Einde inhoudsopgave
Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/3.2.3
3.2.3 Wijziging dan wel intrekking van niet-gepubliceerd beleid
Dr. R.H. Happé, datum 06-11-2000
- Datum
06-11-2000
- Auteur
Dr. R.H. Happé
- JCDI
JCDI:ADS393723:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Bestuursrecht algemeen / Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Fiscaal bestuursrecht / Algemeen
Fiscaal procesrecht (V)
Fiscaal bestuursrecht / Algemene rechtsbeginselen en abbb
Voetnoten
Voetnoten
Hetgeen hier wordt opgemerkt met betrekking tot beleidsregels met een wetsinterpreterend karakter geldt a fortiori voor beleidsregels met betrekking tot discretionaire bevoegdheden. Bij de laatstgenoemde regels kan de rechter slechts een marginale toets aanleggen. Zie hierover verder 1.1.2 en 1.1.3.3.
Zie over dit arrest uitgebreid in 3.4.
In dit verband moet ook bedacht worden dat het beleid waar het hier om gaat, niet is gepubliceerd en dus ook geen vertrouwen heeft kunnen opwekken bij de belastingplichtige. De voorrangsregels ter zake van het vertrouwensbeginsel, zoals die in hoofdstuk 2 zijn besproken, missen toepassing. Zie verder 1.2.3 met betrekking tot de plicht van de inspecteur stelselmatig te handelen.
In HR 15 juli 1988, nr. 7271, NJ 1989, 714, het zgn. Deltaschadewet-arrest, overwoog de Hoge Raad onder verwijzing naar het doorbraakarrest HR 9 juli 1979, nr. 19290, BNB 1979/211 dat in dat geval behoudens rechtens relevante beleidswijzigingen doorslaggevende betekenis toegekend moet worden aan het beginsel dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandelt. In zijn noot onder het arrest wijst Scheltema erop dat in ieder geval duidelijk lijkt dat de HR niet aanvaardt dat de beleidswijziging slechts daarin tot uitdrukking komt dat de nieuwe beschikking afwijkt van het eerder gevoerde beleid. Er moet kennelijk iets meer gebeuren om van een beleidswijziging te spreken.
Met betrekking tot de andere belastingplichtigen bij wie dezelfde aangelegenheid speelt, staan praktisch gesproken voor de inspecteur twee wegen open. De eerste is zijn nieuwe standpunt ook bij hen toe te passen en vervolgens de ingediende bezwaarschriften aan te houden totdat in de proefprocedure door de rechter is beslist. Omdat het soms vele jaren kan duren voordat de Hoge Raad uiteindelijk heeft beslist, wordt ook wel eens tussen belastingplichtigen en inspecteur afgesproken, dat de belastingplichtigen hun bezwaarschrift intrekken. Daartegenover verplicht de inspecteur zich om de uitslag van de procedure ambtshalve toe te passen als de belastingrechter ten gunste van de belastingplichtigen beslist. Een recent voorbeeld is de vraag of art. 42, vierde en vijfde lid, Wet IB een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling inhoudt. In HR 22 maart 1995, nr. 30087, BNB 1995/140 had de Hoge Raad zich deze vraag ten overvloede gesteld, daarmee aangevend dat daar hoogst waarschijnlijk sprake van is. In het persbericht van het Ministerie van Financiën van 19 september 1995, nr. 95/12, V-N 1995, blz. 3412, gaf de staatssecretaris aan dat bezwaarschriften zullen worden afgewezen met daarbij de toezegging dat ambtshalve vermindering zal worden verleend als de uitkomst van een (proef)procedure daar aanleiding toegeeft. In dezelfde zin met betrekking tot de problematiek van de interimuitkeringen aan ambtenaren de resolutie van 13 juli 1989, nr. DB8913746, VN 1989, blz. 2172. De tweede weg die de inspecteur zou kunnen bewandelen is de andere belastingplichtigen nog overeenkomstig zijn oude standpunt te behandelen, terwijl hij aan de procederende belastingplichtige toezegt de uitkomst van de