Accountantsaansprakelijkheid (R&P nr. CA20) 2019/1.4.2.6:1.4.2.6 Controleverklaring

Accountantsaansprakelijkheid (R&P nr. CA20) 2019/1.4.2.6

1.4.2.6 Controleverklaring

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De externe accountant geeft de uitslag van zijn onderzoek naar de in paragraaf 1.4.2.4 besproken onderwerpen weer in een verklaring over de getrouwheid van de jaarrekening.1 Dit is de controleverklaring.2 Hieruit volgt dat de wettelijke controle in feite uit twee stappen bestaat: 1) het verrichten van voldoende controlewerkzaamheden, gevolgd door 2) het afgeven van de controleverklaring.3

Deze tweedeling is in lijn met het door de Accountantskamer overwogene in de tuchtrechtzaak tegen de accountants van Econcern:4 “Niet aannemelijk is geworden dat betrokkenen betreffende de controle van die jaarrekening 2007 voldoende en geschikte controlewerkzaamheden hebben verricht en dat daaruit volgt dat betrokkenen de controle van de jaarrekening 2007 met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel kritische instelling hebben gepland en hebben uitgevoerd. In die zaken is de Accountantskamer voorts tot het oordeel gekomen dat voor de bij de jaarrekening 2007 afgegeven goedkeurende verklaring geen voldoende deugdelijke grondslag bestond”.

Voordat de controleverklaring kan worden afgegeven, dienen de procedurele voorschriften, zoals hierna in paragraaf 1.4.2.8 besproken, te zijn nageleefd teneinde vast te kunnen stellen of er voldoende controlewerkzaamheden zijn verricht. In de controleverklaring dient vervolgens het oordeel van de accountant over de financiële verslaggeving duidelijk tot uitdrukking te worden gebracht. De controleverklaring ziet op de getrouwheid van de jaarrekening (artikel 2:393 lid 5 BW), niet op de juistheid. Dit houdt in dat het oordeel weliswaar de betrouwbaarheid van de jaarrekening vergroot, maar geen garantie biedt voor de correctheid van de jaarstukken.5

Voorheen werd de controleverklaring ‘accountantsverklaring’ genoemd. Met ingang van 15 december 2010 heet de accountantsverklaring echter ‘controleverklaring’. Volgens de NBA omdat de term controleverklaring als resultaat van een controleopdracht duidelijker is. Vooral indien afgezet tegen de andere verklaringen van de accountant, te weten de beoordelingsverklaring en de samenstellingsverklaring.6 Opgemerkt wordt dat Boek 2 BW (artikel 2:393 lid 5 en 6 BW) in dit verband niet is gewijzigd en nog steeds spreekt over de accountantsverklaring. In het hiernavolgende zal ik desondanks het begrip ‘controleverklaring’ hanteren.

De controleverklaring omvat ten minste (artikel 2:393 lid 5 BW):

a.

een vermelding op welke jaarrekening het onderzoek betrekking heeft en welke wettelijke voorschriften op de jaarrekening toepasselijk zijn;

b.

een beschrijving van de reikwijdte van het onderzoek, waarin ten minste wordt vermeld welke richtlijnen voor de accountantscontrole in acht zijn genomen;

c.

een oordeel of de jaarrekening het vereiste inzicht geeft en aan de bij en krachtens de wet gestelde regels voldoet;

d.

een verwijzing naar bepaalde zaken waarop de accountant in het bijzonder de aandacht vestigt, zonder een verklaring als bedoeld in lid 6, onderdeel b, af te geven;

e.

een vermelding van de gebleken tekortkomingen naar aanleiding van het onderzoek overeenkomstig lid 3 of het bestuursverslag overeenkomstig titel 9 Boek 2 BW is opgesteld en of de in artikel 392 lid 1, onder b tot en met f, vereiste gegevens zijn toegevoegd;

f.

een oordeel over de verenigbaarheid van het bestuursverslag met de jaarrekening;

g.

een oordeel of er, in het licht van de tijdens het onderzoek van de jaarrekening verkregen kennis en begrip omtrent de rechtspersoon en zijn omgeving, materiële onjuistheden in het bestuursverslag zijn gebleken onder opgave van de aard van die onjuistheden;

h.

een verklaring betreffende materiële onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen rijzen of de rechtspersoon zijn werkzaamheden voort kan zetten;

i.

een vermelding van de vestigingsplaats van de accountantsorganisatie.

