verdelen over verschillende vennootschappen van dezelfde groep, kan in beginsel met recht worden aangevoerd ter rechtvaardiging van de Deense uitzonderingsregel. Deze doelstelling strookt namelijk met de ‘organisatorische’ fiscale neutraliteit. Hoewel deze doelstelling niet behoort tot de doelstellingen van de btw-groepregeling van artikel 11 van de btw-richtlijn67., is het niettemin een doelstelling die in het kader van fiscale neutraliteit kan worden nagestreefd.

De concrete uitvoering ervan in Deens recht wekt echter twijfels over de fiscale neutraliteit, gelet op de onvoorwaardelijke eis van een deelneming van 100 %, zonder dat een beperktere deelneming mogelijk is. In dit verband voert de Deense regering in haar schriftelijke opmerkingen aan dat een groep met 100 %-dochterondernemingen er in beginsel voor kan kiezen om zich binnen één juridische entiteit te organiseren. Volgens deze regering is dat daarentegen niet mogelijk wanneer een of meer dochterondernemingen gedeeltelijk in handen zijn van derden van buiten de groep, ongeacht de omvang van de deelneming van die derden.

Indien wordt aangenomen dat de mogelijkheid om zelfstandig en naar eigen goeddunken over te stappen van de ene naar de andere organisatievorm een legitieme grond voor ongelijke behandeling kan zijn, is het aan de verwijzende rechter om na te gaan of bovengenoemde beweringen, namelijk dat de organisatorische integratie van een dochteronderneming uitsluitend door de moedermaatschappij kan worden bepaald wanneer zij een deelneming van 100 % in de dochteronderneming heeft, gegrond zijn. Deze vraag betreft niet de uitlegging van de btw-richtlijn, maar die van het Deense vennootschapsrecht. Indien ook bij een beperktere deelneming kan worden gekozen om zich binnen één juridische entiteit te organiseren, zoals bij ondernemingen die op een gereglementeerde markt zijn genoteerd, is de ongelijke behandeling die voortvloeit uit de Deense regel niet geschikt om het nagestreefde doel te verwezenlijken.

Het kan zijn dat er bijzondere behoeften bestaan voor de financiële sector, waarvan de ‘belangen’ door de Deense regering worden aangevoerd, omdat marktdeelnemers in die sector zich op grond van de regelgeving in de vorm van afzonderlijke rechtspersonen moeten organiseren.68. In dat geval zou de voorwaarde van een deelneming van 100 % in deze sector een afwijkende behandeling ten opzichte van beperktere deelnemingen rechtvaardigen, aangezien kan worden aanvaard dat het besluit tot organisatie in afzonderlijke entiteiten uitsluitend gebaseerd is op de voorgeschreven vereisten. Deze redenering kan echter geen rechtvaardiging zijn voor toepassing van de ongelijke behandeling in andere sectoren die, anders dan de financiële sector, niet aan enige regelgeving zijn gebonden, waardoor de uitzonderingsregel verder zou gaan dan noodzakelijk is om rekening te houden met de belangen van de financiële sector.