procedure eerst in een later jaar toe te passen en dan bij alle belastingplichtigen tegelijk. Vooral in de sfeer van het goed koopmansgebruik van art. 9 Wet IB kan dit in voorkomende gevallen een praktische oplossing bieden. De belastingplichtigen hebben daardoor zowel zekerheid over hun eigen fiscale positie als over hun concurrentiepositie tegenover branchegenoten. Ook de Hoge Raad zelf heeft recent in enkele gevallen met betrekking tot art. 9 Wet IB voor een vergelijkbare benadering gekozen. Zie HR 13 november 1991, nr. 27563, BNB 1992/109, m.n. Slot en HR 18 december 1991, nr. 26674, BNB 1992/180, m.n. Slot. De Hoge Raad achtte in beide gevallen een bepaald waarderingsstelsel niet meer in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Het vertrouwen dat de belastingplichtige aan oudere jurisprudentie mocht ontlenen, bracht volgens de rechter mee dat de overgang naar een ander stelsel eerst voor de toekomst behoefde plaats te vinden en niet met ingang van het jaar waarover de procedure werd gevoerd. Navraag bij het Ministerie van Financiën heeft opgeleverd dat de staatssecretaris in het geval van een dergelijke toezegging door de inspecteur vermoedelijk niet in cassatie zal gaan vanwege het ontbreken van een financieel belang. Hof Den Haag 6 juni 1989, nr. 3605/85-M-1, BNB 1991/101 is hiervan een voorbeeld. Het verdient mijns inziens overweging een dergelijk geval aan de Hoge Raad voor te leggen. In wezen gaat het immers om het erkennen van eerbiedigende werking door de inspecteur. Er is wel degelijk een belang waarover het geschil loopt (art. 28, tweede lid, AWR).
Een belastingplichtige die bemerkt dat anderen, die in gelijke omstandigheden verkeren, door de fiscus gunstiger worden behandeld, kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel doen. Indien daarbij is voldaan aan de criteria van de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid, dient in principe zijn aanslag op dezelfde wijze te worden geregeld als die van de andere belastingplichtigen. Het bijzondere van deze regel is dat het beleid niet is gepubliceerd. Het gaat om een beleid van de inspecteur dat voor de belastingplichtigen eerst tot uitdrukking komt in de consistente wijze waarop een aantal andere belastingplichtigen wordt behandeld. In de jurisprudentie bleek er geregeld aan de gelijke behandeling van die andere belastingplichtigen een beleid van de inspecteur ten grondslag te liggen. Het is uiteraard evenzeer mogelijk dat de inspecteur verklaart dat hij inderdaad een beleid heeft gehanteerd maar dat hij het beleid inmiddels heeft gewijzigd of niet meer hanteert. De behandeling van de belastingplichtige blijft daarmee ongunstiger dan die van de andere gevallen die hij heeft aangedragen, maar blijkt wel in overeenstemming te zijn met het nieuwe beleid van de inspecteur of met de wettelijke bepaling.
De vraag komt op of de ongelijke behandeling die hiervan het gevolg is, met een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden bestreden. Met betrekking tot niet-gepubliceerde beleidsregels die een wetsinterpreterend karakter hebben heeft de Hoge Raad in HR. 3 oktober 1990, nr. 26881, BNB 1991/17 uitgemaakt dat het gelijkheidsbeginsel niet eist dat bij verandering van inzicht in het recht een onjuiste interpretatie van de wet bij een opeenvolgende behandeling van gelijke gevallen wordt voortgezet.1 Hij stelde vast dat de ongelijke behandeling van de belastingplichtige; haar rechtvaardiging vond in een verandering van in zicht bij de belastingadministratie, kennelijk gegrond op inmiddels bekend geworden jurisprudentie. Daaraan staat het gelijkheidsbeginsel niet in de weg.