De controleverklaring naar aanleiding van een wettelijke controle bij een OOB dient meer informatie te bevatten. Een zeer uitvoerige lijst van onderwerpen die in deze verklaring dienen te worden besproken, is opgenomen in artikel 10 van de EU Verordening ‘Eisen wettelijke controles van financiële overzichten van OOB’s’.7 Deze onderwerpen betreffen onder meer: (i) informatie over de als meest significant ingeschatte risico‘s op een afwijking van materieel belang, (ii) een verklaring over door wie of door welk orgaan de accountantsorganisatie werd aangesteld, (iii) de vermelding van de datum van de benoeming en de periode van totale ononderbroken opdracht, met inbegrip van eerdere verlengingen en herbenoemingen van de accountantsorganisatie, (iv) een toelichting bij de mate waarin de wettelijke controle geacht wordt onregelmatigheden, met inbegrip van fraude, te kunnen opsporen, en (v) de bevestiging dat het auditoordeel consistent is met de aanvullende verklaring aan het auditcomité.

Redelijke mate van zekerheid

Met een controleverklaring wordt een redelijke mate van zekerheid beoogd dat de gecontroleerde jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat die het gevolg zijn van fraude of van fouten8 (Zie paragraaf 1.4.2.5 inzake fraude). Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid.9 Een hoge mate van zekerheid betekent volgens Dieleman een laag niveau van onzekerheid.10 Redelijke mate van zekerheid is echter minder dan absolute zekerheid. Het is niet realistisch om absolute zekerheid te verschaffen.11 Volgens Eimers kan een accountant nooit 100% zekerheid garanderen bij een jaarrekening.12 Naar zijn mening is dat geen excuus maar een feit. Dit komt voort uit de inherente beperkingen die er zijn aan een accountantscontrole. Door deze inherente beperkingen kan er geen sprake kan zijn van ‘insurance’.13

Reimers 14 wijst in dit verband op de volgende inherente beperkingen die kleven aan een accountantscontrole:

(i)

een hogere betrouwbaarheid van de uitkomst van de controle leidt tot een meer dan evenredige toename van de kosten van de controle, waardoor een kosten-baten afweging gemaakt moet worden, die er in de praktijk toe leidt dat geen absolute zekerheid wordt nagestreefd.15 Zo wordt bij de controle veelal gebruik gemaakt van steekproeven en de genomen steekproef kan een beeld geven dat niet representatief is voor de populatie; 16

(ii)

sommige onjuistheden kunnen niet worden ontdekt. Dit speelt bijvoorbeeld indien interne controlemaatregelen door de leiding van de controlecliënt worden doorbroken, indien er sprake is van fraude of indien bepaalde feiten nog niet bekend zijn.

(iii)

het boekhoudsysteem en de interne controle kennen beperkingen.

Anders gezegd, beperkingen bij een accountantscontrole vloeien voor uit:

(a)

de aard van de beschikbare controle-informatie, er komt immers informatie voort uit bijvoorbeeld eerdere controles, de administratie van een rechtspersoon of door een deskundige in dienst van de rechtspersoon opgestelde controle-informatie;

(b)

de aard van de controle werkzaamheden, controle werkzaamheden kunnen niet iedere afwijking ontdekken, ongeacht hoe goed ze zijn opgezet. Hierbij speelt onder andere het hiervoor onder (ii) en (iii) gesignaleerde een rol. Dit vertaalt zich in een door de accountant gehanteerde materialiteitsgrens (zie paragraaf 1.4.2.3);

(c)

tijdigheid van de financi ë le verslaggeving, de relevantie/waarde van financiële informatie neigt met de tijd te verminderen. Daarom moet er een evenwicht worden gevonden tussen de betrouwbaarheid en de kosten van de informatie.17 Dit komt terug bij de door de accountant te maken risico-inschatting (zie paragraaf 1.4.2.8).

