2.3.3.2 Eindafrekeningen

Uit het bovenstaande blijkt dat vermogensmutaties niet direct in de heffing hoeven te worden betrokken. De wetgever is echter tegelijkertijd ook van mening dat vermogensmutaties wel in de belastingheffing moeten worden betrokken ook al zijn ze nog niet gerealiseerd als er anders claimverlies dreigt. Daarom was het nodig om eindafrekeningsficties in de wet op te nemen:

Als bij het ophouden van de belastingplicht geen eindafrekening zou gelden, dan zou ten onrechte de in de belaste periode opgebouwde vermogensaanwas buiten de heffing worden gelaten. De op de belaste periode betrekking hebbende vermogensmutaties behoren namelijk wel tot de totaalwinst. In de omgekeerde situatie – bij een sfeerovergang van onbelast naar belast – zou dan ten onrechte winst die is ontstaan in de onbelaste periode tot de totaalwinst worden gerekend.

De eindafrekeningsficties zijn in de inkomstenbelasting opgenomen in artikel 3.60 Wet IB 2001 en artikel 3.61 Wet IB 2001.23 De eerste bepaling slaat op de situatie dat vermogensbestanddelen worden overgedragen naar een in het buitenland gedreven onderneming. In dat geval moet over de vermogensbestanddelen worden afgerekend tegen de waarde in het economische verkeer. Deze bepaling heeft ten doel buiten twijfel te stellen, dat wanneer bestanddelen van het vermogen worden overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting van de onderneming, moet worden afgerekend over het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen.4Artikel 3.61 Wet IB 2001 regelt vervolgens dat alle voordelen die nog niet in aanmerking zijn genomen in het jaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten in dat jaar in aanmerking moet worden genomen. Laatstgenoemde bepaling heeft een breder bereik dan artikel 3.60 Wet IB 2001. Dit blijkt ook uit HR 6 april 2018, nr. 16/01934, BNB 2018/115, waarin de Hoge Raad overwoog dat in geval van een emigratie de herinvesteringsreserve ex artikel 3.54 Wet IB 2001 niet hoeft vrij te vallen op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001:5

Op de overweging van de Hoge Raad dat geen sprake is van een vermogensbestanddeel valt het nodige af te dingen.6 Vanuit het territorialiteitsbeginsel dient de stille reserve in de Nederlandse heffingsgrondslag te worden betrokken, omdat het voordeel in deze periode is ontstaan. Dit lijkt uiteindelijk te zijn ondervangen via artikel 3.61 Wet IB 2001. Op de exitheffingen in grensoverschrijdende situaties ga ik in hoofdstuk 4 uitgebreider in.

De vraag is of ook zonder deze wettelijke bepalingen bij een sfeerovergang naar de onbelaste sfeer een eindafrekening zou moeten plaatsvinden. In HR 2 april 1947. B. 8335 heeft de Hoge Raad overwogen dat erfgenamen die een onderneming voortzetten de vermogensbestanddelen op de beginbalans mogen waarderen op de waarde in het economische verkeer. Ze hoeven daarbij geen aansluiting te zoeken bij de slotbalans van de overleden ondernemer. Uit deze overweging kan worden opgemaakt dat op de slotbalans van de ondernemer de vermogensbestanddelen niet hoeven te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Er is immers geen aansluiting tussen de openingsbalans (waar de vermogensbestanddelen zijn gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer) en de slotbalans. Rijkers is van mening dat deze redenering onjuist is. Met de slotbalans van de erfgenaam hebben de erflaters immers niets te maken. Hij meent dat B. 8335 niet leidt tot een totaalwinstlek. Zijns inziens leidt overlijden wel tot afrekening. Het scharnierpunt bij overlijden van een ondernemer is sfeerovergang. Het vermogensbestanddeel overschrijdt de grens van artikel 7 Wet IB 1964 (totaalwinst artikel) en voert zo tot belastbaarheid op basis van artikel 9 Wet IB 1964 (het oude goed koopmansgebruik artikel).78 Rijkers is derhalve van mening dat de wettelijke eindafrekeningen overbodig zijn en latente voordelen onder de totaalwinst vallen als er een sfeerovergang optreedt. De Commissie totaalwinst is van mening dat de fiscale winstbenadering ervan uitgaat dat winstneming alleen plaatsvindt bij realisatie en wel over de volledige winst die tijdens het ondernemerschap is ontstaan.9 Hierbij wordt echter in het midden gelaten of door overlijden ook realisatie plaatsvindt. Mijns inziens vindt er bij overlijden een realisatie plaats. Het ondernemingsvermogen gaat immers over van de erflater naar de erfgenamen. Er is dan sprake van een overdracht zodat er een afrekening plaatsvindt op basis van het totaalwinstbeginsel. Een wettelijke eindafrekening is voor die gevallen inderdaad niet nodig. Dit geldt echter niet zonder meer voor de andere sfeerovergangen, zoals de sfeerovergang waardoor de belastingplicht eindigt. In tegenstelling tot bij overlijden, verandert het subject niet en is er geen sprake van een daadwerkelijke overdracht van vermogen.

Bij sfeerovergangen geldt mijns inziens het volgende. Uit het totaalwinstbeginsel vloeit voort dat alleen de voordelen toerekenbaar aan de belaste periode in de heffing kunnen worden betrokken. Het is niet noodzakelijk dat er ook een realisatie van het voordeel in de belaste periode plaatsvindt. Ook voordelen die in de onbelaste periode worden gerealiseerd, maar (gedeeltelijk) betrekking hebben op de belaste periode zijn onderdeel van de totaalwinst. Als bij het einde van de belastingplicht geen eindafrekening zou gelden, zou ten onrechte de in de belaste periode opgebouwde vermogensaanwas buiten de heffing worden gelaten. De op de belaste periode betrekking hebbende vermogensmutaties behoren namelijk wel tot de totaalwinst. In de omgekeerde situatie – bij een sfeerovergang van onbelast naar belast – zou dan ten onrechte winst die is ontstaan in de onbelaste periode tot de totaalwinst worden gerekend. Omdat uit het totaalwinstbeginsel ook voortvloeit dat alleen gerealiseerde voordelen worden belast, acht ik het wel relevant dat er op enig moment een realisatie plaatsvindt. Voordelen die de ondernemer had kunnen genieten als de stille reserves wel waren gerealiseerd (en het ondernemingsbeleid daarmee anders was ingericht), kunnen niet in de belastingheffing worden betrokken. Hierbij kan worden gedacht aan goodwill. Als een onderneming ervoor kiest om zijn onderneming te staken en de goodwill niet over te dragen, dan is er nooit een genietingsmoment. Uit het totaalwinstbeginsel zal dan geen heffing voortvloeien. Door de eindafrekeningen zoals die nu in de wet zijn opgenomen, wordt dit aspect echter buiten beschouwing gelaten en wordt toch de gehele waardemutatie van de belaste periode tot de totaalwinst gerekend. Ook als er geen realisatie is. De eindafrekeningsficties bevestigen daarom de leer dat op basis van het totaalwinstbeginsel slechts gerealiseerde voordelen tot de winst kunnen worden gerekend. Door hierbij geen rekening te houden met het daadwerkelijk genoten voordeel, maar alleen de waardemutatie ten tijde van de sfeerovergang in de heffing te betrekken, wordt met de eindafrekeningen een inbreuk op het totaalwinstbeginsel gemaakt.10