6.6.4 Nederland

Zoals in paragraaf 6.6.2.1 is aangegeven, wordt meervoudig ruimtegebruik in Nederland met name geregeld door de vestiging van een één of meer beperkte zakelijke gebruiksrechten. Op grond van art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn kan – mits Nederland het betreffende beperkte zakelijke gebruiksrecht gelijkstelt met het onderliggende vastgoed – de vestiging van een recht van erfpacht of opstal een levering zijn als bedoeld in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn. Dit is (slechts) het geval indien door de vestiging van dit recht de macht om als een eigenaar over het onderliggende vastgoed is overgedragen aan de erfpachter of opstaller. Zoals in paragraaf 6.6.3 is aangegeven, meen ik dat als het genot van de erfpachter of opstaller is beperkt tot de te realiseren over- of onderbouw, de ‘over- of onderbebouwingsruimte’ als het onderliggende, geleverde vastgoed moet worden aangemerkt.

In Nederland is, zoals in paragraaf 4.2.6.4 is aangegeven, van voormelde richtlijnsystematiek afgeweken, zodat de vestiging van een recht van erfpacht of opstal op grond van art. 3 lid 2 Wet OB alleen als een levering wordt aangemerkt indien de vergoeding ten minste gelijk is aan de actuele kostprijs van het onderliggende onroerend goed, ongeacht of de macht om als een eigenaar over het onderliggend vastgoed te beschikken wordt overgedragen. In paragraaf 4.2.6.4 is reeds geconcludeerd dat de vergoedingsvoorwaarde door het Hof van Justitie weliswaar is toegestaan, maar vanuit het oogpunt van het beginsel van de fiscale neutraliteit onwenselijk is. Die conclusie geldt onverkort voor de vestiging van beperkte zakelijke rechten bij meervoudig ruimtegebruik. Zou namelijk gekozen (kunnen) worden voor een juridische verdeling van de ruimte onder, op en boven het terrein door een splitsing in appartementsrechten, dan zou de overdracht van het appartementsrecht dat of de appartementsrechten die betrekking hebben op de ruimte voor de te realiseren over- of onderbebouwing (de juridische zijde) normaliter steeds – dus ongeacht de hoogte van de vergoeding – kwalificeren als een levering van deze ruimte (de feitelijke zijde) als bedoeld in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn (zie paragraaf 4.2.3.3). Een dergelijke ongelijke behandeling van soortgelijke gevallen is naar mijn mening in strijd met concurrentieneutraliteit. Naar mijn mening zou het daarom wenselijk zijn indien Nederland, conform de richtlijnsystematiek, de beperkte zakelijke gebruiksrechten steeds gelijkstelt met het onderliggende vastgoed, zodat de vestiging van dit recht – net als de overdracht van een appartementsrecht (en een driedimensionaal afgebakend eigendomsrecht in de lidstaten die de rechtsfiguur van de driedimensionale eigendom kennen) – als een levering van de ‘over- of onderbebouwingsruimte’ kwalificeert indien hierdoor de macht om als een eigenaar over deze ruimte te beschikken wordt overgedragen.1

Indien de vestiging van een beperkt zakelijk recht ten behoeve van de nog te realiseren over- of onderbebouwing als een levering kwalificeert, dan dient vervolgens te worden nagegaan wat het object van deze levering is. In het beleid van de Staatssecretaris van Financiën wordt als uitgangspunt genomen dat het beperkte zakelijke recht ten behoeve van de over- of onderbouw de btw-status volgt van het onderliggende (bebouwde) terrein. Wordt voor de te realiseren over- of onderbouw een beperkt zakelijk recht gevestigd, dan is volgens het beleid alleen de status van het maaiveld relevant, mits de te realiseren nieuwbouw zelfstandig is ten opzichte van de bestaande bebouwing.2 Dit betekent dat eventuele bebouwing onder het maaiveld, zoals een parkeergarage of tunnel, niet in de weg staat aan de kwalificatie als onbebouwd (bouw)terrein, terwijl een bovengronds gebouw per definitie aan de kwalificatie als onbebouwd (bouw)terrein in de weg staat. Dit onderscheid leidt ertoe dat voor de vestiging van een beperkt zakelijk recht op een bebouwd terrein soms wel en soms niet de status van het gehele onderliggende (bebouwde) terrein beslissend is. In onderstaande figuur is dit inzichtelijk gemaakt.