In aanvulling hierop is ‘de aard van de financi ë le verslaggeving’ nog relevant. Hierbij spelen door het management ingenomen standpunten over het toepassen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving een rol. Voorts liggen subjectieve beslissingen van het management aan de financiële verslaggeving ten grondslag.

Redelijke mate van zekerheid betekent dat het oordeel van de accountant is dat het getoonde vermogen en resultaat in overeenstemming is met de werkelijkheid, maar niet noodzakelijkerwijs ook tot op de laatste cent juist en volledig.18

Zoals in paragraaf 1.4.2.3 opgemerkt, is het doel van de wettelijke controle het versterken van het vertrouwen van gebruikers in de financiële overzichten. Een redelijke mate van zekerheid houdt in dit verband in dat de gebruiker van de jaarrekening er niet van uit mag gaan dat het oordeel zekerheid verschaft over de levensvatbaarheid van de huishouding in de toekomst of over de doelmatigheid en de doeltreffendheid van het bedrijfsbeleid en de bedrijfsvoering.19

Uit voorgaande volgt dat het feit dat slechts een ‘redelijke’ mate van zekerheid wordt verwacht van de accountant, samenhangt met het feit dat het normenkader voor de verslaggeving ondanks detaillering nog steeds belangrijke criteria openlaat en zodoende ruimte geeft voor interpretatie door de accountant bij de wettelijke controle. Dit zal ook -noodzakelijkerwijs- zo blijven, het is immers inherent aan de aard van de jaarrekening dat het nooit dichtgetimmerd kan worden.

Aldus ook NV COS 200: ‘De accountant wordt niet verondersteld en is evenmin in staat het ontdekkingsrisico tot nihil terug te brengen en hij kan om die reden niet de absolute mate van zekerheid verkrijgen dat de financi ë le overzichten geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten. Dit komt omdat er inherente beperkingen van een controle zijn, die ertoe leiden dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant tot conclusies komt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft. De inherente beperkingen van een controle vloeien voort uit: de aard van financi ë le verslaggeving; de aard van controlewerkzaamheden; en de noodzaak om de controle binnen een redelijke tijdspanne en tegen redelijke kosten uit te voeren’.20

Verschillende soorten oordelen

Er wordt in artikel 2:393 lid 6 BW een onderscheid gemaakt tussen een goedkeurend oordeel, een oordeel met beperking, oordeelonthouding of een afkeurend oordeel. Dit onderscheid wordt niet nader uitgewerkt in Boek 2 BW, maar in de nadere voorschriften controle- en overige standaarden (‘NV COS’), een stelsel van nadere voorschriften vastgesteld door het bestuur van de NBA. Zie paragraaf 2.5.3.2 omtrent de status van de NV COS.

Het gebrek aan uitwerking in de wetgeving hangt mogelijk samen met de wijze waarop de controleverklaring ooit in de wetgeving terecht is gekomen. Het begrip controleverklaring, destijds nog accountantsverklaring, is voor het eerst in het WvK geïntroduceerd bij Wet van 3 mei 1971, Stb. 1971, 286 (regeling van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid). Oorspronkelijk werd alleen aan de accountantsverklaring gerefereerd als publicatiestuk en werden in de wet geen inhoudelijke eisen aan de verklaring gesteld. Het onderscheid van artikel 2:393 lid 6 BW is pas in 2005 toegevoegd bij Wet uitvoering IAS-verordening, IAS 39-richtlijn en moderniseringsrichtlijn.