HR 3 oktober 1990, nr. 26881, BNB 1991/17, m.n. Sinninghe Damsté, is het vervolgarrest op HR 16 september 1987, nr. 24798, BNB 1988/100. Dit laatste arrest, dat hierboven is behandeld, handelde over de vraag of er inzake de toepassing van de richtige-heffingsbepalingen sprake was van een gecoördineerd beleid. In BNB 1991/17 overwoog de Hoge Raad allereerst in duidelijke bewoordingen dat het gelijkheidsbeginsel niet eist dat bij verandering van inzicht in het recht een onjuiste interpretatie van de wet bij een opeenvolgende behandeling van gelijke gevallen wordt voortgezet. Vervolgens constateerde hij dat de staatssecretaris zijn beleid, kennelijk na het arrest van 7 december 1983, BNB 1984/21, had aangescherpt: toepassing van het middel van de richtige heffing komt ook aan de orde als het nadelig resultaat van de transacties ten tijde van het aangaan niet voorzienbaar is maar de doorslaggevende beweegreden voor het aangaan van de rechtshandelingen is gelegen in de te verwachten belastingbesparing. De Hoge Raad concludeerde ten slotte dat ‘het geval van belanghebbende anders is behandeld dan een of meer daaraan gelijke gevallen van andere aandeelhouders tevoren, (...) derhalve zijn rechtvaardiging (vindt, RH) in een verandering van inzicht bij de belastingadministratie, kennelijk gegrond op inmiddels bekend geworden jurisprudentie van de Hoge Raad. Daaraan staat het gelijkheidsbeginsel niet in de weg.’
De regel die uit het arrest BNB 1991/17 kan worden afgeleid is duidelijk:
Het gelijkheidsbeginsel eist niet dat bij verandering van inzicht in het recht een onjuiste interpretatie van de wet bij een opeenvolgende behandeling van gelijke gevallen wordt voortgezet.
De belastingadministratie kan dus haar niet-gepubliceerde beleid wijzigen dan wel intrekken. Een ander standpunt zou ongetwijfeld een enorme verstarring ten gevolge kunnen hebben en bovendien de neiging bij het bestuursorgaan om beleidsregels te formuleren in de kiem smoren.
Een andere vraag is of de inspecteur of de belastingadministratie ‘zo maar’ het beleid kan wijzigen of intrekken. In BNB 1991/17 gaf de Hoge Raad aan dat zijns inziens de beleidswijziging kennelijk gegrond was op inmiddels bekend geworden jurisprudentie. Ook in HR 17 juni 1992, nr. 27048, BNB 1992/295 noemde de Hoge Raad dezelfde factor van inmiddels bekend ,geworden rechtspraak in verband met wijziging van beleid.
In HR 17 juni 1992, nr. 27048, BNB 1992/295, m.n. Van Leijenhorst, het standaardarrest inzake de meerderheidsregel2, paste de Hoge Raad een negatieve selectie toe. Het Hof was tot de conclusie gekomen dat er geen strijd met het gelijkheidsbeginsel was. De Hoge Raad constateerde dat in dat oordeel van het Hof ligt besloten dat het verschil in behandeling niet is voortgekomen uit een verandering van inzicht omtrent de wetstoepassing door inmiddels bekend geworden rechtspraak.