In bovenstaande figuur is aan de linkerkant de situatie weergegeven waarin boven een ondergrondse parkeergarage een zelfstandig te gebruiken kantoorgebouw is gepland. Ten behoeve van het kantoorgebouw wordt een erfpachtrecht gevestigd. In deze situatie vormt de aanwezigheid van de ondergrondse parkeergarage volgens het Nederlandse beleid geen beletsel om het object van de vestiging van het erfpachtrecht aan te merken als een onbebouwd (bouw)terrein. Aan de rechterkant van de figuur is de spiegelbeeldige situatie weergegeven waarin onder een kantoorgebouw een zelfstandig te gebruiken parkeergarage wordt gepland. Ten behoeve van die parkeergarage wordt een recht van erfpacht gevestigd. In die situatie vormt het bovengrondse kantoorgebouw een beletsel om het object van de vestiging van het erfpachtrecht aan te merken als een onbebouwd (bouw)terrein. Naar mijn mening verzet het beginsel van de fiscale neutraliteit zich tegen een dergelijk willekeurig onderscheid. Ook in het civiele recht is naar mijn mening geen steun te vinden voor dit onderscheid, aangezien civielrechtelijk gezien in beide gevallen sprake van de vestiging van een beperkt zakelijk recht op het gehele (bebouwde) terrein. Het ligt naar mijn mening dan ook in de rede om dit willekeurige onderscheid op te heffen en in beide gevallen voor het object van levering beslissend te achten dat de te bebouwen ruimten waarop het erfpachtrecht daadwerkelijk betrekking heeft – het onderliggende vastgoed – niet bebouwd is.

Volgens het beleid van de Staatssecretaris van Financiën is het niet mogelijk om een luchtkolom boven een nog te overbouwen perceel te beschouwen als een afzonderlijke onroerend goed waarop een beperkt zakelijk recht kan worden gevestigd. De luchtkolom boven een snelweg voor de te realiseren ‘brug’ van een bruggebouw kan daarom niet worden aangemerkt als een bouwterrein.3 Dit betekent dat bij de vestiging van een opstalrecht ten behoeve van het bruggebouw sprake is van de levering van een bebouwd terrein, waarbij de status van de snelweg (oud of nieuw gebouw), behoudens de optie voor een belaste levering, bepaalt of deze levering vrijgesteld of belast is. In onderstaande figuur is de opvatting van de Staatssecretaris weergegeven.

Voor zijn opvatting dat de luchtkolom boven een nog te overbouwen perceel geen afzonderlijk onroerend goed kan zijn waarop een beperkt zakelijk recht kan worden gevestigd, verwijst de Staatssecretaris van Financiën naar de definitie van het uniebegrip ‘gebouw’, een vast met de grond verbonden constructie. Hiermee miskent de Staatssecretaris dat het begrip ‘gebouw’ een species is van het begrip ‘onroerend goed’. Dat de voor bebouwing bestemde luchtkolom boven de snelweg geen gebouw is, leidt dan ook niet tot de conclusie dat geen sprake is van een afzonderlijk onroerend goed. Integendeel, het unierecht biedt ruimte om de luchtkolom boven een nog te overbouwen perceel aan te merken als een afzonderlijk onroerend goed zijn (zie paragraaf 6.6.3). Daarnaast lijkt de Staatssecretaris over het hoofd te zien dat hij hiermee zichzelf tegenspreekt. Hij is immers de mening toegedaan dat de levering van het appartementsrecht kwalificeert als de levering van het onderliggende appartement.4 Bij een verdeling van de ruimte boven, op en/of onder de grond door middel van een splitsing in appartementsrechten – welke rechten, tenzij in de splitsingsakte anders is bepaald, kunnen worden bezwaard met een recht van erfpacht of opstal!5 – betekent die opvatting dat (wel) sprake is van een afzonderlijk (onroerend) goed dat betrekking heeft op de luchtkolom boven een nog te overbouwen perceel. Bovendien is het naar mijn mening inconsistent dat in het beleid staat dat bij de doorlevering van het bruggebouw, inhoudende de eigendomsoverdracht van de ondersteunende percelen en de overdracht van het opstalrecht op de snelweg, de status van het bruggebouw (nieuw of oud) beslissend is. Als bij doorlevering van het bruggebouw (wel) sprake is van de levering van een afzonderlijk in aanmerking te nemen (bebouwd) terrein, waarom zou de eigendomsoverdracht van de ondersteunende percelen en de vestiging van het opstalrecht op de percelen die bestemd zijn voor de bouw van het bruggebouw dan geen levering van een afzonderlijk in aanmerking te nemen onbebouwd (bouw)terrein (kunnen) zijn? Naar mijn mening zou het logischer zijn om ook bij de vestiging van het opstalrecht ten behoeve van een bruggebouw (al dan niet gelijktijdig met de eigendomsoverdracht van de ondersteunende percelen) de te bebouwen ruimte – de lucht boven de snelweg – te beschouwen als het object van levering. Het is immers deze ruimte die, zoals hiervoor is opgemerkt, als het onderliggende, geleverde onroerend goed moet worden beschouwd.6 Daarnaast doet deze driedimensionale benadering ook (meer) recht aan de richtlijnhistorie van art. 12 lid 3 Btw-richtlijn, de strekking van art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn en art. 11 lid 1, onderdeel a, 1° jo. art. 11 lid 6 Wet OB alsmede het beginsel van de fiscale neutraliteit (zie paragraaf 6.6.3). Bijkomend voordeel van de driedimensionale benadering is dat voor de overdrachtsbelasting in dat geval ook duidelijk is dat de reeds aanwezige bebouwing niet maakt dat sprake is van de verkrijging van een gebruikt bedrijfsmiddel.7 Voor de toepassing van de samenloopvrijstelling wordt immers aangesloten bij de zelfstandigheid voor de btw (paragraaf 5.10.2.1).8