Een goedkeurend oordeel is volgens de NV COS: ‘Het door de accountant tot uitdrukking gebrachte oordeel in het geval de accountant tot de conclusie komt dat de financi ë le overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financi ë le verslaggeving’.21

Bij een goedkeurende verklaring kan sprake zijn van een toelichtende paragraaf. Dit wordt wel een goedkeurende verklaring met toelichtende paragraaf of met een ‘paragraaf ter benadrukking’ genoemd. Deze vorm komt niet voor in de in de wet opgenomen indeling. Met een dergelijke paragraaf wordt gedoeld op wat er in de wet staat onder artikel 2:393 lid 5 sub d.22

Bij de ‘toelichtende paragraaf’ kan een onderscheid worden gemaakt tussen:

a.

Paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden – Een paragraaf die is opgenomen in de controleverklaring waarin wordt verwezen naar een aangelegenheid die op passende wijze is weergegeven of toegelicht in de financiële overzichten die, naar het oordeel van de accountant, van zodanig belang is dat deze fundamenteel is voor het begrip van gebruikers van de financiële overzichten;

b.

Paragraaf inzake overige aangelegenheden – Een paragraaf die is opgenomen in de controleverklaring waarin wordt verwezen naar een andere aangelegenheid dan degene die is weergegeven of toegelicht in de financiële overzichten die, naar het oordeel van de accountant, relevant is voor het begrip van gebruikers van de controle, de verantwoordelijkheden van de accountant of de controleverklaring.23

Een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden kan aan de orde zijn bij:

–

Een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot een gebeurtenis of omstandigheid die gerede twijfel kan doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven (NV COS 570 Continuïteit, paragraaf 22);

–

Een onzekerheid met betrekking tot de toekomstige uitkomst van een uitzonderlijke rechtszaak of een toezichtmaatregel (NV COS 706 Paragrafen ter benadrukking van en over overige aangelegenheden, nr. A5);

–

Een grote ramp die een significant effect heeft gehad, of nog steeds heeft, op de financiële positie van de entiteit (NV COS 706 Paragrafen ter benadrukking van en over overige aangelegenheden, nr. A5).

De NBA maakt in de Handleiding Regelgeving Accountancy (‘HRA’), deel 3 voorbeeldrapportages,24 een onderscheid tussen de volgende goedkeurende verklaringen:

•

Goedkeurende controleverklaring;

•

Goedkeurende controleverklaring met een onverplichte paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden;

•

Goedkeurende controleverklaring met een verplichte paragraaf ter benadrukking van onzekerheid omtrent de continuïteit;

•

Goedkeurende controleverklaring indien niet wordt voldaan aan de verplichting ingevolge artikel 2:391 lid 1 BW een bestuursverslag op te stellen;

•

Goedkeurende controleverklaring waarbij niet wordt voldaan aan een of meer verplichtingen ingevolge artikel 2:392 lid 1 BW.

Volgens de NV COS moet de accountant een oordeel met beperking tot uitdrukking brengen wanneer:

a.

De accountant, nadat hij voldoende en geschikte controle-informatie verkregen heeft, concludeert dat afwijkingen, afzonderlijk dan wel geaggregeerd, van materieel belang zijn voor de financiële overzichten maar niet van diepgaande invloed zijn; of

b.

De accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle- informatie te verkrijgen om daarop zijn oordeel op te baseren, maar de accountant concludeert dat de mogelijke gevolgen van onontdekte afwijkingen, indien aanwezig, voor de financiële overzichten van materieel belang kunnen zijn, maar niet van diepgaande invloed’.25

De NBA maakt in de HRA, deel 3 voorbeeldrapportages.26 een onderscheid tussen de volgende controleverklaringen met beperking:

•

Controleverklaring met beperking wegens het niet in staat zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen;

•

Controleverklaring met beperking wegens een afwijking van materieel belang in de jaarrekening;

•

Controleverklaring met beperking wegens het niet in staat zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen en een afwijking van materieel belang in de jaarrekening;

•

Controleverklaring met beperking indien sprake is van een afwijking van specifieke bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW aangaande de jaarrekening;

•

Controleverklaring met beperking; voorgaand boekjaar controleverklaring met beperking wegens het niet in staat zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen; situatie doet zich per einde van het onderhavige boekjaar niet meer voor, echter het effect op de beginbalans leidt tot een onmogelijkheid voldoende en geschikte controle- informatie te verkrijgen in de controle van het onderhavige boekjaar;

•

Controleverklaring met beperking; voorgaand boekjaar eveneens een aangepaste controleverklaring.