Toch behoeft uit deze rechtspraak niet de conclusie te worden getrokken dat er alleen een beleidswijziging kan plaatsvinden indien er na het ontstaan van het beleid nieuwe rechtspraak is verschenen. De redenering van de Hoge Raad gaat eerder andersom. Als er nieuwe rechtspraak is, is dat een voldoende reden. Daarnaast kunnen er ook andere redenen zijn. Ook indien de inspecteur tot de conclusie komt dat hij een ordinaire beoordelingsfout heeft gemaakt of wanneer hij een beter inzicht in de feitelijke omstandigheden verkrijgt, is dat naar mijn mening voldoende om zijn gedragslijn te wijzigen. Alleen indien er sprake is van willekeur, dat wil zeggen, van het zonder relevante redenen wijzigen van het beleid, zal de rechter de inspecteur moeten houden aan zijn eerdere gedragslijn.3 Er is dan geen rechtens relevante beleidswijziging.4
Ook in een ander opzicht moet de inspecteur op zijn tellen passen. Indien de inspecteur een beleid voert, kan het voorkomen dat hij twijfel opvat omtrent de juistheid van zijn standpunt en de behoefte voelt het oordeel van de rechter te verkrijgen met betrekking tot de juiste wetstoepassing. De inspecteur staat dan voor de vraag hoe hij zijn beleid, dat hij vermoedelijk inhoudelijk minder juist is gaan achten, moet beëindigen. De theoretisch meest zuivere aanpak is om met ingang van een bepaald tijdstip alle belastingplichtigen die het aangaat, overeenkomstig zijn nieuwe standpunt te behandelen. Er zijn echter duidelijk nadelen aan zo’n aanpak verbonden. Een groot aantal belastingplichtigen wordt gedwongen zich of neer te leggen bij het gewijzigde standpunt van de inspecteur of te procederen voor de belastingrechter. De inspecteur en het hof hebben te maken met een groot aantal bezwaar- en beroepsprocedures over dezelfde aangelegenheid. Vaak zal de voorkeur van de inspecteur er daarom naar uitgaan om een proef- procedure bij een belastingplichtige te voeren en de uitkomst van de procedure tot richtsnoer te nemen in de andere gevallen. Geregeld gebeurt dit in overleg met de belastingplichtigen.5 Hierdoor voorkomt de inspecteur ook dat de belastingplichtige in de proefprocedure een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel. Een dergelijke casuspositie is aan de orde geweest in Hof Arnhem 12 juli 1983, BNB 1985/10. Het hof gaf daarbij tevens aan hoe de inspecteur wel het oordeel van de rechter kan uitlokken.
Hof Arnhem 12 juli 1983, nr. 1603/1978, BNB 1985/10: ‘Voor de heffing van de vermogensbelasting is tot aan het jaar 1978 de waarde van erfpachtsrechten van landbouwgronden in de Noordoostpolder en Flevoland stelselmatig niet in de heffing van vermogensbelasting betrokken. In ten hoogste 10 van de ongeveer 400 gevallen is de inspecteur voor de heffing van de vermogensbelasting over het jaar 1977 van dit beleid afgeweken, ten einde een rechterlijke beslissing te verkrijgen. Naar het oordeel van het hof is deze werkwijze in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Als de inspecteur van beleid verandert, dient hij ernaar te streven dat alle daarvoor in aanmerking komende belastingplichtigen met ingang van hetzelfde tijdstip de gevolgen van de beleidsverandering ondervinden. Als de inspecteur het aantal procedures over het principiële geschilpunt wil beperken, kan hij dat bewerkstelligen door in overleg met belastingplichtigen of hun gemachtigden slechts enkele gevallen aan de rechter voor te leggen en af te spreken dat de rechterlijke uitspraak voor alle gevallen tot richtsnoer wordt genomen. Het doorvoeren van een beleidsverandering bij een zeer beperkt aantal belastingplichtigen kan slechts gevolgen hebben voor deze belastingplichtigen en is daarom in strijd met het gelijkheidsbeginsel’.
Ook de burgerlijke rechter heeft zich over een dergelijk geschil gebogen en duidelijk gemaakt welk risico het gelijkheidsbeginsel voor het bestuursorgaan kan inhouden. Het betreft HR 22 maart 1991, nr. 14117, AB 1991, 446, het zgn. IKON-11-arrest. In dat geval had de gemeente Amsterdam een proefproces tegen een erfpachter aangespannen en de andere erfpachters met rust gelaten. De ongelijke behandeling was naar het oordeel van de rechter niet voldoende gerechtvaardigd.
In HR 22 maart 1991, AB 1991, 446, m.n. Van der Burg, had de erfpachter IKON een pand een kantoorbestemming gegeven terwijl volgens de erfpachtvoorwaarden slechts een woonbestemming was toegestaan. De gemeente Amsterdam spande een procedure aan tegen IKON. Andere erfpachters die hetzelfde hadden gedaan werden door de gemeente ongemoeid gelaten. Het hof had het feit dat het om een proefprocedure ging, waarbij de andere zeven gevallen intern werden aangehouden, niet voldoende geacht als rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. Met het hof achtte de Hoge Raad het feit, beslissend dat de gemeente in de zeven andere gevallen geen enkele maatregel had genomen, zelfs niet een mededeling dat bezwaren bestonden.