Een oordeelonthouding is volgens de NV COS aan de orde onder de volgende omstandigheden: ‘indien de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop zijn oordeel op te baseren en de accountant concludeert dat de mogelijke gevolgen van onontdekte afwijkingen, indien aanwezig, voor de financi ë le overzichten zowel van materieel belang zouden kunnen zijn als van diepgaande invloed. De accountant dient een oordeelonthouding te formuleren wanneer, in uiterst zeldzame omstandigheden waarbij meerdere onzekerheden meespelen, de accountant concludeert dat, ondanks het feit dat hij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot iedere afzonderlijke onzekerheid, het niet mogelijk is een oordeel over de financi ë le overzichten te vormen ten gevolge van de mogelijke interactie tussen de onzekerheden en het mogelijke cumulatieve effect op de financi ë le overzichten’.27

De NBA maakt in de HRA, deel 3 voorbeeldrapportages.28 een onderscheid tussen de volgende controleverklaringen van oordeelonthouding:

•

Controleverklaring van oordeelonthouding wegens het niet in staat zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen als gevolg van de omvang van de entiteit;

•

Controleverklaring van oordeelonthouding wegens het niet in staat zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen ten aanzien van één post in de jaarrekening;

•

Controleverklaring van oordeelonthouding wegens het niet in staat zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen ten aanzien van meerdere posten in de jaarrekening.

Volgens de NV COS moet de accountant een afkeurend oordeel tot uitdrukking brengen indien: ‘De accountant, wanneer hij voldoende en geschikte controle- informatie verkregen heeft, concludeert dat afwijkingen, afzonderlijk dan wel geaggregeerd, zowel van materieel belang zijn voor de financi ë le overzichten, alsmede een diepgaande invloed daarop hebben’.29

De NBA maakt in de HRA, deel 3 voorbeeldrapportages.30 een onderscheid tussen de volgende afkeurende controleverklaringen:

•

Afkeurende controleverklaring wegens een afwijking van diepgaande invloed in de jaarrekening;

•

Afkeurende controleverklaring met samenloop van het niet in staat zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen van materieel belang;

•

Afkeurende controleverklaring met samenloop van het niet in staat zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen van diepgaande invloed;

•

Afkeurende controleverklaring wegens ontoereikende uiteenzetting van ernstige onzekerheid omtrent de continuïteit.

Indien sprake is van een combinatie van bevindingen wordt, rekening houdend met de aard en de impact van deze bevindingen, de strekking van de verklaring bepaald.31

Objectieve en subjectieve verhindering

Er kan sprake zijn van een beperking in de controle, inhoudende dat de accountant onvoldoende geschikte controle-informatie heeft verkregen (zie 1.4.2.8 over de vraag wanneer voldoende controle-informatie is verkregen) om met redelijke mate van zekerheid te verklaren dat de gecontroleerde jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat die het gevolg zijn van fraude of van fouten. Een dergelijke beperking kan veroorzaakt worden door een ‘subjectieve verhindering’, waarbij het bestuur van de opdrachtgever de beperking oplegt. Er is dan sprake van onwil. Er kan ook sprake zijn van ‘objectieve verhindering’, dit is een externe beperking door oorzaken die buiten de gecontroleerde entiteit liggen.32

Is sprake van een niet oplosbare verhindering, dan heeft dit gevolgen voor de door de accountant te verstrekken controleverklaring. Bij objectieve verhindering zal sprake zijn van een oordeel met beperking indien de beperking in de controle van materiële invloed is maar niet van diepgaande invloed (‘materi ë le verhindering’).33 Er zal sprake zijn van oordeelonthouding indien de beperking in de controle van diepgaande invloed is (‘wezenlijke verhindering’).34 Subjectieve verhindering zal verderstrekkende gevolgen kunnen hebben omdat het bestuur de beperking bewust oplegt. Is sprake van subjectieve materiële verhindering, dan dient een oordeel met beperking te worden afgegeven. Is echter sprake van een subjectieve wezenlijke verhindering, dan dient de opdracht in beginsel te worden teruggegeven.35 Een voorbeeld van een beperking met diepgaande invloed is de weigering van het bestuur om de bevestigingsbrief bij de jaarrekening (letter of representation, zie paragraaf 4.4.3.6) te ondertekenen.

Controleverklaring ‘nieuwe stijl’

Met ingang van boekjaar 201636 is sprake van een controleverklaring ‘nieuwe stijl’ voor alle wettelijke controles.37 Doelstelling van de nieuwe verklaring is dat accountants in hun verklaring meer informatie moeten geven over de aanpak van hun controle. De werkgroep Toekomst Accountantsberoep onderschrijft deze doelstelling in zijn rapport ‘In het publiek belang’. Met de controleverklaring ‘nieuwe stijl’ wordt getracht de ‘informatiekloof’ tussen gebruikers van de verklaring en de accountant te dichten.38 De belangrijkste wijzigingen betreffen:39

1.

Begin met de conclusie in de vorm van het oordeel;40

2.

Continuïteitsveronderstelling;

3.

Kernpunten van de controle;

4.

Materialiteit;

5.

Reikwijdte van de groepscontrole;

6.

Verantwoordelijkheid accountant.

Ad 1) Door te beginnen met het oordeel van de accountant over de jaarrekening, kan de gebruiker gelijk zien wat de accountant van de jaarrekening vindt. Het belangrijkste onderdeel wordt zo naar voren gehaald. Na het oordeel volgt een nieuwe afdeling ‘Basis voor het oordeel’. In deze afdeling wordt onder andere opgenomen dat de controle overeenkomstig NV COS is uitgevoerd, wordt verwezen naar de afdelingen inzake de verantwoordelijkheid en onafhankelijkheid van de accountant en wordt vermeld dat de accountant van mening is dat de controle-informatie voldoende en geschikt is voor het oordeel.41

Ad 2) Op basis van het gewijzigde artikel 2:393 BW dient de controleverklaring te bevatten: ‘een verklaring betreffende materi ë le onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen rijzen of de rechtspersoon zijn werkzaamheden voort kan zetten’ (artikel 2:393 lid 5 sub h BW). In de praktijk moet de continuïteit slechts in de controleverklaring aan de orde worden gesteld, indien de financiële situatie van de controlecliënt daartoe aanleiding geeft.42 Continuïteit komt dus slechts in uitzonderingssituaties aan de orde. Volgens Dieleman is de reden daarvoor ‘dat in een normale conjunctuur continuïteit over het algemeen geen issue is waarover specifiek gerapporteerd moet worden’.43

Ad 3) Kernpunten zijn die aangelegenheden die, in de professionele oordeelsvorming44 van de accountant, het meest significant waren in de controle van de financiële overzichten van de huidige controleperiode. Kernpunten van de controle worden geselecteerd uit de aangelegenheden die zijn gecommuniceerd met de personen belast met governance.45 Het betreft onderwerpen waar de accountant in zijn controle de meeste aandacht aan heeft besteed en die relevant zijn voor de gebruikers van de jaarrekening. Het zijn vaak onderwerpen waarbij de inschatting van het bestuur een grote rol speelt. Veel voorkomende kernpunten zijn: goodwill, latente belastingvorderingen en opbrengstverantwoording.46 In 2013 besprak de accountant van SBM Offshore de steekpenningenaffaire, en heeft bij PostNL de accountant de reorganisatievoorziening onder de loep genomen.47

De beschrijving van elk kernpunt van de controle in de sectie Kernpunten van de controle in de controleverklaring dient een verwijzing te bevatten naar eventuele daarmee verband houdende toelichtingen daarop in de financiële overzichten en dient het volgende te behandelen: (i) de vraag waarom de aangelegenheid was beschouwd als meest significant in de controle en derhalve is bepaald als kernpunt van de controle; en (ii) op welke wijze hierop tijdens de controle was ingespeeld.48

NV COS Standaard 701 ‘Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant’ dient verplicht te worden toegepast bij wettelijke controles bij OOB’s, maar ook andere beursfondsen die niet als OOB kwalificeren, en mag vrijwillig worden toegepast bij wettelijke controles van niet-OOB’s.49 De standaard is tevens verplicht wanneer van de accountant op grond van wet- of regelgeving vereist wordt om kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren.

NV COS 701 bevat de volgende waarschuwing. Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring is geen:

a)

vervanging voor een toelichting die thuishoort in de jaarrekening;

b)

vervanging van een beperking in de controle of onjuistheid in de jaarrekening die zou moeten leiden tot een niet-goedgekeurde jaarrekening;

c)

vervanging van de toelichting op de continuiteit; of

d)

afzonderlijk oordeel over individuele aangelegenheden.50

Indien geen sprake is van kernpunten, moet dit expliciet in de controleverklaring worden vermeld.51 De accountant dient geen kernpunten van de controle op te nemen in de controleverklaring wanneer hij een oordeelonthouding verstrekt.52 Dit geldt niet bij een afkeurende verklaring of een controleverklaring met beperking.53

Ad 4) De accountant dient voor OOB’s in de controleverklaring in een aparte afdeling “Materialiteit” de door hem gehanteerde materialiteit, en de wijze waarop deze is bepaald, toe te lichten (zie paragraaf 1.4.2.3 inzake het begrip materialiteit).54 Het gaat hierbij volgens Dieleman om de materialiteit voor de jaarrekening als geheel.55

In de voorbeeld controleverklaring is de volgende passage hierover opgenomen:56 ‘Op basis van onze professionele oordeelsvorming hebben wij de materialiteit voor de jaarrekening als geheel bepaald op € X. De materialiteit is gebaseerd op... (nader in te vullen % van de relevante benchmark b.v. winst, omzet of andere criteria). Wij houden ook rekening met afwijkingen en/of mogelijke afwijkingen die naar onze mening om kwalitatieve redenen materieel zijn. Wij zijn met de raad van commissarissen overeengekomen dat wij aan de raad tijdens onze controle geconstateerde afwijkingen boven de € Y rapporteren alsmede kleinere afwijkingen die naar onze mening om kwalitatieve redenen relevant zijn’.

Ad 5) De accountant dient voor OOB’s in de controleverklaring toe te lichten hoe hij de controle van de groepsonderdelen heeft aangepakt (‘reikwijdte van een groepscontrole’), voor zover van toepassing.57

Bij wettelijke controles van niet-OOB’s mag vrijwillig een afdeling ‘Materialiteit’ of ‘Reikwijdte van een groepscontrole’ worden opgenomen. Indien echter besloten wordt de kernpunten van de controle toe te lichten, dan zijn beide onderdelen wel verplicht.58

De nieuwe controleverklaring was voor het eerst verplicht voor jaarrekeningen van OOB’s over een boekjaar dat afsloot na 15 december 2015.59 De nieuwe controleverklaring is in 2014 al succesvol60 getest. Van de 38 gepubliceerde AEX en AMX jaarverslagen over 2013 heeft 45% een controleverklaring ‘nieuwe stijl’.61

De nieuwe controleverklaring sluit aan bij een initiatief van de IAASB om beter te voorzien in de informatiebehoefte van stakeholders. Hiertoe heeft de IAASB in 2013 ontwerpstandaarden uitgebracht, gericht op de nieuwe controleverklaring.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.